行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第四一三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十三日台八十七訴字第五七四七五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣本件被告以原告及簡慶齡、吳愛齡於民國七十八年十二月八日將渠等所有環亞大飯店股份有限公司（以下簡稱環亞飯店）股票二二、九五○、○○○股（其中屬原告部分四、五四○、○○○股），以每股面額新台幣（下同）十元讓與中美投資股份有限公司（以下簡稱中美公司），中美公司旋於同月二十九日以每股面額十元讓與鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁、鄭忠忠，中美公司雖提示購買暨出售股票之付、收款流程證明及相關帳證資料，惟原告及簡慶齡、吳愛齡所取得股款有回流至中美公司及鄭信信情形，且鄭和和等人購買股票之資金來源不明，中美公司付、收股款之支票帳戶於七十九年度上半年提領現金達四億餘元，亦有違反交易常規，認原告及簡慶齡、吳愛齡、以迂迴方式贈與鄭和和等人財產，乃按環亞飯店七十八年十二月二十九日每股資產淨值十八‧○九元，核定原告贈與總額八二、一二八、六○○元；被告另以原告及簡慶齡、鄭國智於七十八年十二月八日將渠等所有環亞股份有限公司（以下簡稱環亞公司）股票七、九六○、○○○股（其中屬原告部分一、三三五、○○○股），以每股面額十元讓與李乾坤，李某旋於同月二十九日以每股面額十元讓與吳愛齡、鄭忠忠、鄭孝孝、鄭仁仁、鄭愛愛、鄭國仁、鄭國勇、鄭義義、鄭和和，買賣雙方均未提示收、付股款之證明，認原告及簡慶齡、鄭國智以迂迴方式贈與他人財產，乃按環亞公司七十八年十二月二十九日資產淨值，核定原告贈與總額一九、
一九七、三○○元，合計兩次贈與總額為一○一、三二五、九○○元，發單課徵贈與稅四五、二○二、九九五元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，處原告應納稅額一倍罰鍰計四五、二○二、九九五元。原告不服，申經復查結果，除准予核減贈與環亞飯店股票部分贈與總額九五三、四○○元及罰鍰五二四、三七○元外，其餘未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，經該部訴願決定將贈與環亞公司股票及罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。原告遂就贈與環亞飯店股票部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：甲、程序部分：本件贈與稅之補徵已逾核課期間。本件原告於七十八年十二月八日以每股十元之價格，出售環亞大飯店股票四、五四○、○○○股予中美公司，被告於八十一年九月十五日以財北國稅審貳字第二七八○四號函，以原告按每股十元價格移轉系爭股票，與移轉日該公司每股資產淨值十四‧二一元相較，顯不相當，其差價部分依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，課徵贈與稅；並通知原告如有客觀因素致低價移轉者，請於文到七日內來函敍明，檢附有關證明文件送局憑辦等語。經原告函復被告以環亞大飯店於七十八年間購入台北縣貢寮鄉土地，被政府規劃為東北角海岸風景特定區，僅少部分可供建築旅館使用。另有部分土地被政府徵收，實際損失三二、○六九、九七二元，致影響系爭股票之成交價格等情。嗣被告准予核認上開徵收損失，重新核算系爭股票淨值為十四元，並於八十二年九月十七日以財北國稅審貳字第八二○二九○三六號函通知原告補報贈與稅。原告亦曾於八十二年九月二十四日函復被告略以系爭股票之移轉為有償之買賣，並無贈與情事，惟先遵令補報贈與稅有案。因此本件應屬遺產及贈與稅法第五條第二款規定「以贈與論」課稅之案件，至為明確，且原告既已依規定申報贈與稅有案，依稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間應為五年，本件被告於八十五年十月開始補徵系爭贈與稅及科處罰鍰，顯已逾核課期間，應予撤銷原處分。