行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三五三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十六日台八七訴字第六一六七三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣本件被繼承人李訓吉於民國八十三年一月二十三日死亡，原告於同年十月二十二日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為新台幣（下同）二三○、三七
六、三六○元，遺產淨額一二二、四七一、六九六元，遺產稅五一、八四○、三八七元，並以原告漏報被繼承人第一銀行北桃園分行支票存款一○、三八六元及死亡前三年贈與之現金二、○○○、○○○元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰計一、○四五、四○○元。原告就被繼承人死亡前未償債務、遺產土地農業用地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。原告就前未償債務、遺產土地農業用地扣除額、罰鍰及夫妻剩餘財產分配請求權部分，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、農業用地之扣除：１．已出售台視公司○○○鄉○路○段○○○○○○號五、一五六、四○○元，雖已出售但未辦理移轉登記，該地既已列入遺產課稅，且繼續農業使用，請准予減半扣除，至於被告以已對死亡前未償債務全數扣除，自不得再以農業用地減半乙節，唯查其出售土地預收價金及土地，均已列入遺產申報，至於被告已以未償債務同數扣除，應與農業用地減半無關。２○○○鄉○路○段○○○○號二、○三六、四○○元，確屬繼續農業使用，被告未予詳細勘查，請准予減半扣除。（事實上並無廢耕現象。）３．農業用地繼續耕作應予全數扣除，查遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈法）之修正條文於八十四年一月十三日經總統公佈，於0年0月00日生效，而新修正之遺產及贈與稅法第十七條規定由繼承人繼續經營農業生產扣除土地價值之全數；依八十四年一月十三日公布之遺贈稅法（新法）及八十五年七月三十日公布修訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定繼續經營農業生產扣除土地價值之全數，被告未予扣除，請撤銷原處分。二、罰鍰一、○四五、四○○元：核定漏報現金二、○○○、○○○元，經查被繼承人死亡時尚無遺留二、○○○、○○○元情事，原處分核定漏報現金二、○○○、○○○元與事實不符，至被告以原告無法提示李亨貞借與被繼承人之確切證明，以資佐證，唯被告亦無確切證明被繼承人有贈與李亨貞現金二、○○○、○○○元之事實。三、夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額分配請求權：再訴願決定以原告於申請復查時並未主張夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額分配請求權，而程序駁回乙節查係被繼承人李訓吉之配偶，已於法定期間內向被繼承人李訓吉之繼承人請求並獲全體繼承人同意，原告雖於復查期間未提出，雖此繼承人之債務，應可再主張扣除，被告未准，已損害原告權益。四、為此狀請明鑒，賜判決撤銷一再訴願決定及原處分，以保原告合法權益。
被告答辯意旨略謂︰一、關於農業用地扣除部分：㈠、按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。㈡、又「被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」為財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函釋在案。㈢、本件農地減半扣除部分，原告原申報九九、六四四、七九四元，被告初核以遺產土地中坐落桃園縣○○鄉○路○段四○二－三、三七五地號及兔子坑段社後坑大湖頂小段六一地號等三筆土地已廢耕，未准扣除，農地減半扣除部分核准九五、九○九、二六四元。原告不服，主張已出售台公司○○○鄉○路○段○○○○○○號五、一五六、四○○元，雖已出售但未辦理移轉登記，既已列入遺產課稅，且繼續作農業使用，請准予減半扣除。○○○鄉○路○段○○○○號二、○三六、四○○元，確屬繼續農業使用，請准予減半扣除。經查系爭坐○○○鄉○路○段四○二－三及三七五地號土地經龜山鄉公所人員於八十四年一月二十三日實地勘查結果，呈廢耕狀況，此有遺產稅農業用地繼續自耕實施勘查報告表附卷可稽，與前揭法條規定不符，原核定予以否准扣除，是原告主張農業用地減半扣除乙節，委不足採。第查○○○鄉○路○段四○二－三地號土地既已出售，且依前揭法條規定併入遺產課稅，並已以死亡前未償債務全數扣除，自不得再以農業用地減半爭執，併予陳明。㈣、又原告主張農業用地應依八十五年七月三十日公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定及八十四年一月十三日公布之遺產及贈與稅法第十七條規定由繼承人繼續經營農業生產扣除土地價值之全數乙節，依八十五年七月三十日修正公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用，亦經財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一九四六五號函釋明在案。又按中央法規標準法第十三條「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布日起算至第三日起發生效力。」及「實體從舊、程序從新」之法律適用原則；遺產及贈與稅法之修正條文於八十四年一月十三日經總統公布，於0年0月00日生效，而新修正之遺產及贈與稅法中除第十條及第三十條明定有追溯既往之適用外，其餘條款依前揭規定，自應自公布生效日起適用。經查本案被繼承人李君死亡日期為八十三年一月二十三日，原核定依行為時之遺產及贈與稅法規定由繼承人繼續經營農業生產扣除土地價值之半數並無不合，洵無違誤。二、關於罰鍰部分：㈠、按被繼承人死亡前三年內贈與依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依規定徵稅。