最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三九三九號
原 告 甲○○○○○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 洪東煒右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告原登記之營業項目為古董、玉器等買賣，惟自民國（以下同）八十年二月至八十四年六月間未依法辦理營業項目變更登記，自行增加經營攤販場地出租業務，收取租金，漏開統一發票計新臺幣（以下同）一七、四一九、六一七元（銷售額一六、五九○、一一一元，稅額八二九、五○六元）案經法務部調查局南部地區機動工作組（簡稱調查局南機組）查獲，移送被告審理結果，以原告違章事證明確，核定其逃漏銷售額一六、○三一、○九三元，除補徵營業稅八○一、五五五元（已於八十四年八月二十八日補徵）外，並依營業稅法第五十一條第三款及第五十二條之規定按所漏稅額科處五倍之罰鍰四、○○七、七七五元，另依營業稅法第四十六條第一款規定科處罰鍰一、五○○元，及稅捐稽徵法第四十四條規定科處查明認定之總額一五、五六八、八七九元百分之五罰鍰七七八、四四三元，合計科處罰鍰四、七八七、七一八元。原告不服，申經復查結果，被告重行核定應補徵營業稅七一四、二四一元，並依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，將原處分按營業稅法第四十六條規定科處罰鍰一、五○○元及依稅捐稽徵法第四十四條科處罰鍰七七八、四四三元合計七七九、九四三元部分撤銷，另就原告違反營業稅法第五十一條規定科處之漏稅罰部分依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，重行核計其漏稅額為：（一）八十年二月至十月小店戶查定課徵期間租金收入二、三二一、○○○元依修正營業稅法第五十一條第七款按所漏稅額處三倍罰鍰六九、六○○元（計至百元）。（二）八十年十一月至八十四年四月之漏開發票銷售額一三、三五八、四○三元維持原處分，裁處三倍罰鍰二、○○三、七○○元（計算至百位）。經加計八十四年五－六月漏開統一發票銷售額四六二、二一四元部分，依營業稅法第五十二條規定按所漏稅額二三、一一一元處五倍之罰鍰一一五、五五五元。合計科處罰鍰二、一八八、八五五元。原告仍有未服，訴經高雄市政府八十六年三月十一日高市府訴一第三○七五三號訴願決定將被告於其中補徵八十一年八月至八十三年營業稅及科處罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。案經被告重為復查決定仍維持原核定。原告仍有不服，訴經高雄市政府八十六年十二月三十日，高市府訴三字第四九五三三號訴願決定將原處分關於科處罰鍰部分撤銷，改處所漏稅額一倍罰鍰，其餘訴願駁回。原告就補徵八十一年八月至八十三年營業稅及科處罰鍰部分仍有未服，乃向財政部提起再訴願，亦遭駁回，遂提行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本案被告僅以承諾書、談話筆錄、高雄第三信用合作社前金分社支存戶九○六及一六三三號存款往來資料及現金存款明細表五張為論罰依據，依法不合，謹分述如下：（一）與事實不符之筆錄與承諾書，不能作為裁罰之證據：依刑事訴訟法第一五六條第一項規定：「被告之自白．．．，且與事實相符者，方得為證據」，暨刑事訴訟法第一五六條第二項規定：「仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」可見筆錄或承諾書不能作為裁罰之唯一證據，尚須調查其他必要之證據證明有漏稅之事實，才能裁罰。