乙、實體部分：一、原處分法令適用錯誤，且前後法令自相矛盾：本件被告以原告於七十八年十二月八日以每股十元的價格出售其所有環亞大飯店股份四五四萬股予中美公司，未能提示資金流程，依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定課徵贈與稅及科處罰鍰，惟對同一事件，被告前於八十二年九月十七日以財北國稅審貳字第八二○二九○三六號函認原告以不相當代價讓售股票（即有資金支付之事實，惟售價偏低），依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以贈與論，通知原告補報贈與稅，並發單補徵原告贈與稅有案，該案歷經五年行政救濟過程，被告均援引遺產及贈與稅法第五條第二款爭執，經原告對被告未按土地公告價值計算淨值，而以帳面價值計算，違反遺產及贈與稅法第十條之規定為理由，據理力爭，被告自知理虧未針對此點作答覆，遽於八十七年三月十二日將原核定稅款註銷。惟對同一股份交易事實，被告在上開所述補徵贈與稅事件尚在行政救濟未結情況下，又於八十五年十月依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，補徵原告贈與稅及科處罰鍰，一案二課之期間長達一年半，顯見被告各單位各自為政，爭相邀功，濫用法令，蓄意補徵原告贈與稅及科處罰鍰之心態可議。又本件被告既認系爭股份交易有支付款項之事實，援引遺產及贈與稅法第五條第二款通知原告補報贈與稅於前，又以系爭股份移轉未能提示資金流程，按遺產及贈與稅法第四條及第四十四條補稅及科處罰鍰，對事實及法令之認定錯誤，前後矛盾。二、本件補徵贈與稅違反財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋有關「另發現應徵之稅捐」之規定。依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋：稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂「另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟裁量範圍內均屬之。換言之，倘發現有應課稅之所得，如其事實已在行政救濟裁量範圍內，即非屬另發現應徵之稅捐，自不得發單補徵。本件原告於七十八年十二月八日出售系爭環亞大飯店股份予中美公司，被告以原告未能提示資金流程，依環亞大飯店股份有限公司移轉日資產淨值，按遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅。惟查本次課稅之事實（即出售環亞大飯店股份）及課稅標的（買賣股份之金額及每股資產淨值之計算），均在前次行政救濟裁量範圍內（詳歷次復查、訴願、再訴願決定書），依上開財政部函釋意旨，自不得以另發現之稅捐再發單補徵。三、原處分違反不利益變更禁止原則：按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」鈞院六十二年判字第二九八號著有判例。關於原告出售系爭環亞大飯店股份，被告原按遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定贈與總額為三五、六四○、○○○元，淨額為三五、一九○、○○○元，補徵贈與稅一二、三○六、○○○元，嗣經被告分別依行政院再訴願決定及財政部訴願決定撤銷意旨，於八十六年四月二十三日重核復查決定，追減贈與額一、○六九、二○○元，變更核定贈與總額為三四、五七○、八○○元，淨額為三四、一二○、八○○元。惟上開行政救濟尚在進行中，被告復對同一事實於八十五年十月，依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，核定贈與總額為二三七、三九五、九○○元，贈與淨額為二三六、九四五、九○○元，應納贈與稅一二四、三八八、七九○元，並科處一倍罰鍰一二四、三八八、七九○元，稅額及罰鍰增加二十倍，明顯違反不利益變更禁止原則。雖行政院再訴願決定稱被告原按遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就差額部分課徵贈與稅部分，業經被告以財北國稅法字第00000000號復查決定予以註銷，故原告所訴被告違反不利益變更禁止原則乙節，核不足採為由，駁回原告之再訴願。惟查本次系爭贈與稅課稅標的之環亞大飯店股份移轉之事實，均與前次按遺產及贈與稅法第五條第二款補徵贈與稅之課稅之標的及事實，完全相同，被告將原告仍在行政救濟中之稅款予以註銷，然後擴大補徵較原核定稅額增加二十倍之稅額及罰鍰，顯見本次補稅為前案之延續，再訴願決定謂不違反不利益變更禁止原則，竟無具體之說明理由，殊難令人折服。