行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三六六號
原 告 三晏企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局訴訟代理人 林文二、楊政雄右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十九日台八七訴字第五六七七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣經法務部調查局新竹市調查站查獲其涉嫌虛報徐湧釗等三十四人薪資費用計新台幣（下同）四、七六○、○○○元，移由被告依通報資料重行核定全年所得額為二、一二二、五六七元，除補徵稅款四七六、五五九元，並科處罰鍰六一九、一八七元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，乃提起再訴願，案經行政院以台八十七訴字第五六七七○號決定：「原決定及原處分關於依行為時稅捐稽徵法處以罰鍰新台幣一四二、六八七元部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」，原告就駁回部分提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告於八十二年度向被告申報營利事業所得稅申報書內，整體實質報支營業成本者二四、一四二、五九一元。就製造成本中實際列支直接人工四、六二○、○○○元僅佔製造成本百分之三十一，合乎同行業通常水準之下，從實際支付直接人工金額數字確無虛報或增列工資成本逃漏營利事業所得稅之事實，若原告所申報列支四、六二○、○○○元和一名營業員薪資一四○、○○○元共計四、七六○、○○○元全部剔除，則原告之公司等於零支付工資即無直接人工製造成品，何來營業業績﹖談何虛報工資﹖被告依行為時所得稅法第一一○條第一項逃漏稅捐認定顯有違法。二、原告於調查局偵查筆錄中承認向案外人曹喬欽購買人頭身份證資料，以取用於替代實際作業直接人工不願提示身份證明而作不實工資憑證之申報，惟此申報不實之行為並無侵害稅基。原告於檢調單位偵查期間取得實際作業技工之身份證明重新造冊填報補正免扣繳憑單向稽徵機關申報，並一一由該當年支領實際作業工資人員補繳綜合所得稅，至原告向曹喬欽購買人頭身份證明而作不實工資資料事項登載於會計憑證罪之刑責現正於最高法院發回台灣高等法院更審裁判中。三、原告業已提示該年度結算申報查核帳冊中之領薪工清冊及扣繳憑單備查，所有工資支付流程以現金支付並經領薪人員於清冊上認領簽章，上項資料即是支付工資款項流程之證明，至於其他佐證帳冊資料有部份因當時調查局查扣偵訊之必要以及移送法院審理中無法即時提示供核。從營業體制上以承攬廠房屋桁金屬鋼板架構工程及原料之製作，有賴直接人工作業為主要成本，由於勞技從業人員之欠缺，時勢造成一股優越僱傭條件，致使僱主不得不順其應領工薪不願提示身份證明報稅為要件，迫使承攬工程業者擔待想盡辦法尋求其他人頭頂替，此為近五年來承攬工程業者所遭遇之實際現象，原告為克服工程竣工之目的，只得代為行使替代支領工資方式，經包工之介紹新竹曹喬欽以工資表金額百分之三．五代價購買人頭身份證資料替代實際工作人員，此為原告經商苦衷之處，今以此購買人頭身份證資料替代實際工作人員而作不實工資資料事項登載於會計憑證之行為而受被告依行為時所得稅法第一一○條第一項虛報工資逃漏稅捐裁罰確屬違誤。四、原告八十二年度向被告申報營利事業所得稅結算書內事實營業成本支付直接人工包括當年度全年生產鋼板桁條產品及工程製造成本直接人工計四、六二○、○○○元，係實質支付也合乎同業毛利通常水準，並經被告按申報數核定在案，並未有稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定可查得違法資料核課，也符合所得稅法第二十四條第一項之規定。五、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」為稅捐稽徵法第四十四條所明定，原告前經調查局查獲購買人頭工資名冊已坦承此項作為係替代不願提示身分證之勞技從業人員實際作業支領工資之款項，並無逃漏稅捐之處，未觸犯所得稅法第一百十條第一項規定，不能按漏稅罰處分，若系爭之實質支付工資判定係虛報或浮報而被剔除，則原告製作成品及承攬工程營運作業無人施工，豈有當年度之營業業績及營業收入﹖天下那有不必僱用工人施工就能將原料變成成品，而能空手指揮架設工程的神蹟出現！查原告與另案高剛屋鋼品工業有限公司同屬被告查獲向曹喬欽購買人頭工資名冊替代實際作業人員支領工資情節，該公司於行政救濟程序中向被告提請複查並經審結決定其以不實憑證列報直接人工准改首揭稅捐稽徵法第四十四條規定科處以取得不實憑證總額之百分五罰鍰，此與原告情形完全相同，原處分竟依所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰，顯有違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰原告係經營鋼板、鋼帶、鋼片之製造業（行業標準代號：三三一二－一一），其八十二年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得為七六、三二六元，並經被告按申報數核定在案，嗣因原告虛報李添文薪資一四○、○○○元，乃更正核定全年所得額為二一六、三二六元；復經法務部調查局新竹市調查站查獲原告虛報徐湧釗等三十四人薪資費用四、七六○、○○○元，乃再重新計算核定所得額為四、九七六、三二六元，惟以其所得額超過查核準則第六條第一項但書規定，遂依該條規定核定所得額為二、一二二、五六七元〔計算式：營業收入29,490,890×(0000-00)7% ＋非營業收入58,205〕，補徵稅額四七六、五五九元，並處一倍之罰鍰四七
