最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三八八六號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年一月二十八日八十八年度判字第一六四號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告之配偶朱良蓉七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報再審原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）三一
三、六○○元，乃核定補徵稅額三七、○七六元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，提起行政訴訟，亦經本院以八十八年度判字第一六四號判決（下稱原判決）駁回，再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、再審原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、財政部稅制委員會於所編印各版所得稅法令彙編中向人民宣示「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經查七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，則前開二函必須經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲對本件品位加給或技術津貼起課稅賦，必須重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言」之原則。
二、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法作成行政釋示，聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及財政部臺灣省北區國稅局據實說明，而主管機關除以右述七十九年、八十三年、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示，同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定，並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。依鈞院七十六年度判字第四七四號判決所示：「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九年、八十三年版所得稅法令彙編中，以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八年台財稅第三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號函發布前，享有信賴保護的利益，此為財稅機關必須允諾的法律保護結果，實無關事業主（國防部或中科院）之承諾，因此往前補課五年稅之處分，顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違法。
三、按所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。另所得稅法第八十九條固規定：「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」惟並不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案件，蓋以中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工強行追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法法定之程序正義。
四、財政部六十八年台財稅第三八五○一號函之徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵同法第七條即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。
五、就稅捐稽徵法與所得稅法之規範言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為課徵所得稅之特別法，依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標對象顯然為中科院，而不是非軍職員工。
六、稅捐稽徵法第一條明白規定稅捐稽徵法未規定事項，適用其他有關之法律規定；同法第三十八條復規定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，則訴願法為有關聯之法律，已昭然明確。就（修正前）訴願法第二條所定的行政處分要件來論，財政部及再審被告再如何文過飾非或遁詞巧辯，亦不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，蓋作為或不作為皆屬於單方行政行為，就此，立法先賢必已預見行政主管機關會有怠惰、反覆無常、諉過於民之不當行政行為發生，致損及人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等等權利或利益之事實，而立此法條以為導正之本意，是為法之所當然。況且關係本系爭案件適用「信賴保護原則」，已由中科院員工依法向監察院聲請於八十八年十月二日獲得。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處（以下簡稱大溪稅捐分處）於八十年四月八日駁回檢舉人之釋示，謂：「．．．二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。．．．」，揆諸上述釋示，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之大溪稅捐分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定，為免稅之所得，駁回檢舉人的檢舉，而檢舉人亦認為係駁回其檢舉。嗣大溪稅捐分處並未就其檢舉，而對中科院本身或非軍職員工之納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦予的法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書，命其補繳，此可由監察院八十五年三月十五日所發布之糾正案第叁項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沈重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』」之實情而得證。因之斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，從五十五年至八十二年長達二十七年之久，對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部分未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭所得，合於所得稅法第四條第八款前段規定，為免稅所得，殆無疑義，並已構成核定免稅之既存法秩序。
