行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第四○○號
再 審原 告 僑孚股份有限公司代 表 人 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十二月二十四日八十七年度判字第二七五八號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主 文再審之訴駁回。
事 實緣再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新台幣（下同）四、六
七一、○九八元。再審被告初查，以其同業往來期初借方餘額二、八六九、三三四、一八四元，係替關係企業背書保證而代為償還借款，應屬將資金無償貸與他人，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一第二項規定，設算增列利息收入二五八、九七二、三七○元。再審原告不服，連同預付土地款設算利息收入三、○四六、五七六元部分，申經復查決定結果，准予追減利息收入三、○四六、五七六元，其餘未准變更。再審原告仍不服，就同業往來餘額設算利息部分，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，為本院八十七年度判字第二七五八號判決（下稱原判決）駁回後，再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、按行為時查核準則第三十六條之一第二項規定，「公司之資金貸與股東或其他個人」，始須計息，嗣修正為「公司之資金貸與股東或任何他人」，始須計息。依上開修正條文，可見「其他個人」與「任何他人」，顯有不同，否則不必修法。證之財政部八十三年度財訴第000000000號訴願決定理由謂：「本件訴願人無償貸款之對象係其百分之百控股之子公司，既非訴願人之股東，亦非其他個人．．．核定利息收入，尚欠妥適。」其撤銷原處分理由，係因該子公司為「法人」，而非「其他個人」，故財政部修法前，對「其他個人」之認定，不包括非股東之法人。此亦可由財政部（七二）台財稅第三八二二五號函謂：「營利事業與其關係企業間互相融資，不計收利息，如彼此因適用之所得稅級距稅率不同，則有規避或減少納稅義務之可能，受託辦理所得稅查核簽證申報之會計師，應依營業常規同時作帳外調整，分別列報其利息收入及利息費用。」該部顯認為只有「適用不同稅率之關係企業間不收付利息相互融資」，始須計算利息收入。上開函釋再次證明修正前財政部所謂「其他個人」，僅指自然人個人，並不包括「法人」甚明。原判決謂「其他個人參照民法第二章之立法理由，應兼指自然人、法人而言。」乃錯誤之引用，蓋財政部之查核準則及解釋函令係特別規定，依特別法優於普通法原則，應優於民法之普通規定而適用。二、依行為時查核準則規定，公司之資金貸予其他個人（指自然人，不包括法人），始有設算利息收入之適用。再審原告代位清償之人均為法人，並非自然人，依法不適用利息收入設算規定，再審被告之處分，根本適用法令錯誤，應予更正。又經濟部民國七十一年三月三日商○六九四八號函謂：「查公司法第十五條第二項『公司之資金，不得借貸與其股東或其他個人』規定之『個人』僅指『自然人』；倘因業務需要將資金借貸與有業務往來之公司，或債務人公司並非債權人公司之股東者，其資金互相流用均可不受上述條文之拘束」。故再訴願決定書所引查核準則第三十六條之一所稱之「其他個人」，依上開經濟部函釋，應不包括非股東法人在內。三、有關保證債務無力償還而承受債權，係呆帳性質，能追回本金，已屬萬幸，且依法也不應估列利息收入，原處分設算利息收入二五八、九七二、三七○元，顯與法不合。由財政部（五七）臺財稅發第一○九一六號解釋令，可明顯知道「催收款項」不應計算應收利息。行政法院六十年判字第五三號判例亦謂，壞帳中未曾實際收入之利息不應計徵利息所得。故壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，是逾期之催收款項，不應計徵利息所得甚明。再審原告八十年帳列同業往來餘額，係因連帶保證債務責任，債務人無力償還銀行貸款，遭銀行拍賣再審原告擔保品，而承受債權所產生，因此事實上該餘額為銀行壞帳債權之承受。其性質並非再審原告貸放款項予同業，依前揭判例及民法所規定之代位清償所取得之代位權，原債權人（金融業）既已未計息，再審原告取得代位權，自無法再計息，故該逾期債權自不應設算利息收入，且該情形與原處分所述「資金貸款他人」之情形並不相同，自不能比照設算利息收入。查原告受十信事件牽連，土地遭原國泰信託公司扣押並於七十九年拍賣，所得價款直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，原告因此產生之壞帳債權（帳列同業往來借方餘額），事實上是項同業往來既係因保證責任而承受之壞帳債務，再審原告並未貸放資金予該等公司，實際上亦未支付款項予該等公司，純係原國泰信託為保全債權所致之後果，依前揭判例，該項壞帳中，再審原告未曾實際收入利息，不應計徵利息所得，原處分就此設算利息收入二五八、九七二、三七○元，實與前揭判例未合，且有違實質課稅原則，請准予撤銷。