四、被告淨值之計算，無一定標準：關於環亞大飯店七十八年十二月八日淨值（與七十八年十二月二十九日之淨值應無甚大差異）之計算，被告歷次計算金額均不一致，顯見其計算無一定標準，以此計算贈與額課稅，難以令納稅義務人心服，舉證如下：⑴八十二年九月被告依環亞大飯店七十七及七十八年資產負債表估算每股淨值十四‧二一元，嗣被告依原告說明，追認台北縣貢寮鄉土地遭政府徵收之損失後，重核每股淨值為十四元。⑵八十五年五月經行政院再訴願決定撤銷後，被告重核每股淨值為十六‧九一元（惟因較原核定之十四元更不利，故維持原核定十四元）。⑶八十六年四月二十三日依財政部訴願決定撤銷意旨重核每股淨值為十三‧八八元。⑷本件系爭贈與稅（繳款書限繳日期八十六年一月十五日）係按每股淨值十八‧○九元計算。以上歷次核定資料，可見被告對資產淨值之計算，無一定之標準。依規定七十八年十二月八日（或七十八年十二月二十九日）之淨值，應只有一個，然被告歷次計算均不相同，顯見無一定標準，且依前項不利益變更禁止原則，被告既於八十六年四月二十三日重核每股淨值為十三‧八八元，本件仍按十八‧○九元核課，亦有錯誤。五、本件淨值之計算，違反遺產及贈與稅法有關法令規定：⑴按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定。又「出售未公開上市公司股票，依照遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司資產之土地價值部分，應依繼承開始日或贈與日當期之土地公告現值計算，對於房屋部分，應依繼承開始日或贈與日之評定標準價格計算。」分別為財政部六十七年七月二十八日（六七）台財稅字第三五○二六號函及七十一年三月十九日台財稅第三一八九七號函所釋示。⑵本案被投資事業環亞大飯店於七十八年間購入台北縣○○鄉○○○段卯澳小段二八一之一地號等土地共計八一、七○八‧二八坪，每坪一五、三八○元，總價款為一、二五六、六六七、六一○元。按該土地原為供建築觀光旅館及休閒場所之用，後經發現該土地被政府規劃為本省東北角，每岸風景特定區，實際僅百分之十三，計一○、八三三‧一三坪可供建築乙種旅館使用，其他均屬景觀保護區、青年活動中心、一般保護區、機關用地及道路預定地等。而且另有二、六八一‧六六坪土地於購入不久後，即被政府徵收使用。且係以當時之公告地價徵收，依帳列之價值計算，則該環亞大飯店實際損失計三二、○六九、九七二元。前經被告於八十二年九月准予認列該項損失，並據予調整每股淨值有案（由十四‧二一元調降為十四元）惟該項己實現之損失，於本次核定之淨值，並未計入，顯有錯誤。又土地之價值應以贈與日當期之土地公告現值計算，遺產及贈與稅法第十條第三項及前揭財政部七十一年三月十九日台財稅第三一八九七號函所釋示，原告經向地政機關查得七十八年度持有全部土地之公告價值，經與帳載價值比較，公告價值較帳面價值為低達一、四二九、五七○、九九四元，依首揭規定重新計算環亞大飯店每股資產淨值應為三‧五○元。計算式為：〔（公司資產淨值－帳面價值高於公告價值調整額）＼股數＝股票每股資產淨值。〔（1,867,718,840-1,429,570,994）÷125,000,000股〕=3.50 元。本件被告按帳面價值核定每股淨值為十八‧○九元，明顯違反法令之規定。又原核定未扣除已實現損失，亦違反財政部函釋之意旨。另未上市股票淨值之計算，依財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，應扣除土地增值稅準備，被告於核定系爭股票淨值時，未予扣除，亦與上揭函釋意旨不符，應予撤銷。六、本件股份之移轉，為單純之事實，非為贈與之行為：⑴按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他人，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第三百四十五條所明定。次按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條所規定。⑵依前揭遺產及贈與稅法第四條對贈與所下之定義為：財產所有人以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。本件原告自始即無以系爭股份贈與他人之意，而亦從無他人允受系爭股權之情事，被告以臆測推斷認原告有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，而核課贈與稅並科處罰鍰，顯屬誤謬。