而被告並未究明筆錄所供認是否與事實相符，則其裁罰顯有違誤。（二）以現金存入信用合作社之存款日與供認之營業日無法對照，故不能認定存入之現金即為營業收入：銀行存款並非即為依法應課稅之營業額，現行稅法亦未規定存入現金就可認定為營業收入。雖經調查人員以誘導性方式誘導原告等人供認，但筆錄與承諾書，亦應與事實相符，才能作能漏稅處罰之證據。而本案何亦城八十四年八月七日供稱「根本沒有記帳」，如僅憑個人記憶，如何能確認五年內現金存款明細上所列每筆現金存款全部為收取攤位之營業收入，可見其供認已超過一般常人所能做到之能力，顯與事實不合。又原告等人雖供認，攤租收入皆係現金收入並於當日存入第三信用合作社前金分社帳號九○六號或一六三三號。但綜觀八十年至八十四年該二帳號，其存入現金並無經常性、定期性或前後一貫之特性。例如全年共有五十二週星期一、三、四共一五六個營業日，而上列帳號之現金存入日期（現金存入日期：八十年十二日、八十一年十八日、八十二年二十四日、八十三年三十五日、八十四年十五日）零零落落，與供認營業日期比對差之千里。可見該現金存款明細並非營業收入。何況九○六帳號為何亦城私人帳戶，其本人亦使用此帳戶供個人理財之用，一年中存入數筆現金亦屬正常之事，不能因現金存入日巧為世迪古董玉器商店營業日，就可認定為原告之營業收入。二、八十年至八十三年僅星期三營業一天，此項事實，雖於原查獲單位製作筆錄時漏未指明，並不因此抹殺僅有一天營業之事實：（一）原告八十四年起才改為星期三、星期四及星期日三天營業。八十年至八十三年僅星期三營業，星期四及星期日並未營業，獲案之現金存款明細中，原告八十一年八月至八十三年十二月每週星期四及星期一之存款金額，依舉證責任之分配法則，稽徵機關查得銀行存款後，仍應對其確為納稅人之收入負舉出具體事證之責任。而被告所查得為銀行存款之資料並無證據可以認定為本商店之營業收入，何況八十一年八月至八十三年十二月每週星期四及星期日並未營業，亦經被告所屬三民分處八十五年四月六日高市稽三工字第○一○六七八號函、同年七月九日高市稽三工字第○二六九六七號函及高雄市政府警察局三民第一分局八十六年二月十七日高市警三壹分行字第二一○二號函以證人李坤湖（三民區安邦里里長）、高燈河、吳福成、森榮源、張春美、余月琴、施鍚銘、趙秋海、葉布祝、蘇建文（以上均為玉市攤商）等，已提出具體證明書供核，均證明原告於八十年至八十三年間每星期僅於星期三營業。上列政府的公文書，依照民事訴訟法的規定具有證據力，被告卻不加採信，顯有違法。由於原告供認筆錄與事實不合，造成若依據筆錄供稱之每週營業日，每攤位之收入及攤位數量計算其營業收入將高達七千餘萬元之天文數字，亦誤導訴願及再訴願機關誤認為被告已屬從寬認定之偏見，未能客觀裁判，使一家小商店遭受巨額補稅及罰鍰至今難以平反。
（二）本案被告重核決定維持原處分，係以八十一年八月至八十四年十二月間各月平均用電度數推測原告之營業日為三日。顯有不合理之處，謹分別說明如下：①經查被告所調查之用電度數，非原告單獨使用因出租人只向台電裝設一個電表，再由出租人分別按不同租戶裝設分表分攤電費，原告為承租戶之一，只負擔部分電費。（例如八十四年六月用電度數三○、一六○度，總電費八九、六七○元，六戶共用，原告分攤
一四、二○九元），約占十五％）。從八十一年迄今因承租戶經常變動，承租戶數量及各用戶行業別之耗電量亦不相同，原告用電約占十五％，而被告將全部用戶之用電變動全歸於原告承擔，就像以高雄市三年來電量相當而推論原告三年來用電量無多大差異進而要原告提出全市各用戶分攤明細，將舉證責任歸由無調查權之原告，顯不合理。何況平均每月用電度數八十三年三○、五三三度較八十四年三三、五○○度滅少
