行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三七三號
原 告 艾辰企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月四日台八七訴字第四三七一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告於民國八十四年二月二十六日辦理股東陳逸雄所有股份一、二○○股分別移轉登記予黃麗蓉、許妙玲、甲○○、陳徐菊琳等四人時，未通知當事人繳驗稽徵機關核發之稅款繳清（免稅）證明書，或不計入遺產或贈與總額證明書，或同意移轉證明書等，即予受理，被告以其有違行為時遺產及贈與稅法第四十二條規定，乃依同法第五十二條規定，處以罰鍰新台幣（下同）一○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、經查公司組織經常會有身兼董事、董事長或監察人之股東死亡、轉讓股權超過半數依法解任情事，如依被告機關主張股權轉讓應俟當事人繳驗稽徵機關核發之稅款繳清（免稅）證明書或不計入遺產或贈與稅額證明等，始得為股權移轉過戶登記，則繼承事件自繼承日起有六個月申報期限加上稽徵機關審核期間，少則六個月多則延宕多年，至於贈與事件，自贈與日起有三十日申報期限加上稽徵機關審核期間，少則月餘多則數月以致經年，不僅影響股東權益之行使及董事、監察人之補、改選，且對公司正常營運造成嚴重之困擾，公司主管機關經濟部⒌商字第一二一三六號函指出財政部建議經濟部對於股東股權轉讓時應檢附納稅或免稅證明書始准受理變更轉讓登記乙事，經濟部主張公司股東股權轉讓非屬遺產及贈與稅法第四十二條所稱之「產權移轉登記」，自無該條之適用，據以答覆財政部配合執行確有困難，該答覆函（即經濟部⒌商字第一二一三六號函）並由經濟部刊載於經濟部編印之「最新公司法解釋彙編」，發佈供全國適用公司法之各公司組織據以遵行。二、另據八十七年五月二十一日經濟日報第二版報導略以財政部又行文經濟部，建議「．．．公司組織的股東，將其．．．股份資金變更轉讓時，應檢附納稅或免稅證明書，始准受理變更．．．」，經濟部指出二十多年來公司法、民法、商業登記法中與登記有關之條文並未變更，經濟部將以部函答覆財政部無法配合辦理。三、按法令條文往往未臻明確，而由各主管機關以解釋函文釋示疑義，謹查遺產及贈與稅法六十二年二月六日總統令公佈施行迄今，第四十二條迄未修正，對於公司行號投資人股份資金變更轉讓是否適用該條文「產權移轉登記」，財政部自始即產生疑慮，才會有「建議」經濟部配合執行之舉動，此「建議」亦經經濟部依公司法、民法、商業登記法相關規定並顧及公司行號實務上執行困難而以非屬遺產及贈與稅法第四十二條所稱之「產權移轉登記」答覆財政部，並將答覆函文發布於經濟部編印「最新公司法解釋彙編」，另遍查財政部稅制委員會編印「遺產及贈與稅法令彙編」第四十二條釋示函令，並未曾發現隻字片語釋示公司股東股權轉讓應檢附遺產或贈與稅繳清（或免稅）證明，否則應予科處罰鍰之規定。四、二十多年來公司組織股東股權轉讓，依經濟部⒌商字第一二一三六號函辦理未通知（不必通知）當事人繳驗稽徵機關核發稅款繳清（免稅）證明文件者，比比皆是，公司行號鮮有受財稅機關處罰情事，近年來被告機關對類似未通知當事人繳驗證明文件者處予罰鍰，大多數廠商均以罰鍰金額不高，自認倒霉，繳清罰鍰了事，原告迭經復查、訴願、再訴願以至於行政訴訟程序聲請救濟，為區區壹萬元罰鍰而爭，實係對於廠商依主管機關函示辦理，還要遭受處罰之無辜與寃枉，提出訴求。五、綜上所陳，原告辦理股東股權移轉登記，係依照主管機關經濟部函復財政部「無遺產及贈與稅法第四十二條之適用」之函示規定辦理，應無不合，財政部於六十四年間對於公司股東股權轉讓如認為應適用遺產及贈與稅法第四十二條規定，就不應該以「建議」方式函請經濟部配合辦理，又財政部於接獲經濟部函復表示「無遺產及贈與稅法第四十二條之適用」後，又不據理駁復，無異同意經濟部意見，而經濟部又將此答覆意見函文頒布於全國適用公司法之公司組織據以遵行，現被告機關高談闊論所謂的廣義「財產」，指稱公司股東股權轉讓登記應受遺產及贈與稅法第四十二條規範，被告機關如此認事用法，無辜百姓真不知如何是好！