⑶原告於七十八年十二月八日將環亞大飯店股份按面額十元價格出售予中美公司，為單純之股份買賣移轉行為，有中美公司之帳載記錄，傳票、付款支票等資金流程為證，及證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股份轉讓通知書可稽，該項交易純屬有償之買賣行為，而非無償之贈與行為，被告枉顧本項交易取有付款證之事實，而執意誤認係贈與行為，而其所援引之法令，竟為遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，課徵原告贈與稅及科處罰鍰，顯屬重大違誤。⑷關於行政院再訴願決定以「原處分機關查得中美公司所支付股款係匯入鄭周武（再訴願人之二親等內親屬）所有台灣銀行00000000000－0號帳戶，再訴願人並未取款．．．。」乙節，經查此部分被告並未就事實查明遽下率斷，認定鄭周武為「原告二親等內之親屬」，而中美公司購股款匯至鄭周武銀行帳戶，故原告並未取得款項云云，至為誤謬。按「鄭周武」即為原告之別名，「鄭周武」與原告「甲○○」事實上係為同一人。至原告之別名「鄭周武」有僑務委員會等機關之證明文件自無爭議，從而本件原告出售系爭股份予中美公司，中美公司亦有匯款至原告在台灣銀行之帳戶，其付款之資金流程有中美公司之帳載及銀行取款條可勾稽，該款項係供其投入證券市場交易之用，亦無資金回流之情形，故系爭股份之移轉為買賣行為，而非贈與，至為明確。被告執意按「贈與」課稅即與事實不符，應予撤銷。⑸至於前項鄭和和等買受人資金來自楊美齡等帳戶，據中美公司稱：係因鄭和和等人，於購買系爭股份時，因當時其資金週轉不便，乃向楊美齡及李中山短期調現週轉，有楊美齡及李中山出具之借款契約證明，查楊美齡等為華裔菲籍公民，在台有甚多產業，與鄭和和等人均在菲律賓共和國為其關係企業之共同投資人，互有資金往來之股東，鄭和和等人因購買股票之需，向楊美齡借款週轉，本為商場常情，並不違法，又查楊美齡等人帳上款項既非來自中美公司，亦非來自原告，並無資金回流問題，被告以本案為「贈與」而非買賣，顯有故意歪曲事實，誤導案情之嫌。七、原告既已遵照指示填寫贈與稅申報書，向被告申報贈與稅有案，被告仍按未申報案件處理，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，科處一倍罰鍰，明顯錯誤，應予撤銷。八、謹查憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，即稅捐之課徵，必須依據法律始能為之，違反法令規定之稅課，人民有拒繳之權利，本件被告核課原告之贈與稅及科處罰鍰，處處顯示違法之情形，原告在復查、訴願及再訴願理由書已敍述綦詳，擇其重要者，例如：㈠原處分違反不利益變更禁止原則。㈡原處分法令適用錯誤，前後矛盾。㈢原處分淨值之計算無一定標準。㈣原處分淨值之計算違反遺產及贈與稅有關法令規定。㈤原處分違反財政部解釋函有關「新發現應徵之稅捐」之規定。㈥原處分未查得全部資金有不法之情形，而以推斷臆測方式，認原告以迂迴方式贈與他人財產，違法補徵原告贈與稅等等。而再訴願決定並未深入求證審酌，僅籠統以一句「核不足採」為藉口之理由，即予駁回，至何以不足採據之理由，並未論述，此尤如何令原告心服﹖九、本件原告於七十八年十二月八日以每股十元之價格出售環亞飯店股份四、五四○、○○○股予中美公司，另於同日出售環亞公司股份一、三三五、○○○股予李乾坤，均有資金流程，為單純之買賣股份行為。惟遭被告誤認為原告有以迂迴方式贈與財產予三親等內親屬之情事，核課贈與稅及科處罰鍰。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部八十七年六月十八日台財訴第000000000號之訴願決定，將原處分關於原告出售環亞公司股份予李乾坤部分之贈與稅及科處罰鍰撤銷，由被告另為處分。至原處分關於原告出售環亞飯店股份予中美公司部分之贈與稅及科處罰鍰，則仍予維持。此部分（即環亞飯店股份移轉買賣）即為本案系爭之範圍。至於經財政部訴願決定撤銷之環亞公司股份移轉予李乾坤部分，被告尚未另案作成重核復查決定，故原告未便就此部分於本案行政訴訟中論述。惟查被告於前開答辯書狀中，將非屬本案系爭範圍之環亞公司股份移轉部分，併予向鈞院答辯，企圖混淆聽，造成鈞院只聽其片面之辭，影響判決之效果，謹先向鈞院聲明。就原告出售環亞公司股份予李乾坤部分之資金流程補充說明，供鈞院參考，以免影響本案之判決。十、原告於七十八年十二月八日以每股十元價格出售環亞飯店股份四、五四○、○○○股予中美公司，中美公司將購股款四五、四○○、○○○元匯入原告所有台灣銀行00000000000－0號帳戶。