「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產及贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為眞實。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款及第四十五條及大院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例。㈡、本件被繼承人於八十一年七月十一日原存於第一商業銀行北桃園分行定期存款二○○萬元，存單號碼00000000，經解約後轉存於繼承人李亨貞於該行定期存款二○○萬元，存單號碼00000000，被告初核以李亨貞雖來函說明該條款係被繼承人償還借款，並附八十一年七月二日借款予被繼承人存摺提領明細證明，唯原告無法提示該款係李亨貞借與被繼承人之確切證明，以資佐證其詞，揆諸首揭規定及函釋，並無不妥。原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。
理 由
一、關於未償債務部分：按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款所規定。又被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除。至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅，財政部七十二年三月三日台財稅字第三一四○二號函釋有案。本部分原告以被繼承人死亡前出售坐落桃園縣○○鄉○路○段○○○○○○號土地（以下稱土地㈠），已列入遺產申報，惟原查未將該筆土地列入債務扣除，且該土地因繼續供農業使用，請准予減半扣除云云，申經復查決定，以被繼承人於八十二年一月二十一日出售土地㈠予台公司，截至其死亡日止，土地價款業已收清，惟尚未過戶，原告已列入遺產申報，原查亦已依首揭財政部七十二年三月三日台財稅字第三一四○二號函釋扣除未償債務五、一五六、四○○元，所稱該筆土地未列入死亡前未償債務一節，核屬誤解，乃未准變更。揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴仍執前詞，除原決定業已論明者外，查土地㈠於被繼承人死亡時因尚未辦理所有權移轉登記，被告乃依首揭規定及函釋，分別將之按其價值列入遺產及同額列為未償債務予以全數扣除。且農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，始得自遺產扣除其土地價值之半數，此觀行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款之規定自明，土地㈠既已出售與台公司，則原告及其他全體繼承人已無用以繼續經營農業生產之可能。所訴該項土地應列入遺產扣除其土地價值之半數云云，核不足取。其該部分起訴意旨難謂有理。應予駁回。
二、關於遺產土地農業用地扣除額部分：按遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款前段所規定；又八十五年七月三十日修正公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。本部分原告以坐落桃園縣○○鄉○路○段○○○○號土地（以下稱土地㈡）確屬繼續供農業使用，應減半扣除，且八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款已規定遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應適用新法將遺產土地中之農地仍繼續作農業經營使用者，全數自遺產總額中扣除云云，申經復查決定，以土地㈡已呈廢耕狀況，有遺產稅農業用地繼續自耕實施勘查報表附卷可稽，該筆土地自不得自遺產中扣除，而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法除第十條、第三十條明定有追溯既往之適用外，其餘條款依中央法規標準法第十三條規定，應自公布生效之日起適用，本件被繼承人死亡之日為八十三年一月二十三日，遺產及贈與稅法尚未修正公布，原查依行為時該法規定就遺產中農業用地由繼承人繼續經營農業生產者扣除土地價值之半數，並無不合，乃未准變更。一再訴願決定除持原處分同一論見外，並以稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敍明：「．．．行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則」自能明瞭（參照行政法院八十六年度判字第三三三號判決），所訴核不足採。遂駁回其訴願、再訴願，揆諸首揭規定，均無違誤。茲原告該部分起訴仍執前詞爭執，要無足取，應予駁回。
三、關於罰鍰部分：按被繼承人死亡前三年內贈與依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依規定徵稅。「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款及第四十五條所規定。本部分原告以被繼承人死亡前並未遺留現金二、○○○、○○○元，原查核定其漏報而處以罰鍰，與事實不符云云，申經復查決定，以被繼承人於八十一年七月十一日將原存於第一銀行北桃園分行定期存款二百萬元解約後轉存其子李亨貞定存戶頭，屬死亡前三年內之贈與，原告漏未申報，原查依所漏稅額處以一倍罰鍰，並無違誤，乃未准變更。茲原告起訴仍執前詞爭執。卷查被繼承人生前於八十一年七月十一日將上述定期存款解約並轉存入其子李亨貞之定存戶之事實，為原告所不否認，並有原處分卷附第一商業銀行北桃園分行八十四年三月三十日一北桃字第○八八號函附轉帳資料及定存單可稽，而原告迄仍未能證明該筆款項之轉存，究有何其他原因事實，空言否認為贈與云云。即不足採，其該部分起訴意旨亦難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 二 月 十一 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十九 年 二 月 十一 日