二、九六七度，八十二年三○、五○一度較八十四年三三、五○○度，減少二、九九九度，如依被告假設其他用戶用電不變，將全部用戶之用電變動全歸由原告。則原告用電約占十五％，八十四年度原告營業三日用電量約五、○二五度，以三營業日計每日用電量一、六七五度，八十二年及八十三年均較八十四年用電減少約三、○○○度約減二營業日，更可證明原告八十三年以前營業日為一天，八十四年以後才營業三天。②被告重核決定維持原處分，無非營業日與用電之多寡恆有正比例關係。經查原告八十年八月至八十一年七月間，各年度用電度數分別為八十年七月至十二月（七個月）一九八、九六○度，八十一年一月至七月（七個月）一八五、二○○度。若與八十一年八月至十二月（五個月）用電度數一六八、○八○度，八十二年三五七、三六○度及八十三年三六六、四○○度相較，平均每月用電度數依序八十年七月至十二月為
三三、一六○度，八十一年一月至七月為二六、四五七度，八十一年八月至十二月為
三三、六一六度，八十二年為二九、七八○度，八十三年為三○、五三三度，各月份用電數尚屬相當，並無多大差異。而八十年至八十一年七月間，被告認定營業日為一日，顯見原告於八十一年八月至八十三年間每營業日數應與八十年至八十一年七月同為一營業日無疑。三、現金存款明細八十一年至八十四年帳戶一六三三號所列金額，係為支付原告等向林瑞麒承租場地租金所存入之現金，並非營業收入：現金存款明細八十一年至八十四年帳號一六三三號所列金額，全係以現金存入專供支付租金使用，並無其他收入項目，綜觀八十一年至八十四年高雄市第三信用合作社活期存款明細分戶帳及支付租金票據正反面影本（復查時已提出）所列一六三三帳號存入現金金額都與原告每月應支付給出租人林瑞麒的租金相同（租約所列租金減扣繳所得稅後為支付租金），不可能為了應每月初租金，則上月底營業日之營業收入金額恰巧與下月初支付之租金相同而且收款人均為Ｓ七八二－六帳號之出租人林瑞麒先生，可見該一六三三帳號存入現金並非營業收入，而係為應付租金支出才存入現金，原調查人員以筆錄方式來創造營業收入，顯違反「租稅法律」原則。四、綜上所述，現金存款明細與筆錄或承諾書所供認之實際營業情形不合，可證該現金存款明細並非原告之營業收入，被告以筆錄及承諾方式創造營業收入，加以補稅及處罰，依法不合，請鈞院明鑑，撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂：㈠原告起訴意旨略謂：⒈本案被告僅以承諾書、談話筆錄、高雄市第三信用合作社前金分社支存戶九○六號及一六三三號存款往來資料及現金存款明細表五張為論罰依據，依法不合，分述如下：⑴依刑事訴訟法第一五六條規定，與事實不符之筆錄與承諾書，不能作為裁罰之證據。⑵銀行存款並非即為依法應課稅之營業額，現行稅法亦未規定存入現金就可認定為營業收入。雖經調查人員以誘導性方式誘導原告等人供認，但筆錄與承諾書，亦應與事實相符，才能作為漏稅處罰之證據，以現金存入信用合作社之存款日與供認之營業日無法對照，故不能認定存入之現金即為營業收入。⒉八十年至八十三年僅星期三營業一天，此項事實，雖於原查獲單位製作筆錄時漏未指明，並不因此抹殺僅有一天營業之事實：⑴八十四年起才改為星期三、星期四及星期日三天營業。八十年至八十三年僅星期三營業，星期四及星期日並未營業，獲案之現金存款明細中，八十一年八月至八十三年十二月每週星期四及星期一之存款金額，依舉證責任之分配法則，稽徵機關查得銀行存款後，仍應對其確為納稅人之收入負舉出具體事證之責任。⑵經查被告所調查之用電度數，非原告單獨使用因出租人只向台電裝設一個電表，再由出租人分別按不同租戶裝設分表分攤電費，原告為承租戶之一，只負擔部分電費。另被告重核決定維持原處分，無非以營業日與用電之多寡恆有正比例關係。經查原告各月份用電數尚屬相當，並無多大差異。