四、民法第七百四十九條規定：「保證人向債權人為清償後，債權人對主債務人債權，於其清償之限度內，移轉與保證人。」再審原告因保證責任被拍賣財產以清償保證債務，而取得代位債權，係以固定資產抵償拍賣，並非將公司資金貸予債權人，與查核準則第三十六條所稱「公司資金貸予他人」情形並不相同。依租稅法律原則，租稅法令未規定，將固定資產抵償債務，視同資金貸予他人之規定，原處分擴張解釋將代位債權視為資金貸予他人，顯然違反租稅法律原則請予撤銷，以彰法理。五、民法第二百零三條規定「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律依據者，週年利率為百分之五。」再審原告依法取得代位債權，並未約定利息，故即使要依法請求給付利息，依上開規定最多按週年利率百分之五計算，原處分按年息百分之十設算，亦違反民法規定。依命令不得抵觸法律原則，原處分及一再訴願決定顯與法不合，應予撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，大院六十二年判字第六一○號著有判例。二、次按「公司組織之股束、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時查核準則第三十六條之一所明定。本件再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入四、六七一、○九八元。再審被告初查，以其同業往來期初借方餘額二、八六
九、三三四、一八四元，係替關係企業背書保證而代為償還借款，應屬將資金無償貸與他人，乃依行為時查核準則第三十六條之一第二項規定，設算增列利息收入二五八、九七二、三七○元。再審原告不服，連同預付土地款設算利息收入三、○四六、五七六元部分，申經復查決定，准予追減利息收入三、○四六、五七六元，其餘以再審原告因連帶保證責任，土地遭國泰信託公司扣押並於七十九年拍賣，所得價款直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，再審原告即當然代位取得貸款債權，其帳列同業往來，性質上與公司之資金貸與他人未收取利息無異，原核定依首揭規定計算利息收入，尚無不合。又前述關係企業之欠款已於八十年間清償（見再審原告八十四年五月十九日補充說明書所附同業往來償還紀錄），再審原告主張其同業往來餘額係為連帶保證責任而發生不可收回之壞帳債權一節，並不足採。本件係資金貸與他人未收取利息，與大院六十年判字第五十三號判例所稱壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得者，性質迥異，自不得援引適用，乃未准變更，核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。再審原告訴經大院原判決以壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第四十九條第四項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令再審原告負預繳所得稅之義務，大院六十年判字第五三號固著有判例。惟本件再審原告關係企業之欠款已於八十年清償，有再審原告說明書及其會計師簽證之資產負債表附原處分卷可資證明，且系爭資金貸與他人未收取利息，與大院前開六十年判字第五十三號判例所稱壞帳中，未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得之性質迥異，自不得援引適用。又本件利息收入之核定，查核準則第三十六條之一第一項、第二項定有明文，民法第二百零三條係規範私權爭執中應付利息之債務，而其利率未經約定之法定利率，自不適用於本件。再審原告另主張：依財政部（五七）台財稅一○九一六號令，本金收回既難，自不應計徵系爭利息所得云云。然查上開財政部（五七）台財稅一○九一六號令，係在闡述關於金融業逾期放款應否停止計息，依據再審原告所提示之經濟部公司執照影本，其所營事業非屬金融業，且系爭利息收入亦非放款所發生之利息所得，其性質迥異，自不得援引適用。再審原告此部分主張，亦不足採信。至首開查核準則第三十六條之一第二項規定「公司之資金貸與股東或其他個人，其中所謂「其他個人」，參照民法第二章之立法理由，應兼指自然人、法人而言。再審原告主張，所謂「其他個人」僅指自然人云云，並無區分之合理依據，難謂有理由。至經濟部七十一年三月三日商○六九四八號函，係就公司法第十五條第二項所為之闡釋，由於公司管理與國家稅捐之稽徵，性質不同，尚難援引適用於本案。又財政部八十三年度台財訴第000000000號訴願決定理由，係就公司無息貸款之對象為其百分之百控股之子公司，因此難謂為「其他」個人所為之決定，與本案情形亦有不同，故無比附援引之餘地，乃駁回再審原告之訴。再審原告之主張乃持法令見解之歧異資為爭執，並非「適有法規顯有錯誤」，無行政訴訟法第二十八條得提起再審之訴之要件等語。