懇請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「本法稱財產、指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」、「違反第四十二條之規定，於辦理有關遺產或贈與財產之產權移轉登記時，未通知當事人繳驗遺產稅或贈與稅繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書等之副本，即予受理者，其屬民營事業處一萬五千元以下罰鍰；其屬政府機關及公有公營事業，由主管機關對主辦及直接主管人員從嚴議處。」分別為遺產及贈與稅法第四條、第四十二條及五十二條所明定。又「經主管機關核准上櫃之公司，其股票申購人於中籤繳款後領取股票前死亡，該等中籤股權仍屬中籤人所有，繼承人應將該股權併同其他遺產辦理遺產稅申報後，持繳清證明書或免稅證明書或同意移轉證明書向股票發放機構領取股票。」為財政部七十八年十二月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。二、本件原告於受理股東陳逸雄將公司股份一、二○○股，移轉為黃麗蓉、許妙玲、甲○○及陳徐菊琳等四人所有時，未檢視遺產稅或贈與稅繳清（免稅）證明書；即將該股份移轉變更，違反遺產及贈與稅法第四十二條規定，已取具該公司出具說明書等相關資料附案可稽，違章事證明確，被告初核乃依首揭法條規定科處罰鍰一○、○○○元。原告不服，申請復查時主張依經濟部六十四年五月三十日商字第一二一三六號函有關股票移轉，非為不動產，故非屬遺產及贈與稅法第四十二條所稱之「產權移轉登記」云云。惟查經濟部函內容係指股票並非非經登記不生效力，主管機關因無法配合遺產及贈與稅法令執行所為答覆，而遺產及贈與稅法未修正前，公司組織仍應受該法條約束，況遺產及贈與稅法第四條規定，財產泛指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，本案系爭公司股票雖非不動產，惟仍屬上開法條所稱其他一切有財產價值之利，應受遺產及贈與稅法第四十二條所規範。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務．．．推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰鍰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案，本案原告無法舉證證明自己無過失，是其主張依法無據，核無足採，爰復查決定予以駁回。原告不服，除執前詞外，另主張若須先繳驗遺產稅或贈與稅繳清（免稅）證明，勢必遷延時日，與公司法規定須於變更後十五日內辦理變更登記之規定不合，續行救濟，案經訴願、再訴願決定，除認同被告原論見外，並以記名股票贈與他人，於依公司法第一百六十五條規定辦理股東名簿變更登記時，發行公司仍應依遺產及贈與法第四十二條規定辦理，其於受理變更後，仍得依公司法第四百零三條規定於變更後十五日內，向主管機關申請變更登記，二者尚無衝突，而予以駁回。三、查公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附之相關證明文件，遺產及贈與稅法第四十二條規範甚詳，本案原告於八十四年間辦理其股東股權移轉時，未依該法條規定辦理即逕予變更登記，其違章事證明確，是被告依同法條第五十二條規定，裁處一○、○○○元罰鍰，依法並無不合，至所稱依上揭法條規定辦理，將無法符合公司法規定之辦理變更時效部分，亦經訴願及再訴願決定論明，其二者間並無衝突，是原核定並無不當，原告一再執陳詞指摘，核無可採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」「違反第四十二條之規定，於辦理有關遺產或贈與財產之產權移轉登記時，未通知當事人繳驗遺產稅或贈與稅繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書等之副本，即予受理者，其屬民營事業，處一萬五千元以下之罰鍰；其屬政府機關及公有公營事業，由主管機關對主辦及直接主管人員從嚴議處。」