故本案被告重核決定維持原處分，係以八十一年八月至八十四年十二月間各月平均用電度數推測原告之營業日為三日，顯有不合理之處。⒊現金存款明細八十一年至八十四年帳戶一六三三號所列金額，係為支付原告等向林瑞麒承租場地租金所存入之現金，並非營業收入，原調查人員以筆錄方式來創造營業收入，顯違反「租稅法律」原則云云。㈡按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十條第一項、第三十二條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。㈢卷查原告設立登記之營業項目為古董、玉器等買賣，竟自八十年二月至八十四年六月間未依法辦理營業項目變更登記，擅自增加經營攤販場地出租業務，收取租金收入漏開統一發票，案經調查局南機組查獲，取具承諾書、談話筆錄、高雄市第三信用合作社前金分社支存戶九○六號及一六三三號存款明細往來資料以及原告簽蓋認證漏稅金額明細表五張等相關違章證物附原處分卷可稽，違章事實洵堪認定。又本案原自承並未記帳，而以前金分社存款方式代替記帳，故無相關帳證可供查核，原調查人員乃提示本市第三信用合作社何亦城帳戶、帳號九○六及世迪古董玉器商店帳戶、帳號一六三三，自八十年二月至八十四年六月止，兩帳戶之存款明細帳供其檢視後確認，並於現現金存款明細表上簽蓋證明其金額確實無訛，其中八十一年八月至八十三年之租金營業收入一八、一九三、三三三元，移經被告審理後，核定其漏報銷售額一一、七七九、四○三元，應補徵營業稅及科處罰鍰，洵屬有據。㈣本案經高雄市政府訴願決定原處分部分撤銷，並請被告調查其他證據後另為處分。被告乃依訴願決定撤銷意旨，就原告八十一年八月至八十四年十二月間各月用電度數分析比較，據以探究該期間每週營業日數有無異動，經被告實地勘查交易情況，發現每一陳列攤位均有固定之燈光數量，故其營業日數應與用電之多寡恒有正比例關係。經查原告八十一年八月至八十三年十二月間，各年度用電度數分別為八十一年（五個月）一六八、○八○，八十二年度三
五七、三六○，八十三年為三六六、四○○，若與八十四年度用電度數四○二、○○○相較，平均每月用電度數依序八十一年為三三、六一六，八十二年為三○、五○一，八十三年三○、五三三及八十四年三三、五○○，各月份用電數尚屬相當，並無多大差異，此有台灣電力高雄區營業處用戶用電度數明細表附卷足憑，此亦與原告及其員工於八十四年七月五日、八月七日在調查局南機組之談話筆錄供稱其營業日為每星期三、四、日相吻合。原告若有不服，自應以系爭期間其各月份實際用電度數及分攤費用情形提出反證，而今不然，僅以八十四年六月用電度數及略以十五％用電分攤比率等情，主張八十三年以前營業日為一天，八十四年以後才營業三天乙節，核無足採。況查原告八十一年八月至八十三年十二月各年度平均每月用電度數均較八十一年一月至七月平均每月用電度數二六、四五七度為高，顯見原告於八十一年八月至八十三年間每星期營業日數與過去不同，是其所辯，要無可取。㈤次查原告之負責人於原查獲單位供稱：「我無法提供帳證或有關記錄供參考，因我們根本沒有記帳」「收取後由我點收以整數交由洪國欽、林偉政二人，於當日或次日存入我所開戶於第三信用合作社前金分社帳戶九○六或以世迪古董玉器商店名義開戶之帳戶一六三三號內，所以我以前金分社存款方式代替記帳」「攤租我指派伍見成負責帶領林偉政及洪國欽逐攤收取後由我與他們三人會同清點後，扣掉一些雜項費用，再交待林偉政、洪國欽幫忙帶往高市第三信用合作社前金分社存入我本人或世迪古董玉器商店帳戶內。林偉政未上班前係交待洪國欽幫忙存款，林偉政、洪國欽尚未上班前則全權由我同學伍見成負責收租並將攤租存入三信前金分社我本人或世迪古董玉器商店帳戶內，我本人攤租營收並未記帳。」