最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三八九一號
原 告 華莘實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院八十七年十二月七日台八十七訴字第五九六九○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）三二○、六五四、一七三元，修繕費五、四○九、二四五元，全年所得額五三○、五七六元，案經被告初查核定，剔除營業成本原料超耗一五、六八三、二四九元及製造費用修繕費一、二○七、一六四元及營業費用修繕費三、六九○、一二六元等，核定營業成本為三○三、七七八、八三○元，修繕費一、三七四、一一九元，全年課稅所得額為
二一、四四一、○四五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭決定駁回，復向行政院提起再訴願，經再訴願決定將「原決定及原處分關於營業成本項下之原料耗用部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。」，原告對再訴願決定駁回其列報之修繕費用部分仍表不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、原告經營混凝土拌合業務，出售商品是「預拌混凝土」，於七十九年六月，經申請獲准設立，同年十月及八十年五月，先後向磊鉅實業股份有限公司購買專為載運預拌混凝土之運輸車輛十五輛。這些車輛依道路交通安全規則，需辦理登記，並申領車輛牌照方能使用。當年因未符合該規則有關合法公司登記、營業登記、合法工廠登記、自備停車場面積、車輛營運量．．．等相關規定，乃將這些車輛，以靠行方式登記合運交通股份有限公司（以下稱合運公司）名義，請領貨車牌照使用，此因受限於法規，且為原告權宜作法，並非為規避稅賦。
二、會計所記載事項，其經濟實質與法律形式是一致的，但兩者相互間發生矛盾時，會計人員為便於提供之資料較能反映真實情況，其所強調的通常是一事件之經濟實質，而非法律形式，此即為「實質重於形式」會計原則的適用，有財務會計準則公報第一號第十五條足參。由於原告公司會計人員，對上述會計原則，認知不足，未將公司購置車輛設備之會計事項，在當年度的相關財務報表資產負債表、財產目錄上，加以記錄，致被告之查帳員，認為原告未有這些車輛設備，進而對該等車輛所發生之維修費用，認為非原告經營本業之必要費用，故而調整剔除。原告固於七十九及八十年財務報表上未記載有這些車輛設備，然稽徵機關本應依職權及教育納稅人的立場，依據上述會計原則，加以糾正，並責令調整更正，不應僅事後剔除這些車輛設備的修繕費。況如此之錯誤，並不致產生營利所得短計之結果，亦不構成剔除該費用之依據。而七十九年及八十年度，原告申報該批運輸車輛的修繕費，為被告所認定，八十一年同樣的修繕費卻被剔除不核定，相關法規未曾變更及修正情形下，自不應有不同的認定結果。
三、依所得稅法第三十八條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用及各種稅法規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」此規定反面解釋，營利事業任何一筆費用如基於營業上之必要支出，自得准列為費用損失。前開車輛為原告所購置，亦且為原告使用運輸車輛的修繕費，並非上開所得稅法規定所不得列報之費用或損失，被告予以剔除否認，該處分難認合法。
四、原告與合運公司非關係企業，亦無財務往來，故不可能為合運公司付款買車，如果當年能申領到車輛牌照使用，自不致於以合運公司名義申購，被告認原告無具體事證可茲證明，即有違誤。且原告於復查時已提出支付價款證明，即為證據。至於靠行合運公司乙節，合運公司因恐稽徵機關查稅，故不願為證明。又八十三年度為了辦理變更登記，因形式上車輛為合運公司名下，故以買賣方式，開立統一發票交給原告，惟並無實質買賣交易行為，所以也就沒有交車付款的行為，開立統一發票只不過為法定形式憑證，被告欲憑這些銷貨發票認定這些車輛自始即為合運公司所購買，稽徵機關只注重形式憑證的查帳方式，此納稅人屢有詬病，本案即為形式查帳顯著案例，如此無異在教育並鼓勵納稅人製造假帳。此外稽徵機關對於假農民購地案、三角關係移轉財產案件、及其他不合常規之營業行為，亦採實質課稅原則核課，何以對本案不能適用。茲被告依原告八十一年度財務報表，認為系爭車輛非原告所有，而對原告所提出之有利證物未予查證，顯然違背實質課稅原則。