七、就財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於民國六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供．．．」，可知財政部至遲於六十八年已經知悉發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱美之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編中，刻意隱去財政部（六八）台財稅第三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指出。且大溪稅捐分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義．．．採不溯既往原則，．．．可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知有財政部六十八台財稅第三八五○一號函的存在；而在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就修正前訴願法第二條第一項：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為」之明確定義來看，已構成有效之認可免稅行政處分。反之，就修正前訴願法第二條第二項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分」之有效定義而論，財政部至遲於六十八年已由檢舉依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部分所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於核定六十九年所得稅結算額時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條、所得稅法第七十九條、第八十三條、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，乃再審被告在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」不為作為，一方面駁回檢舉人之檢舉，影響檢舉人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，已符合修正前訴願法第二條第二項之要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義；要不是在行政院會議中財政部、國防部已達成為國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免。故再審被告刻意隱去財政部六十八年台財稅第三八五○一號函之積極作為，中科院非軍職員工所領之品位加給、技術加給，非屬另行發現課稅之資料，應享有充分的「信賴保護原則」之適用；而大溪稅捐分處基於職權（依修正前訴願法第二條前段是謂有權解釋之機關）復於八十年四月八日以：「．．．研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將建議上級單位參採．．．」，駁回檢舉人之檢舉，再度確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而北區國稅局於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。
八、鈞院在對中科院數千份判決書中，對信賴保護原則為如下之定義：「行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」是以鈞院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；而大法官吳庚在其所著「行政法之理論與實用」論及「信賴保護原則為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，蓋相對人因此類處分獲有利益，一經撤銷自將遭受損害，故行政機關撤銷授益處分時，應考慮補償相對人信賴部分有效存續之利益，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，且逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部門亦有拘束力，故制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利」。除此之外，城仲模博士在其主編之「行政法裁判百選」亦論及「信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴」。信賴原則亦係一般法律原則，具有憲法層次效力，可拘束立法、司法及行政。基於信賴保護原則，原則上禁止負擔性法律、命令或自治法規有溯及既往效力（基於此，則八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000號函行政命令即違反此不得溯及既往之原則），亦適用於授益行政處分之職權撤銷與廢止；德國學說實務並認為信賴保護亦可適用於行政規則，尤其是形式上已公開之行政規則，及一般法律生活上已無重大疑義而予接受之司法及行政慣例；行政指導上禁反言法理亦係信賴保護原則之適用。大致上須有（一）信賴基礎：即須先有一個令人民信賴之行政行為，如一個有效之行政處分。
（二）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體之信賴行為，如運用財產而生法律之變動。（三）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意，若該行政處分具有瑕疵，並須非因過失而不知該瑕疵存在。在人民信賴值得保護之時，亦須斟酌公益以決定其保護方法，我國實務界亦多所引用。以上法學學理，亦明確地支持中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之保護。
九、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，指出大溪稅捐分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為：「研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人．．．」；又監察院分別於八十七年十一月二十日（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就大溪稅捐分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。
十、財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函載明：「．．．肇始於六十八年由該院員工具名檢舉該院非軍職員工所領取品位加給及技術加給未依法納稅．．．迭遭人檢舉．．．」之事實，證明本系爭案件係由人民依所得稅法第一百零三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力而有財政部六十八年台財稅第三八五○一號函授權中科院自行認定之作為，並未於法定期間內滿足檢舉人領取檢舉獎金的權利，復又損及中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃財產處置權，已符合訴願法第二條行政處分的要件，已構成核可的免稅行政處分十餘年如前述，殆無疑義；而負責中科院國稅稽徵業務的地方機關大溪稅捐分處於八十年一月二十六日約談中科院人員，經中科院派員向承辦人羅肇松解釋未扣稅引用法條後，羅肇松表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報；更於同年四月八日以載明：「．．．研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」的釋示公函，再度婉轉駁回檢舉人的檢舉，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為，又再度確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款首段為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」（蓋作為或不作為俱屬單方行政行為）。如參照鈞院就「信賴保護原則」所示見解，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致再審原告等中科院非軍職員工相信此一既存之法秩序，信賴此一政府機關之決定，而安排其生活或處置其財產，則核課機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改為核課之應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而在此原則之適用下可知，縱然法令有所為的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明輕，是故北區國稅局大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭所得品位加給或技術加給為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序的信賴。