，另查其店員伍見成於八十四年七月五日接受調查時亦證稱：「攤租收租後我、林偉政及洪國欽當場將攤租攜往店內交給何亦城清點，稍作休息後何亦城將清點過後之攤租交給洪國欽及林偉政帶往高雄市第三信用合作社前金分社存入何亦城或世迪古董玉器商店帳戶內。林偉政未上班前則由洪國欽負責處理存款，洪國欽及林偉政未上班前由我收完攤租後親交給何亦城，何亦城有時會交待我存入三信前金分社」核有上開相關人員之談話筆錄足資佐證。原告於系爭期間之攤租收入既未設帳記載，而以三信前金分社存款代替，原告縱非每星期營業三日，則原查單位依據高雄市第三信用合作社檢送之該社前金分社九○六號何亦城及一六三三號世迪古董玉器商店兩帳戶之現金存款明細表，核計其租賃收入，並無不當。故原告辯稱銀行存款並非即為依法應課稅之營業額，我國現行稅法未規定可以用存款方式代替記帳，亦未規定存入現金就可認定為營業收入云云，無非事後卸責飾詞，洵非無稽。㈥又查原告之負責人及其員工伍見成、洪國欽與林偉政均受過高中教育，其中伍見成自八十年即受雇於原告執行收租、存款工作，洪國欽原於玉市場擺設攤位，於八十三年六月間開始執行收租存款之工作，其對原告出租攤位之營業情形應相當瞭解，核其所稱足以採信，且其供承之筆錄於原查單位製作完畢，經其閱後無訛始簽章，故原告辯稱本案獲案筆錄與承諾書係經調查人員以誘導方式誘導供證、製作乙節，實不足採信。本案原查獲單位根據原告之負責人及其員工之筆錄外，並由其檢視原查人員提示之第三信用合作社何亦城帳戶帳號九○六及世迪古董玉器商店帳戶帳號一六三三自八十年二月至八十四年六月止存款明細帳供其確認，據以核計其租賃營業收入並於現金存款明細表上簽蓋證明其金額確實無訛，始依據高雄市第三信用合作社檢送之該社前金分社九○六號何亦城及一六三三號世迪古董玉器商店兩帳戶系爭期間存款核計其租金營業收入，而非僅依據筆錄供稱之營業日及每日營業額計算而得，是以原告訴稱原查單位以筆錄創造營業收入乙節，顯與事實不符。㈦至於原告訴稱其於八十四年起才增加為星期三、四、日營業三天，八十年至八十三年僅星期三營業，並檢具三民區安邦里里長李坤湖之證明書及承租攤位營業人葉希祝等九人立具證明書以資證明乙節，經查本案原告之負責人及其員工分別於八十四年七月五日及八月七日之談話筆錄供稱其營業日為每星期
三、四、日及八十年四月至八十一年七月僅星期三，原告於原查時既知特別指出八十年四月至八十一年七月之營業日僅星期三乙天，若八十一年八月至八十三年十二月之營業日亦僅星期三，則為何於原查獲單位製作筆錄時未予指明，嗣後於上次復查時雖檢具里長之證明及承租攤位營業人分別出具證明書，於三民分處製作談話筆錄證其所言，惟經三民分處查復其無法提供具體資料佐證，復經被告以八十五年九月十七日高市稽法字第○六五四二八號函請其於文到七日內提供本案獲案之「現金存款明細表」八十一年八月至八十三年十二月每週星期四、一之存款金額非屬租金收入之具體資料供核，惟原告於八十五年十月二日再次訴稱被告僅憑調查局人員誘導性筆錄與承諾即據以裁罰顯屬不當表示異議外，並未提示相關資料，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」為行政法院三十一年判字第五三號著有判例，其所稱八十一年八月至八十三年十二月每週營業日僅星期三乙節，既未能提示具體資料以資佐證，顯係事後空口翻異，推諉卸責之詞，自不足採。另查高雄市政府警察局三民分局八十六年二月十七日高市警三壹分行字第二一○二號函，亦係該分局根據原告及安邦里里長李坤湖之筆錄所發，惟其函中亦指出：「本案距今時日已久，為發現事實真象，請原營利事業主管查核單位，予以多方詳查，以昭公信。」，顯不足證明其營業日數，故原處分仍予維持，並非無據。㈧綜上所述，被告核定原告於八十一年八月至八十三年間漏報攤位出租收入一一、七七