為行為時遺產及贈與稅法第四十二條及第五十二條所規定。本件原告於八十四年二月二十六日辦理股東陳逸雄所有股份一、二○○股分別移轉登記予黃麗蓉、許妙玲、甲○○、陳徐菊琳等四人時，未通知當事人繳驗稽徵機關核發之稅款繳清（免稅）證明書，或不計入遺產或贈與總額證明書，或同意移轉證明書時，即予受理，被告以其有違行為時遺產及贈與稅法第四十二條規定，乃依同法第五十二條規定，處以罰鍰一○、○○○元。原告不服，以其受理股東陳逸雄之股權移轉登記，係依經濟部六十四年五月三十日商字第一二一三六號函辦理云云，申經復查決定，以原告於受理股東陳逸雄將其股份一、二○○股移轉為黃麗蓉、許妙玲、甲○○、陳徐菊琳等四人所有時，未檢視遺產稅或贈與稅繳清（免稅）證明書，即將股份移轉變更，違反行為時遺產及贈與稅法第四十二條規定，有原告出具之說明書等相關資料可稽，違章事證明確，原查依同法第五十二條規定處以罰鍰一○、○○○元，尚無不合。至經濟部六十四年五月三十日商字第一二一三六號函釋係謂股票並非非經登記不生效力，主管機關無法配合遺產及贈與稅法之規定執行所為之答覆，惟遺產及贈與稅法未修正前，公司組織仍應受該法條之拘束，且系爭股票屬遺產及贈與稅法第四條規定所稱其他一切有財產價值之權利，應受同法第四十二條所規範，原告既無法證明自己為無過失，自應受罰，乃未准變更，固非無見。查對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律或由法律具體明確授權命令定之，司法院釋字第四○二號解釋業已解釋在案。惟我國行政法規，就人民違反行政法上義務之行為，雖設有個別之構成要件及處罰規定，但除社會秩序維護法外，並無統一之總則規定，因此關於行政法上違反義務行為之成立以及科罰之一般原則，付諸闕如，為使行政罰符合國家對人民行使制裁權力之基本法理，自非不得類推適用刑法或社會秩序維護法中，與行政罰性質相近、而與行政法原則不相衝突之有關規定，以為補充。此觀司法院釋字第二七五號解釋，就人民應受行政處罰之責任條件，以司法解釋補充立法不足之意旨亦明。次查科處行政罰之要件，在於行政義務之違反。如與個別行政處罰之構成要件合致之行為，係依據其他法令規定而為之者，該行為應不具有違反義務性，即不得科處行政處罰。社會秩序維護法第十一條規定：「依法令之行為，不罰」，足資參照。否則既與行政制裁乃處罰人民違反行政法上義務行為之法理不合，且難免發生國家法令衝突時之行政責任，以處罰依法行為之不合理方式，轉嫁由依法行為之人民承擔的不合理結果。再查公司法所稱主管機關，在中央為經濟部，公司法第五條前段定有明文。本件經濟部就其主管之公司法第一六五條規定，關於公司行號投資人股份資金變更轉讓，並無遺產及贈與稅法第四十二條規定之適用，曾於民國六十四年五月三十日，作成商一二一三六號函釋略謂：「一、貴部（財政部）所建議獨資營利事業負責人、合夥組織合夥人、公司組織之股東，將其事業資產實值或股份資金變更轉讓，應檢附納稅或免稅證明書，始准受理變更營利事業登記或股份轉讓登記乙案，經研究調查結果，配合執行確有困難。二、查獨資組織之商業主體人將所經營之商號讓與或合夥組織之商號合夥人變動時，係私權之移轉，依民法規定於該等轉讓行為成立時即生效力。又公司股東將出資額轉讓時亦同。其次，公司無記名股票之轉讓，於交付時生效，記名股票之轉讓，依公司法第一百六十四條規定由股票持有人背書，於當事人間即生移轉效力，且記名股票之過戶依同法第一百六十五條第一項規定係向公司辦理，無須向主管機關申請股東變更登記，核與不動產物權非經登記不生效力者有異（民法第七百五十八條、土地登記規則第四條），此徵諸商業登記法第十九條及公司法第十二條規定商業登記及公司變更登記僅生對抗第三人之效力，而非生效要件者自明，亦即非屬遺產與贈與稅法第四十二條所稱之『產權移轉登記』，自無該條之適用。」