理 由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入四、六七一、○九八元。再審被告初查，以其同業往來期初借方餘額二、八六九、三三四、一八四元，係替關係企業背書保證而代為償還借款，應屬將資金無償貸與他人，乃依行為時查核準則第三十六條之一第二項規定，設算增列利息收入二五八、九七二、三七○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決認：「復查決定．．．以原告因連帶保證責任，土地遭國泰信託公司扣押並於七十九年拍賣，所得價款直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，原告（即再審原告，下同）即當然代位取得貸款債權，其帳列同業往來，性質上與公司之資金貸與他人未收取利息無異，原核定依首揭規定（即行為時查核準則第三十六條之一）計算利息收入，尚無不合。又前述關係企業之欠款已於八十年間清償（見原告八十四年五月十九日補充說明書所附同業往來償還紀錄），原告主張其同業往來餘額係為連帶保證責任而發生不可收回之壞帳債權一節，並不足採。本件係資金貸與他人未收取利息，與本院六十年判字第五十三號判例所稱壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得者，性質迥異，自不得援引適用，乃未准變更，核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。．．．經查：壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第四十九條第四項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務，本院六十年判字第五三號固著有判例。惟本件原告關係企業之欠款已於八十年清償，有原告說明書及其會計師簽證之資產負債表附原處分卷可資證明，且系爭資金貸與他人未收取利息，與本院前開六十年判字第五十三號判例所稱壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得之性質迥異，自不得援引適用。又本件利息收入之核定，首揭查核準則第三十六條之一第一項、第二項定有明文。民法第二百零三條係規範私權爭執中應付利息之債務，而其利率未經約定之法定利率，自不適用於本件。原告主張，核不足採。原告另主張：依財政部（五七）台財稅發第一○九一六號令，本金收回既難，自不應計徵系爭利息所得云云。然查，上開財政部（五七）台財稅發第一○九一六號令，係在闡述關於金融業逾期放款應否停止計息，依據原告所提示之經濟部公司執照影本，其所營事業非屬金融業，且系爭利息收入亦非放款所發生之利息所得，其性質迴異，自不得援引適用。原告此部分主張，亦不足採信。至首開查核準則第三十六條之一第二項規定「公司之資金貸與股東或其他個人」，其中所謂「其他個人」，參照民法第二章之立法理由，應兼指自然人、法人而言。原告主張，所謂「其他個人」，僅指自然人云云，並無區分之合理依據，難謂有理由。至經濟部七十一年三月三日商○六九四八號函，係就公司法第十五條第二項所為之闡釋，由於公司管理與國家稅捐之稽徵，性質不同，尚難援引適用於本案；又財政部八十三年度台財訴第000000000號訴願決定理由，係就公司無息貸款之對象為其百分之百控股之子公司，因此難謂為「其他」個人所為之決定，與本案情形亦有不同，故無比附援引之餘地」等由，而認再審原告前訴訟程序之訴為無理由，予以駁回，經核其所適用之法規，並無與應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告主張行為時查核準則第三十六條之一所稱「其他個人」，不包括法人，此由財政部八十三年度財訴第000000000號訴願決定所載理由及經濟部七十一年三月三日商○六九四八號函釋可證。系爭款項係再審原告代償關係企業之保證債務，因此產生之壞帳債權，依財政部（五七）台財稅發第一○九一六號令及本院六十判五十三號判例，壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得。再審原告因保證責任被拍賣財產以清償保證債務，取得代位債權，並非將資金貸予債務人，且依民法第二百零三條規定，本案至多按週年利率百分之五計算利息等情，係就原判決前開事項所為事實認定或法律上之見解有所爭執，揆諸首揭說明，不得據為再審理由。至所引財政部（七二）台財稅第三八二二五號函，係針對關係企業間互相融資，何種情形簽證申報之會計師應調整列報利息收入及利息費用為解釋，與本件情形有間，難以援用。而民法第七百四十九條僅規定：「保證人向債權人為清償後，債權人對主債務人債權，於其清償之限度內，移轉與保證人。」保證人代位取得該債權，是否屬查核準則第三十六條之一所稱「公司資金貸予他人」情形，非上開民法規範範圍，原處分認此屬查核準則第三十六條之一情形，原判決認該見解無違誤，難謂適用法規顯有錯誤，再審原告復執一己之見爭執，顯無再審理由，其再審之訴應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 二 月 十七 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十九 年 二 月 十七 日