九、四○三元，應補徵營業稅五八八、九七○元，罰鍰部分，訴願決定改處一倍罰鍰，認事用法，並無違誤，是其提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報及漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十條第一項、第三十一條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。二、本件原告設立登記之營業項目為古董、玉器等買賣，竟自八十年二月至八十四年六月間未依法辦理營業項目變更登記，擅自增加經營攤販場地出租業務，收取租金收入漏開統一發票之事實，除案經法務部調查局南機組查獲外，並有取具承諾書、談話筆錄、高雄市第三信用合作社前金分社支存戶九○六號及一六三三號存款明細往來資料以及原告簽蓋認證漏稅金額明細表五張等相關違章證物附原處分卷可稽，事證明確；又本案原自承並未記帳，而以前金分社存款方式代替記帳，故無相關帳證可供查核，原調查人員乃提示高雄市第三信用合作社何亦城帳戶、帳號九○六及世迪古董玉器商店帳戶、帳號一六三三，自八十年二月至八十四年六月止，兩帳戶之存款明細帳供其檢視後確認，並於現現金存款明細表上簽蓋證明其金額確實無訛，其中八十一年八月至八十三年之租金營業收入一八、一九三、三三三元，移經被告機關審理後，核定其漏報銷售額一一、七七九、四○三元，應補徵營業稅及科處罰鍰，與前揭規定尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，要點略謂：⒈本案原處分機關僅以承諾書、談話筆錄、高雄市第三信用合作社前金分社支存戶九○六號及一六三三號存款往來資料及現金存款明細表五張為論罰依據，依法不合，分述如下：⑴依刑事訴訟法第一五六條規定，與事實不符之筆錄與承諾書，不能作為裁罰之證據。⑵銀行存款並非即為依法應課稅之營業額，我們現行稅法亦未規定存入現金就可認定為營業收入。雖經調查人員以誘導性方式誘導原告等人供認，但筆錄與承諾書，亦應與事實相符，才能作為漏稅處罰之證據，以現金存入信用合作社之存款日與供認之營業日無法對照，故不能認定存入之現金即為營業收入。⒉八十年至八十三年僅星期三營業一天，此項事實，雖於原查獲單位製作筆錄時漏未指明，並不因此抹殺僅有一天營業之事實：⑴八十四年起才改為星期三、星期四及星期日三天營業。八十年至八十三年僅星期三營業，星期四及星期日並未營業，獲案之現金存款明細中，八十一年八月至八十三年十二月每週星期四及星期一之存款金額，依舉證責任之分配法則，稽徵機關查得銀行存款後，仍應對其確為納稅人之收入負舉出具體事證之責任。⑵經查原處分機關所調查之用電度數，非原告單獨使用（請詳證據三）因出租人只向台電裝設一個電表，再由出租人分別按不同租戶裝設分表分攤電費，原告為承租戶之一，只負擔部分電費。另原處分機關重核決定維持原處分，無非以營業日與用電之多寡恆有正比例關係。經查原告各月份用電數尚屬相當，並無多大差異。故本案原處分機關重核決定維持原處分，係以八十一年八月至八十四年十二月間各月平均用電度數推測原告之營業日為三日，顯有不合理之處。⒊現金存款明細八十一年至八十四年帳戶一六三三號所列金額，係為支付原告等向林瑞麒承租場地租金所存入之現金，並非營業收入，原調查人員以筆錄方式來創造營業收入，顯違反「租稅法律」原則等語。然查：㈠就原告八十一年八月至八十四年十二月間各月用電度數分析比較，據以探究該期間每週營業日數有無異動，經被告機關實地勘查交易情況，發現每一陳列攤位均有固定之燈光數量，故其營業日數應與用電之多寡恒有正比例關係。