五、所謂收入與成本配合之會計原則，其意係指當某項收益已經在其一會計期間承認時，所有與該收益之產生有關的成本，均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件八十一年銷貨混凝土收入，已開立銷貨發票，並經被告認定，系爭的車輛修繕費，為原告取得銷貨收入所必需支出費用的一部分。原告自備運輸設備，減少了銷售運費的支出，難道此非收入，故謂收入並未申報係錯誤不實的指控。退一步言之，運輸設備之營業收入，果如被告所言，未列報於帳上，該部分僅應以相關罰則論處，然就營業成本、費用或損失等的支出，仍應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則相關規定辦理，且依現行所得稅法規定，收入的短漏並不構成費用不被認定的結果，故原處分不符收入成本配合之會計原則，不無濫用之嫌。
六、被告又以原告申報之混凝土運費高達一六、四五九、九九四元，而排除上開車輛修繕費，然此筆運費支出係原告為購入砂石、水泥等材料所發生的進貨費用，並非銷售運費支出，八十一年度原告公司並未支付銷貨運費，混凝土產品由公司自備車輛，運至客戶工地現場。被告未調查實情，錯誤認定該運費為銷售運費，並予剔除修繕費，顯然有誤。
七、財務準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十六條規定，資產係指透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預測未來能提供經濟效益者。另依該號公報第十五條規定，交易事項之經濟實質與其形式不一致時，會計上應就其經濟實質處理之，此會計準則前項所述之交易，自得列為資產。原告對上述會計原則之無知，使得原告公司每年短少了將近七百萬元的折舊費用，竟連該資產設備之修繕費亦遭剔除，被告拘泥登記形式，不作實質調查，難謂適法。被告又稱該運輸車輛僅使用一、兩年，需花費高達四八九萬餘元之修繕費，平均一輛新車花費三十二萬元之修繕費，益顯原告主張該等修繕費係修理運輸車輛為虛假云云，然原告之每部車輛年修費三十餘萬元均屬事實，被告何以證明修繕費太高，又不依邏輯推論前開修繕費為虛假，凡此均有未合。綜上所述，被告查帳草率粗糙，並認為納稅人尚有申訴管道，且惟恐圖利納稅人，故雖經復查、訴願，原告仍未能獲得救濟，為此敬請鈞院查明並撤銷復查及一再訴願決定等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、原告主張預拌混凝土車輛係靠行於合運公司，實際為其所購乙節，經查原告並未將該等事項記載於資產負債表及財產目錄，自不能僅以會計人員認知不足卸責。且合運公司復不願證明原告靠行一事，是應由原告負舉證之責，原告既無法提出具體事證足以證明其所主張事實為真實，被告否准所請，洵無違誤。
二、原告所列報之營業費用與營業成本車輛修繕費合計數為四、八九七、二九○元，其主張是七十九年五月、八十年五月所購預拌混凝土運輸車十五輛之修繕費，依一般經驗法則可知，八十一年度該運輸車僅係使用一年或二年之新車，可能均在保固期間，需花費高達四八九萬餘元之修繕費，平均一輛新車要花費三十二萬元之修繕費，益顯其主張該等修繕費係修理運輸車輛為虛假。
三、原告會計師簽證報告第十頁已載明本期支付預拌混凝車輛運費一六、四五九、九九四元，原告現卻主張該等運費係購入砂石、水泥所發生進貨運費，茲運載預拌混凝土與運載砂石，二者所需車種既不相同，且原告又未能舉證會計師簽證報告內容為錯誤，原告既已申報預拌混凝車運費一六、四五九、九九四元，又列報他公司登錄所有之預拌混凝土車輛修繕費四、八九七、二九○元，却又提不出具體事證證明該批車輛為其所有，自不能認為主張為真實，況如確為其所有，其運送之收入有否列入營業收入，原告對此均無法證明，被告否准所請，復查及一再訴願決定均予駁回，洵無違誤，請予維持，並駁回原告之訴。
理 由
一、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六十二條所規定。又當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院三十六年判字第十六號、三十一年判字第五十三號著有判例。
二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，於營業成本及營業費用項下列報修繕費三、二二二、九三二元及五、四○九、二四五元。被告以原告除機車一輛外，別無其他運輸設備，其營業成本及營業費用中之修繕費一、二○七、一六四元及三、六九○、一二六元，係運輸設備修繕費，核與業務無關，乃予以剔除。原告乃以「其經營預拌混凝土之製造業務，不能無運輸工具，實因購置系爭車輛時，未取得合法之工廠登記證，無法將預拌混凝土車輛登記自己名下，乃靠行合運公司，嗣因法令許可，已於八十三年度相繼過戶為其名下，其支出車輛價金有轉帳傳票及支票影本為憑，被告應從實質審查，不應拘泥財務報表未予列入，即謂非原告所有，且支出修繕費係取有合法憑證，被告未准列入，即有未合云云，而予爭執。