最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三六一二號
原 告 乙○○
參 加 人 丁○○
戊○○己○○甲○○○辛○○丙○○庚○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十日台八十八訴字第○九一八六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被繼承人謝萬來於民國八十三年九月十六日死亡，由原告與參加人丁○○、戊○○、己○○、甲○○○、辛○○、丙○○及庚○○共同繼承，遺產稅申報期限申准延至八十四年六月十六日，原告代表全體繼承人於八十四年六月十五日向被告申報遺產稅，被告以原告漏報被繼承人之保證責任苗栗縣竹南信用合作社（以下簡稱竹南合作社）存款新臺幣（下同）一八、八八三元及被繼承人死亡前三年內贈與八、六五○、○○○元，乃併予計入遺產總額，核定遺產總額為五五、○一○、五七一元，遺產淨額
三九、八八七、五八○元，應納稅額一一、○八八、九三三元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰一、九七四、四○○元。原告不服，就存款、死亡前三年內贈與及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。乃就死亡前三年內贈與及罰鍰部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被告並未舉證說明系爭款項確係原告與先父間之贈與：㈠按不具瑕疵之行政處分，須具備合法要件，而其合法要件之一，即處分之內容必須合法、確定及可能，若不具備此要件，原則上即構成撤銷原因。昔日，有關行政爭訟過程，行政處分均受合法推定，故由不服處分之當事人舉證證明原處分之違法性，惟實務上對此作為已漸改變，亦即原處分機關對其處分之合法性應負舉證責任，此參諸鈞院三十九年判字第二號判例謂：「（上略）行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。以及六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號判例謂：「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項經驗法則，自為行政訴訟所適用」，「事實之認定應憑證據為訴訟事件所適用之共通原則。．．．違法事實之認定，不能僅憑片面臆測」，均可證明。㈡本件被告以銀行取款憑條及傳票，認定該筆款項乃原告先父死亡前三年「贈與」原告之財產，因而，據以核定遺產稅額，並處以原告行政罰鍰。惟金錢流通之基本法律關係，或為借貸、或為贈與、或為寄託．．．等，若以親屬間之帳戶資金往來記錄，遽謂渠等之法律關係為「贈與」，且並無其他證據說明原告與先父之間之關係為贈與，而被告又始終未提出本處分據以做成之確切證據，則被告、訴願及再訴願機關要求原告先行舉證非贈與關係云云，顯已違背「舉證責任分配」之法則，是其處分自非合法。二、原告與先父間確係「借貸關係：㈠本件被告以銀行往來傳票，遽認原告與先父間有「贈與關係」，惟該帳戶資金流向充其量僅說明雙方確有資金往來。至於，雙方往來資金所據之法律關係，實乃是借貸而非贈與。按先父生前與原告間常有資金往來，此有先父謝萬來所有竹南合作社之第000000－0000號存摺，與原告於上開竹南合作社之第000000－0000及第000000－0000等帳號可稽。此外，雙方為父子關係，且原告乃家中長子，從事生意經營，所需資金亦屬不貲，是原告與先父間資金往來頻繁，自屬人情之常。㈡次查，原告與先父間既常有資金往來。八十二年七月二十日間，先父曾以土地向竹南合作社辦理抵押借款九百萬元，其中八百六十五萬元，原先係先父囑咐原告代其償還其向友人之借款，乃借用原告銀行帳戶償付，而將該款項轉入原告帳戶。未料，原告當時因經商面臨財務困境，需款恐急，不得已，於商得先父首肯下，暫將此款項挪用，事後再另行籌款歸還予先父，此乃情非得已之權宜措施，此有卷附原告陸續清償之明細紀錄及各收款人之收據為證。