該函釋乃中央主管機關就主管法規所為之釋示，並逐年登載於經濟部印行之「最新公司法解釋彙編」宣示於外，性質上為國家法令之一種。原告乃公司組織，於八十四年二月二十六日辦理股東陳逸雄將其所有股份一、二○○股，分別移轉登記予黃麗蓉、許妙玲、甲○○、陳徐菊琳等四人時，未通知當事人繳驗稽徵機關核發之稅款繳清（免稅）證明書，或不計入遺產或贈與總額證明書，或同意移轉證明書等，即予受理，並據原處分卷附原告八十五年十二月十三日說明書附載：「本公司係因依據經濟部六四、五、三○、商一二一三六號解釋令，公司行號投資人股份資金變更轉讓並無遺產及贈與稅法第四十二條之適用。故未辦理贈與稅免稅證明」，可知原告之行為，縱然有違行為時遺產及贈與稅法第四十二條規定，惟被告如不能否認，該行為乃人民依據國家法令所為之行為，則該行為即不具有違反義務性，依前開社會秩序維護法第十一條規定之同一法理，自不得加以處罰。本件原處分以原告之行為，依遺產及贈與稅法第四十二條規定，具有同法第五十二條科處罰鍰規定之該當性，且原告不能證明就其行為並無故意或過失，爰依同法第五十二條規定，處以罰鍰一○、○○○元，而對於原告之行為，乃依據國家法令所為之行為，不具有違反義務性，未予斟酌，與上開社會秩序維護法第十一條規定所揭示，人民依法令之行為不應受行政處罰之法理，尚有未符，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，原告據以指摘，並非全無可採，爰均予撤銷，以保障法治國家中，人民依據法令之行為不受處罰之基本人權。至財政部就其主管法規遺產及贈與稅法第四十二條之釋示，因經濟部六四、五、三○、商一二一三六號解釋令見解與財政部見解有異，曾於八十七年三月十日以台財稅第000000000號函請經濟部，停止經濟部六四、五、三○、商一二一三六號解釋令之適用，理由略謂：「遺產及遺產稅法第四十二條規定：『地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書．．．，其不能繳附者，不得逕為移轉登記』，須依上開規定辦理者，除政府機關外，條文並明定包括私人事業，而私法上產權之移轉，尚無須經私人事業登記始生效力者，是以上開條文所稱『產權移轉登記』，並不以產權移轉須經登記始生效力之登記為限，有關產權移轉須經登記始得對抗他人之登記自亦包括在內，否則私人事業即無適用餘地，故記名股票贈與他人，於依公司法第一百六十五條規定辦理股東名義變更登記時，發行公司應依前揭規定辦理，惟據中國信託商業銀行股份有限公司函謂，其代辦股務之公司股東，主張記名股票之轉讓，應依貴部六十四年五月三十日商一二一三六號函釋辦理，無遺產及贈與稅法第四十二條規定之適用，滋生執行之困擾，爰請惠予停止該函之適用」；經濟部則於同年四月十五日以經（８７）商字第八七二○六○九六號函復財政部略謂：「按本部六十四年五月三十日經（六四）商一二一三六號函釋，係經函詢並彙整相關單位意見後函復貴部在案。上開函釋適用迄今已逾二十年，法令並未變更，自仍宜予維持」。惟兩部既未循修改法律途徑，解決執行遺產及贈與稅法第四十二條規定之困難，亦未循行政途徑有效解決兩部歧見，財政部復未繼續就該函可否適用有所爭執，以致經濟部六四、五、三○、商一二一三六號解釋令，至今仍登載於經濟部最新版（八十八年三月）刊行之「最新公司法解釋彙編」中，而為現行有效之行政規則。於此情形，自難認定人民可明知該解釋令為違法，而有期待人民不遵守該主管機關解釋令辦理相關業務之可能性；且經濟部六四、五、三○、商一二一三六號解釋令，自民國六十四年發布至今二十餘年，逐年經主管機關登載於「最新公司法解釋彙編」中，人民應可對之產生規範之確信，縱使該解釋令嗣後經認定為違法，對於人民於該解釋令有效期間內，依據該命令所為之行為，不具有違反行政法義務性之認定，不生影響，均併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 二 月 十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 二 月 二十一 日