經查（一）原告主張上述混凝土預拌車為其出資購置，固據其提出轉帳傳票及原告開具付款之支票影本等件附卷可憑，然據原告自述，當時係因法令限制，無法以自己名義購置，乃登記於訴外人合運公司名下，合運公司與之並無資金往來等語，倘原告所述真實，則原告購置之初即係以信託方式登記合運公司所有，原告本於信託關係對於合運公司固可主張為實際上所有權人，然對第三人而言，信託關係未終止前，信託物為受託人所有，在信託人未依法終止信託關係並返還信託物前，受託人不得以所有權人自居，此乃信託關係之法理。本件原告所稱之運輸預拌混凝土車輛，係於八十三年度始由合運公司以資產出售方式開立統一發票及向監理單位辦理過戶予原告，有原告提出之行車執照、統一發票在卷可佐，則原告取得所有權之日期係在為前開移轉行為以後，八十三年以前，依原告與合運公司之信託關係，所有權歸屬合運公司所有，對第三人而言，原告並非所有權人，此對稽徵機關亦然，否則稅捐之管理即陷於紊亂。參以原告亦未將該項運輸設備登載於財產目錄，是上開車輛八十一年度之修繕費，自非原告「經營本業及附屬業務之費用或損失」，依首揭規定不得列為費用或損失。再者合運公司為獨立之法人主體，其公司車輛復非專供原告使用，是否有為他人載運而營業，無從詳究，是難逕認該車輛修繕費為原告之成本費用。（二）原告另主張：依財務準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十六條規定，資產係指透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預測未來能提供經濟效益者。另依該號公報第十五條規定，交易事項之經濟實質與其形式不一致時，會計上應就其經濟實質處理之，依此會計準則，前項所述之交易，自得列為原告資產，原告對之支出修繕費自得認列云云。然按原告所論述之依據，係依券附之財政部證券暨期貨管理委員會八十八年三月二十六日（八八）台財證（六）第一九三五○號函，該函係請臺北市會計師公會轉知會員，其主旨載明「查核公開發行公司財務報告時，應注意公司若有以第三人名義取得農地者，在未辦理變更登記取得土地所有權之前，是否已依規定於財務報告中附註揭露其交易之性質與目的及註明保全措施，並於財務報表中以適當科目列示。」，其意旨為使帳目明確詳實，函知會計師盡其注意依規定辦理，在「以第三人名義取得農地」之情形，應於財務報告加註，此觀該函說明「一．．．惟公開發行公司在未辦妥登記取得土地所有權以前，該資產並不符合土地或存貨之定義，應不得列於該資產科目項下，並應於財務報告中附註，揭露其交易之性質與目的及註明保全措施。」即謂土地所有權未移轉登記前仍不屬公司之資產甚明。於本件情形，系爭運輸設備依規定應登載於原告之財產報告，並加註信託於第三人名下，尚不得逕認為原告之資產，本件原告迄至八十三年始因讓售取得該混凝土預拌車之所有權，八十一年度該設備之修繕費，自不得列為原告之業務支出，原告爭執應依經濟實質處理之會計原則，得將系爭混凝土預拌車列為資產並申報其修繕費，即有誤解。（三）再觀原告會計師簽證報告第十頁載明「本期支付預拌混凝車輛運費一六、四五九、九九四元」，已列報原告經營預拌混凝土業務之運費，其又稱以系爭車輛載運混凝土，並報列修繕費，對於運送成本雙重報列，且與會計師簽證報告不相符合，原告主張有修繕費已難信實。原告嗣又謂該會計師報告所載運費係購入砂石、水泥所發生進貨運費，然運載預拌混凝土與運載砂石，二者所需車種截然不同，自不可能誤列，原告既已申報預拌混凝車運費一六、四五九、九九四元，又再列報他公司登錄所有之預拌混凝土車輛修繕費四、八九七、二九○元，重覆報列運送成本，顯非合法。（四）原告提出修繕費支出憑證，其中八十一年九月二十五日轉帳傳票記載「借方合運交通」會計科目「燃料稅．．罰款．．肇事賠償費．．四十八萬一千九百八十八元」非屬修繕費；另固帝企業有限公司於八十一年六月二十七日出具「桶身凹陷補正、焊補」之統一發票金額為一萬一千五百五十元、山隆通運股份有限公司八十一年七月二十一日開立「後水泥車加口水泥座拆裝焊修」統一發票金額二千五百元，磊鉅實業股份有限公司八十一年八月二十五日開立修理冷氣之統一發票金額二千元、匯豐輪胎有限公司於八十一年七月八日開立換「新胎」統一發票金額四萬二千八百四十元，八十一年七月二十三日所開「翻修胎、車用襯帶」金額為四萬五千八百三十二元，登載八十一年七月三十一日（未載出處）之明細單據記載九萬九千二百五十元，相關單據是否確為系爭車輛修繕所開立，由前開資料尚不足以認定，且其金額與原告所爭執之修繕費總額相去甚遠，亦不足以為有利原告之憑證。況縱認均屬為系爭車輛支出，其日期亦在原告取得汽車所有權之前，依首揭說明亦難認係原告營業成本費用，此外原告復未能提出有利之證據證明其經營本業及附屬業務確支出系爭修繕費用，則被告將之剔除，並無違誤。一再訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告起訴論旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十九 日