又，先父嗣後不幸罹患食道癌，所需醫療費用甚鉅，原告亦以支付相關醫療費用之方式，陸續返還向先父之其他借款，而先父不幸罹患不治之症，原告對於返還先父借款之事實，焉有可能要求先父一一簽立收據，更何況其係年逾七十餘歲之長者，鈞院可向和信醫院（即「孫逸仙防癌中心」）查明真相。原告上開主張，均係強調原告與先父間常有資金往來，且原告代先父償還之金錢或債務，除系爭款項外，亦有其他款項及支付醫療費用，此項主張雖於再訴願時始行提出，惟該主張乃係針對訴願時未實說明之處，再為主張，此乃訴訟攻擊防禦方法之當然結果，參以民事訴訟法第四百四十七條第二項之規定，乃法之所許，再訴願決定遽此謂原告之主張前後矛盾，則其認事用法，多有違誤。㈢再查，再訴願決定理由認「以被繼承人之債權人林天樹及林燦杰所開立之支票，並非由被繼承人所承兌收受，此有竹南合作社八十六年七月二十四日（八六）竹南信社字第一八七號函可稽，且再訴願人等提示之本票、資本流程均以現金借出及清償，尚無其他明確證據可證其所述為真，自無可採」云云，惟查，先父之債權人開立之支票，並非必由先父親自承兌，先父亦得轉讓予他人，此乃票據流通之特性，殊無以此遽為先父未對債權人負擔債務。另，債務之清償，並不須以經由銀行為要，以現金支付亦屬常情。倘依再訴願決定理由之推論，僅有銀行之紀錄始足作為證據，其他之證據均不足證，殊與訴訟法之規定，大相逕庭。㈣另，繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上一切權利義務，被繼承人死亡時，其債權債務關係應由所有權人承受，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，為民法第一千一百四十八條第一千一百五十一條所明定。本件先父有八位子女，繼承人眾多，對於被繼承人之債務部分，應由所有繼承人共同負擔，被告既准將系爭九百萬元列報為死亡前之未償債務，顯見，其係認該貸款為先父生前債務，依上開民法之規定，自應由所有繼承人共同清償，始為合理。然依原告所提八十五年三月二十七日即竹南合作社出具之還款證明，僅原告出面清償，非所有繼承人共同負擔，顯見，原告所為上開清償並非基於「繼承事實」，而係基於「借貸關係」，是雙方確係借貨關係，原告對先父之債務自無由其他繼承人負擔之理。被告一方面認系爭九百萬元債務為原告先父應負擔，則該債務自應由全體繼承人共同為之；乃其另一方面，竟又認「．．．系爭貸款性質並無專屬性，從而繼承後，．．．由何繼承人清償，與本案尚無關連．．．」云云，而認原告之清償係出於繼承關係，殊屬矛盾。㈤末查，原告兄弟姊妹眾多，手足情深，先父並無理由獨厚原告，而無視於手足間之和諧，系爭九百萬元並非小數目，若贈與鉅額款項予原告，顯不符合社會公平，更與先父一生公平對待子女之態度扞格不符。倘先父確有意贈與原告，自可將前揭設定抵押貸款之土地直接贈與原告即可，何須大費周章，以土地向金融機構抵押取款後，再以現金作為贈與之標的，此種化簡為繁，異於常態之贈與方式，顯已違背經驗法則。三、綜上所述，本件原告與先父間之借貸關係，雖未曾以書面定之，並不因此影響雙方間之借貸關係。被告若認上開法律關係為贈與，自應舉證說明雙方間之資金往來係屬贈與之合意，焉能僅以銀行傳票遽為認定。被告所為之處分，顯已違法，訴願及再訴願決定認事用法，多有違誤。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件被繼承人謝萬來於八十三年九月十六日死亡，其遺產稅申報，經被告初查，以繼承人生前於八十二年七月二十日向竹南合作社貸款九○○萬元（此九○○萬元貸款已准列報為死亡前未償債務）後，除於同日即將八二○萬元轉存至其子原告新竹中小企銀00000－0000號帳戶，旋再轉存至原告五三七－四支票存款帳戶中外，另於八十二年七月二十二日、三十一日分別再轉帳十五萬元、三十萬元至其子原告及丁○○帳戶中，此均有銀行之傳票影本附卷可稽，乃核定被繼承人死亡前之贈與額八、六五○、○○○元，併入遺產總額課稅，漏報遺產，裁處罰鍰一、九七四、四○○元。