再訴願決定誤以中美公司所匯股款之對象「鄭周武」為原告之「二親等內親屬」，而認原告並未取得出售股份款，顯為贈與而非買賣行為乙節，惟經原告補具僑務委員會等機關之文件，證明「鄭周武」與原告「甲○○」事實上為同一人，故原告確已取得買賣股份之價款，足資證明系爭股份之移轉確為有償之買賣行為，而非贈與。十一、被告並未查得原告出售股份所取得之資金四五、四○○、○○○元有回流至中美公司或流至第二階段買受人帳戶之證據，而藉口以第二階段買受人之資金來自案外人楊美齡等，而認原告有贈與股份之行為，其邏輯推論即大有疑問。另楊美齡已出具證明文件，證明確有出借款項予第二階段買受人供作短期週轉之用，故第二階段買受人購買股份之資金既與原告無。十二、依財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，未上市公司股票淨值之計算，就該公司持有之土地，按公告土地現值計算時准予減除可提列之增值稅準備。被告於計算環亞飯店股票淨值時，對該飯店所持有之土地，係按帳面價值核計，而未依規定按土地公告現值計算，明顯違反遺產及贈與稅法第十條第三項之規定。且未扣除土地增值稅準備，違反上開財政部函釋意旨，此部分被告心虛。十三、本件原告以面值十元出售系爭股份予中美公司，被告認原告有顯以不相當代價出售股份，及贈與行為，於八十二年九月十七日以財北國稅審貳字第八二○二九○三六號函通知原告補報贈與稅，原告亦於八十二年九月二十四日補報贈與稅有案，依財政部八十年十一月一日台財稅第00000000號函釋，其核課期間為五年，本件原告移轉系爭股份之日期為七十八年十二月八日，被告於八十五年十月始補徵系爭贈與稅及科處罰鍰，顯已逾核課期間，應予撤銷原處分。十四、如前項所述，原告既已依被告之通知函，於八十二年九月二十四日向被告贈與稅申報，惟被告仍按未申報案件處理，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，科處一倍罰鍰，顯然違法。十五、至關於原告出售環亞公司股份予李乾坤部分之資金流程說明（此部分業經財政部訴願決定撤銷，仍待被告另案作處分）原與本案案情無關，惟因被告將此部分併入本案答辯，為免鈞院只聽其片面之辭，影響本案之審酌，乃提出說明，供鈞院參考。經查被告答辯書所稱：「原告移轉環亞公司股票部分，其所提示之．．．馬尼拉市公共會計師出具李君買入系爭股票公證書影本乙份，然查該公證書影本並未有任何價金支付證明，又原告亦無法提供其他價金資料供核，是其主張亦不足採」乙節，顯係歪曲事實不確之詞。按該會計師在其經查帳後所簽署之證明書中，已列表說明系爭股份買賣雙方指定轉帳日期、轉帳之資金來源、應付款予何人（甲○○）及應付款之金額（包括新台幣金額及折合美金數額、及買賣股票之數額，每項均列表甚詳，並經該會計師查明買賣款項確已如期轉帳支付後，該會計師始予簽證，並報經馬尼拉市公證官簽署無訛。故被告所稱該公證書影本並未有任何價金支付證明，並非事實。十六、綜上論結，本案原告出售股票乃單純之股票買賣行為，並無贈與之情事，自不應按遺產及贈與稅法第四條所稱「贈與」課稅，並不應按同法第四十四條規定科處罰鍰，被告認事用法顯係錯誤，而訴願、再訴願決定未予糾正亦有違誤。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨及補充理由略謂︰一、本件原告與簡慶齡、吳愛齡於七十八年十二月八日以每股十元共同移轉環亞飯店之股票二二、九五○、○○○股（其中屬於原告轉讓部分為四、五四○、○○○股）予中美公司，中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予鄭和和等七人，另原告於七十八年十二月八日與鄭國智及簡慶齡以每股十元轉讓環亞公司股票七、九六○、○○○股予李乾坤（其中屬於原告轉讓部分為一、三三五、○○○股），再由李某於同年十二月二十九日將上開甫購入股票以每股十元全數轉讓吳愛齡等九人，原核定以原告前述二次移轉股票，核有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，遂依首揭規定，核定本件贈與總額為一○一、三二五、九○○元，淨額為一○○、八七五、九○○元，應納贈與稅額四五、二○二、九九五元，並按核定應納稅額加處一倍罰鍰四五、二○二、九九五元。