六、五五九元。原告不服，主張其為維護實際作業人員之工作立場與情緒，而購買工資名冊替代承包工程之原技工作業人員支領工資，申報不實之行為，並無侵害稽徵機關徵收利益，況已於檢調單位偵查期間，取具實際作業技工之身分證明重新造冊填報補正免扣繳憑單報備，並無虛列或匿報工資增加成本意圖逃漏稅款之行為。又八十二年度申報之毛利率為百分之十八．二，合乎行業通常毛利水準，並經被告認定在案，是原告並無逃漏所得稅之行為，請重新審核事實，撤銷本案之處分云云，但查原告負責人高杜勝美之配偶高福山在法務部調查局新竹市調查站之調查筆錄，坦承向曹喬欽以工資表金額百分之三．五代價，購買「人頭」身分證資料以直接人工虛列成本，並有帳冊資料二箱足憑，違章事證明確。另查所得稅法第八十條第三項規定，納稅義務人申報之所得額，如在營利事業各業所得額標準以上即以其原申報額為準。並無法令規定申報毛利達各業通常水準，即應按申報成本認定。至訴稱八十二年度薪工資所得免扣繳憑單已向稽徵機關重新申報補正乙節，按本局萬華稽徵所八十四年十一月二十四日財北國稅萬資字第八四○一七一九四號函否准其補報，核與實情不符，原告迄未能提供支付工資款項流程證明以實其說，原告又坦承向曹喬欽以工資表金額百分之三．五代價，購買「人頭」身分資料，自不能證明其主張確有支付工資為真實，原告假借人頭虛列薪資費用，核屬漏稅罰應按所得稅法第一百十條第一項規定辦理，原告主張依稅捐稽徵法第四十四條規定按未取得憑證總額處以百分之五罰鍰，尚屬避重就輕之詞，原告所訴非有理由，請予駁回等語。
理 由按在稅捐之核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項前段定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦為行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八著有判例。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時稅捐稽徵法第四十四條及所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告經法務部調查局新竹市調查站查獲其涉嫌虛報徐湧釗等三十四人薪資費用計四、七六○、○○○元，移由被告依通報資料核定所得額為四、九七六、三二六元，惟其所得額超過行為時查核準則第六條第一項但書規定，乃變更核定所得額為二、一二二、五六七元，核計匿報所得額
一、九○六、二四一元，除補徵稅額四七六、五五九元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項按所漏稅額處一倍罰鍰四七六、五五九元，揆諸首開說明，並無不合。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其為維護實際作業人員之工作立場與情緒，而購買工資名冊替代承包工程之原技工作業人員支領工資，申報不實之行為，並無侵害稽徵機關徵收利益，況已於檢調單位偵查期間，取具實際作業技工之身分證明重新造冊填報補正免扣繳憑單報備，並無虛列或匿報工資增加成本意圖逃漏稅款之行為。又八十二年度申報之毛利率為百分之十八．二，合乎行業通常毛利水準，並經被告認定在案，原告並無逃漏所得稅之行為，同時查獲之高剛屋鋼品工業有限公司亦係向曹喬欽購買人頭工資名冊，被告另案依稅捐稽徵法第四十四條之規定，處以百分之五罰鍰，原處分依所得稅法第一百十條第一項規定處一倍罰鍰，顯有未洽云云。但查原告負責人高杜勝美之配偶高福山在法務部調查局新竹市調查站之調查筆錄，已坦承向曹喬欽以工資表金額百分之三．五代價，購買人頭身分證資料以直接人工虛列成本，並有查獲之帳冊資料二箱足資佐證。而所得稅法第八十條第三項規定，納稅義務人申報之所得額，如在營利事業所得額標準以上，即以其原申報額為準，原告所訴申報毛利達各業通常水準，即應按申報成本認定，尚屬無據。又原告八十二年度薪工資所得免扣繳憑單固向稽徵機關重新申報補正，但經被告所屬萬華稽徵所八十四年十一月二十四日財北國稅萬資字第八四○一七一九四號函否准補報，且原告迄仍未能提供實際支付工資款項之流程，以實其說，自難認其主張確有支付工資者為真實，是原告假借人頭虛列薪資費用，核屬漏稅行為，應按所得稅法第一百十條第一項之規定處斷，此與被告財北國稅法字第八六○二一二○一號復查決定，對另案高剛屋鋼品工業有限公司按稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰之情形不同，殊難比附援引。從而一再訴願決定，遞予維持被告按所得稅法第一百十條第一項規定，處以四七六、五五九元之罰鍰處分，俱無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 二 月 十七 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 二 月 十八 日