原告主張被繼承人將八六五萬元存入原告（即繼承人）帳戶，係擬借用受贈人帳戶及支票來償還被繼承人生前債務並非贈與，此可由被繼承人生前向竹南合作社之九○○萬元借款已由受贈人之一即原告於八十四年十二月二十二日償還可證，並提示以被繼承人名義開立借款之本票，債權人支借現金之存摺以實其說，另提示代償父債後，債權人現金收入之存摺及債權人收取債權後所出具的說明書數份等資料供核，惟經查其中原告主張被繼承人之債權人林天樹及林燦杰等所開立之支票，並非由被繼承人所承兌收受，且原告提示之本票、資金流程均係以現金借出及清償，尚無其他明確證據可證明其所述為真實，是無可採。又原告主張被繼承人轉入資金係為借用其支票使用並開立票據清償乙節，茲據原告提示為其父償債之資料審核結果，全部係以現金支付核與其主張不符。顯係事後取巧虛構藉以逃漏稅捐，被告初查認定系爭款項屬被繼承人死亡前三年贈與並併入其遺產課稅及裁處罰鍰，依法並無不合。至原告提示竹南合作社開立之代償借款證明書乙節，查依民法第一千一百四十八條規定，繼承人原本即應承受被繼承人所遺之一切權利義務，系爭貸款性質並無專屬性，從而繼承後該貸款是否已清償及由何繼承人清償與本案並無關連。而原告所稱代被繼承人支付醫療費用乙節，查直系血親間原本即互負扶養義務，且子女應孝敬父母亦為人之常倫，是原告以支付被繼承人之醫療費用作為其父子間借貸關係之證明，自不足採。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按本件遺產稅之課徵對原告及戊○○、己○○、甲○○○、辛○○、丙○○及庚○○等必須合一確定，故本院依行政訴訟法第四十一條規定命戊○○等七人參加訴訟，先予敍明。次按被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產併入其遺產總額，為行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款所明定。又納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，為同法第四十五條所規定。本件原告之被繼承人於八十三年九月十六日死亡，原告代表全體繼承人於八十四年六月十五日向被告申報遺產稅，被告初查以被繼承人生前於八十二年七月二十日向竹南合作社貸款九百萬元（已准予列報為死亡前未償債務），同日即將其中八百二十萬元轉存入其子即原告新竹區中小企業銀行0000－0000號帳戶，旋再轉存至原告該行五三七－四號支票存款帳戶，另於八十二年七月二十二日及同年、月三十一日分別轉帳十五萬元及三十萬元至原告及子丁○○於竹南合作社第000000－0000號及第000000－0000號帳戶，乃核定被繼承人死亡前三年贈與八、六五○、○○○元，併同其他遺產課徵遺產稅，並以原告漏報被繼承人死亡前三年贈與八、六五○、○○○元及存款一八、八八三元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰一、九七四、四○○元，申經復查結果，未准變更。揆諸首揭規定，洵非無據。原告主張系爭款項確係借貸，伊與先父間有資金往來，何況被告既認系爭九百萬元貸款為先父生前債務，竹南合作社出具之還款證明，並非所有繼承人共同清償，亦足證其為借貸無誤等語。查本件系爭款項存入原告前開帳戶等事實，有該企業銀行轉帳支出傳票、支票存款送款簿等影本附原處分卷可稽，且被繼承人之債權人林天樹及林燦杰所簽發支票四紙，金額合計一百零三萬元，亦非由被繼承人承兌收受等情，業據被告函請竹南合作社查明屬實，有該合作社八十六年七月二十四日（八六）竹南信社字第一八七號函在卷可資佐證，參以原告提示之本票、資金流程均係現金借出及清償，從而原告所稱被繼承人擬借用受贈人帳戶及支票償還借款，尚非可採，所提以被繼承人名義開立借款之本票、債權人支借現金之存摺自難為其有利之認定。至所提竹南合作社代償借款證明書，惟繼承人應概括承受被繼承人財產上之一切權利義務，則原告於繼承後該貸款是否清償或由何繼承人清償，與本件是否贈與尚無關連，原告主張各節均非可採。是以被告核定被繼承人死亡前三年贈與八、六五○、○○○元，併同其他遺產課徵遺產稅，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰一、九七四、四○○元，均無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 十二 月 十八 日