原告八十一年八月至八十三年十二月間，各年度用電度數分別為八十一年（五個月）一六八、○八○，八十二年度三五七、三六○，八十三年為三六六、四○○，若與八十四年度用電度數四○二、○○○相較，平均每月用電度數依序八十一年為三三、六一六，八十二年為三○、五○一，八十三年三○、五三三及八十四年三三、五○○，各月份用電數尚屬相當，並無多大差異，此有台灣電力高雄區營業處用戶用電度數明細表附卷足憑，此亦與原告及其員工於八十四年七月五日、八月七日在法務部調查局南機組之談話筆錄供稱其營業日為每星期三、四、日相吻合。原告僅以八十四年六月用電度數及略以十五％用電分攤比率等情，主張八十三年以前營業日為一天，八十四年以後才營業三天乙節，核與事實不合，尚不足採。況查原告八十一年八月至八十三年十二月各年度平均每月用電度數均較八十一年一月至七月平均每月用電度數二六、四五七度為高，顯見原告於八十一年八月至八十三年間每星期營業日數與過去不同，原告所辯八十三年以前營業日為一天，八十四年以後才營業三天之詞與事實不合，尚不足採信。㈡原告之負責人何亦城於原查獲單位供稱：「我無法提供帳證或有關記錄供參考，因我們根本沒有記帳」「收取後由我點收以整數交由洪國欽、林偉政二人，於當日或次日存入我所開戶於第三信用合作社前金分社帳戶九○六或以世迪古董玉器商店名義開戶之帳戶一六三三號內，所以我以前金分社存款方式代替記帳」「攤租我指派伍見成負責帶領林偉政及洪國欽逐攤收取後由我與他們三人會同清點後，扣掉一些雜項費用，再交待林偉政、洪國欽幫忙帶往高市第三信用合作社前金分社存入我本人或世迪古董玉器商店帳戶內。林偉政未上班前係交待洪國欽幫忙存款，林偉政、洪國欽尚未上班前則全權由我同學伍見成負責收租並將攤租存入三信前金分社我本人或世迪古董玉器商店帳戶內，我本人攤租營收並未記帳。」，又其店員伍見成於八十四年七月五日接受調查時亦證稱：「攤租收租後我、林偉政及洪國欽當場將攤租攜往店內交給何亦城清點，稍作休息後何亦城將清點過後之攤租交給洪國欽及林偉政帶往高雄市第三信用合作社前金分社存入何亦城或世迪古董玉器商店帳戶內。林偉政未上班前則由洪國欽負責處理存款，洪國欽及林偉政未上班前由我收完攤租後親交給何亦城，何亦城有時會交待我存入三信前金分社」核有上開相關人員之談話筆錄足資佐證。原告於系爭期間之攤租收入既未設帳記載，而以三信前金分社存款代替，原告縱非每星期營業三日，則原查單位依據高雄市第三信用合作社檢送之該社前金分社九○六號何亦城及一六三三號世迪古董玉器商店兩帳戶之現金存款明細表，核計其租賃收入，並無不當。㈢、原告之負責人何亦城及其員工伍見成、洪國欽與林偉政均受過高中教育，其中伍見成自八十年即受雇於原告執行收租、存款工作，洪國欽原於玉市場擺設攤位，於八十三年六月間開始執行收租存款之工作，其對原告出租攤位之營業情形應相當瞭解，核其所稱足以採信，且其供承之筆錄於原查單位製作完畢，經其閱後無訛始簽章，原告辯稱本案獲案筆錄與承諾書係經調查人員以誘導方式誘導供證、製作乙節，實與事實不符，尚不足採信。本案原查獲單位根據原告之負責人及其員工之筆錄外，並由其檢視原查人員提示之第三信用合作社何亦城帳戶帳號九○六及世迪古董玉器商店帳戶帳號一六三三自八十年二月至八十四年六月止存款明細帳供其確認，據以核計其租賃營業收入並於現金存款明細表上簽蓋證明其金額確實無訛，始依據高雄市第三信用合作社檢送之該社前金分社九○六號何亦城及一六三三號世迪古董玉器商店兩帳戶系爭期間存款核計其租金營業收入，而非僅依據筆錄供稱之營業日及每日營業額計算而得，是以原告訴稱原查單位以筆錄創造營業收入乙節，顯與事實不符。㈣原告訴稱其於八十四年起才增加為星期三、四、日營業三天，八十年至八十三年僅星期三營業，並檢具三民區安邦里里長李坤湖之證明書及承租攤位營業人葉希祝等九人立具證明書以資證明乙節。