十一、綜上所述，本件原判決尚有違誤，請命中科院參加訴訟及行言詞辯論後，判決廢棄原判決、撤銷原處分及一再訴願決定等語。
乙、再審被告答辯意旨略謂：
一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋意旨，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三一三、六○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三七、○七六元，要無不合。
二、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第二條第一項及第七十一條第一項所明定。本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合。
三、再審原告其他主張，前經原判決詳為審酌，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，難謂為有理由。又其以原判決適用法規錯誤為理由，提起再審之訴，僅屬再審原告有與鈞院歧異之法律見解，要難謂符合再審之要件。
四、綜上所述，本件再審原告之訴為無理由，請予駁回等語。理 由
一、按適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款定有明文。另「所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」本院業已著成六十二年判字第六一○號判例。
二、本件再審原告之配偶朱良蓉七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報再審原告取自中科院之薪資所得三一三、六○○元，乃核定補徵稅額三七、○七六元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，亦經原判決駁回，再審原告猶未甘服，以如事實欄所載各節，認原判決適用法規顯有錯誤，提起本件再審之訴。經查：
（一）按所得稅法第二條、第四條第八款、第十四條第一項第三類之規定，自該法公布施行後，迄未變更，亦即關於本件品位加給及技術津貼，非屬所得稅法第四條第八款所定之免稅薪資，從未予改變，而財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函係就前開所得於如何適用前開所得稅法，加以闡述，是前開函示是否經權責機關重行核定，有無編入所得稅法令彙編，均無礙於品位加給及技術津貼原即非屬免稅範圍之認定；況再審被告對再審原告核課本件所得稅之依據為前開所得稅法，非僅依前開函示即為核課處分，是再審原告主張上開函示未經列入所得稅法令彙編中，應屬無效，不得對其課徵本件所得稅云云，即無可採。
（二）財政部六十八年台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得為准予免稅之承諾。嗣後，中科院雖曾向桃園縣稅捐稽徵處及北區國稅局說明本件所得應屬免稅所得等語，惟不論桃園縣稅捐稽徵處或北區國稅局，均未曾表示認同中科院此項見解；另財政部稅制委員會所編之七十九年、八十三年、八十七年所得稅法令彙編縱未將前開財政部六十八年台財稅第三八五○一號函列入，仍不得謂有本件所得為免稅所得之默示，應不生納稅義務人之納稅義務已獲免除之信賴。再審原告謂「財政主管機關以上開函示及不作為默示，．．．所造成之財政部六十八年台財稅第三八五○一號函無效的效力，應使中科院非軍職員工．．．享有信賴保護」云云，實係出於誤會。
（三）所得稅法第九十四條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課予扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，再審被告因此項規定於補徵應扣未扣之綜合所得稅款時，就應命扣繳義務人或納稅義務人補繳，有選擇之權，是本件再審被告對再審原告補徵稅款，並無不合。再者，稅捐稽徵法第四十八條之三固規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」惟此項規定，於課予處罰之法規變更時，始有適用。本件所得應否核課所得稅，既未涉及處罰事項，即與前開法條規定無涉，自無適用餘地。再審原告引用稅捐稽徵法第四十八條之三，指摘原判決違誤，尚非可採。
（四）前揭財政部、行政院之函示，僅闡示如何適用所得稅法規定於本件所得屬應稅或免稅所得之認定，其未改變本件所得為應稅所得之本質，再審原告之權利、義務並未因此而生影響，亦即前開函示所示事項，並不屬中央法規標準法第五條所定之事項，原無以法律規定之必要；又前開函示亦非屬中央法規標準法第七條所定之「命令」，亦無適用該法條將該函示送立法院之必要。再審原告爭執該函示違反中央法規標準法第六條，又因未送立法院，有違程序正義云云，亦屬誤解。
（五）稅捐稽徵法第一條明定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」是稅捐稽徵法已規定之事項，原無適用其他法規之餘地。查稅捐之核課期間有關事項，稅捐稽徵法第二十一條既定有明文，則本件所得稅之核課期間自應適用該法之規定，亦即本件所得稅之納稅義務人即再審原告就有關本件所得稅之核課期間，自應適用稅捐稽徵法第二十一條之規定。再審原告謂該法條規定之目標應為中科院及其上級機關國防部、行政院云云，自非可取。
（六）再審被告對再審原告之本件應稅所得，雖應依法核課其綜合所得稅，而再審被告怠於於當年度核課，此項「不作為」，對再審原告言，乃取得暫時無須繳納綜合所得稅之利益，而未致損害於其權利或利益，自無依修正前訴願法第二條所定「應作為而不作為，視同行政處分」，而認已構成免稅處分之可言。另大溪稅捐分處八十年四月八日函係謂：「．．．『國防部中山科學研究院』稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費．．．建議上級參採。」並未自行認定本件所得屬獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而為免稅所得，再審原告謂大溪稅捐分處已給予再審原告免稅利益，使其產生信賴云云，自屬誤會。
（七）再審原告之系爭所得，苟屬所得稅法所定之應稅所得，即應依法核課，再審原告如漏未申報、繳納，再審被告於核課期間內，自得對之補徵，再審原告之漏報是否出於故意或過失，均在所不論。是本件再審原告謂其對系爭所得之漏未申報，非出於故意且無過失一節，縱屬實在，亦不因之得以免納系爭稅款。
三、綜上所述，再審原告主張各節，均無可採，再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原判決因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤之情形，再審原告所為爭執，核屬法律上見解之歧異，本件再審之訴，並無再審理由，應予駁回。又中科院並非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加。另本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十九 日