然查本案原告之負責人及其員工分別於八十四年七月五日及八月七日之談話筆錄供稱其營業日為每星期三、四、日及八十年四月至八十一年七月僅星期三，原告於原查時既知特別指出八十年四月至八十一年七月之營業日僅星期三乙天，若八十一年八月至八十三年十二月之營業日亦僅星期三，則為何於原查獲單位製作筆錄時未予指明，嗣後於上次復查時雖檢具里長之證明及承租攤位營業人分別出具證明書，於三民分處製作談話筆錄證其所言，惟經三民分處查復其無法提供具體資料佐證，復經被告機關以八十五年九月十七日高市稽法字第○六五四二八號函請其於文到七日內提供本案獲案之「現金存款明細表」八十一年八月至八十三年十二月每週星期四、一之存款金額非屬租金收入之具體資料供核，惟原告於八十五年十月二日再次訴稱被告機關僅憑調查局人員誘導性筆錄與承諾即據以裁罰顯屬不當表示異議外，並未提示相關資料，原告所稱八十一年八月至八十三年十二月每週營業日僅星期三乙節，既未能提示具體資料以實其說。況且高雄市政府警察局三民分局八十六年二月十七日高市警三壹分行字第二一○二號函，亦係該分局根據原告及安邦里里長李坤湖之筆錄所發，惟其函中亦指出：「本案距今時日已久，為發現事實真象，請原營利事業主管查核單位，予以多方詳查，以昭公信。」，尚不足證明其營業日數，原告上開所辯，尚不足採信。㈤綜上所述，被告機關核定原告於八十一年八月至八十三年間漏報攤位出租收入一一、七七九、四○三元，應補徵營業稅五八八、九七○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定對此部分遞予維持，尚無違誤，原告起訴意旨此部分經查無理由，應予駁回。
貳、科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。二、本件原告未依法辦理營業項目變更登記，自行增加經營攤販場地出租業務，收取租金，並漏開統一發票，逃漏稅款，違章事證明確，業如前述。被告原依行為時營業稅法第五十一條第三款及第五十二條之規定，按其所漏稅額科處五倍之罰鍰。原告不服，申經復查結果，被告依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨就系爭八十一年八月至八十三年違反營業稅法第五十一條第三款規定之部分，改按所漏稅額五八八、九七○元科處三倍之罰鍰一、七六六、九○○元（計至百元止）。原告不服訴經高雄市政府八十六年三月十一日高市府訴一字第三○七五三號訴願決定，將此部分撤銷，著由被告再調查其他證據後另為處分。案經被告遵照撤銷意旨重為復查決定仍維持原核定。原告仍有未服，訴經高雄市政府訴願決定略以原處分機關以本案違章行為發生於修正營業稅法第五十一條規定之前，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用修正營業稅法第五十一條規定論罰，對原告最有利，原非無見，惟查本案違章情節，依行為時營業稅法第五十一條第三款，應處以漏稅額五倍罰鍰，係屬最低倍數，而被告適用修正之同條規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於比例原則，亦應為最低之倍數即一倍罰鍰，始符法條修正之旨趣，被告未斟酌於此，逕以三倍罰鍰處罰，難謂公平妥適等由，遂將原處分科處罰鍰超過所漏稅額一倍部分撤銷，即改按所漏稅額科處一倍之罰鍰五八八、九○○元（計至百元止），再訴願決定遞予維持撤銷改判之訴願決定，核與首揭規定，並無違誤，原告起訴意旨此部分經查無理由，應予駁回。
叁、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 彭 鳳 至法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 十二 月 三十 日