二、原告主張前述二次移轉股票均係「有償」之買賣行為，被告按遺產及贈與稅法第四條所稱「贈與」並按同法第四十四條處罰鍰，顯與事實不符等情，經查原告雖提示其移轉環亞飯店股票予中美公司收取價金四五、四○○、○○○元，惟本件第二階段買受人承買環亞飯店股票支付價金之資金來源，部分係簡慶齡收取價金之資金回流，部分係中美公司職員謝佳華領取現金代買受人電匯匯入中美公司，另部分係由楊美齡、李中山銀行帳戶轉入買受人之銀行帳戶，總計二二九、五○○、○○○元有附其資金來源及去路資料可稽，原告既未能證明本件第二階段買受人有支付價金之事實，其主張為買賣尚難採認；另原告移轉環亞公司股票部分，其所提示之證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股份轉讓通知書及馬尼拉公司會計師出具李某買入系爭股票公證書影本各乙份，然經查該公證書影本並未有任何價金支付證明，又原告亦無法提供其他收款價金資料供核，是其主張亦不足採。惟原核定環亞飯店七十八年十二月二十九日之每股淨值一八‧○九元，經重核後每股淨值應為一七‧八八元〔14.41+(18.11-14.41)×363/365=18.09 18.09-36,017,854×(1-25%)/1,250,000×10=17.88 〕，是原告移轉環亞飯店股票部分之贈與額重核後應為八一、一七五、二○○元（17.88×4,540,000=81,175,200 ），與原核定此部分之贈與額八二、一二八、六○○元之差額九五三、四○○元，被告業於復查決定追減在案。三、本件原處罰鍰部分，因前述核減贈與額九五三、四○○元，是變更後原告贈與總額為一○○、三七二、五○○元，淨額為
九九、九二二、五○○元，應納贈與稅額四四、六七八、六二五元，按應納稅額處一倍罰鍰應為四四、六七八、六二五元，與原處罰鍰之差額五二四、三七○元（45,202,995-44,678,625=524,370 ），被告業於復查決定追減在案。四、又被告以原告於七十八年十二月八日將其所有環亞飯店之股票四、五四○、○○○股，以每股面額十元讓與中美公司，該移轉價格顯不相當，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額課徵贈與稅，業經被告以財北國稅法字第00000000號復查決定變更贈與總額為零，所訴被告前後認定不一，本次課稅事實及課稅標的均在前次行政救濟範圍內，應不得再發單補徵，以及本次補徵稅額較前次補徵稅額高，有違不利益變更禁止原則云云，核不足採。至訴稱本次未將土地經徵收之損失計入，環亞飯店每股資產淨值應為三‧五○元云云。查被告依財政部六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋計算本案股票移轉日環亞飯店之資產淨值為每股一八‧○九元後，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元，以每股資產淨值十七‧八八元核定原告贈與總額八一、一七五、二○○元，並無不合。四、本件與相關案情之原告配偶吳愛齡、簡慶齡七十八年度贈與稅事件，查其移轉系爭環亞飯店股票實係迂迴移轉予鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人（均為原告之子女），本件依行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，重新核定原告之贈與稅，應屬正確，至被告原以行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵之贈與稅，業經被告以（八七）財北國稅法字第00000000號復查決定書變更贈與總額為零，是本件既在核課期間內援用正確之法令依據，重新核定贈與稅，尚無違反行政救濟不利變更禁止原則，原告之主張顯係誤解，應無可採；至本件淨值之計算，係依據被告前答辯狀所載之財政部函釋規定計算，而被告計算淨值之變更，係因計算資料應依稽徵機關核定數，核定數有變動時，即有重行計算之必要，並非如原告所指稱無一定標準。查被告依前答辯狀第一點所載之財政部函釋規定，計算本件股票移轉日環亞飯店之資產淨值為每股一八‧○九元後，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元，以每股資產淨值十七‧八八元核定原告贈與總額為八一、一七五、二○○元，並無不合。五、原告主張已補具僑務委員會等機關文件，證明「鄭周武」與「甲○○」事實上為同一人乙節，惟原告在提起本件行政訴訟之前，從未作此主張，原告雖據此主張其於七十八年十二月八日以每股十元價格出售環亞飯店股份四、五四○、○○○股予中美公司，中美公司將購股款四五、四○○、○○○元匯入原告（鄭周武）所有台灣銀行00000000000－0號帳戶，足資證明系爭股份之移轉確為有償之買賣行為，而非贈與云云。惟本件應與相關案情之原告配偶吳愛齡、簡慶齡之贈與稅事件綜合研判，因原告與其配偶吳愛齡、簡慶齡於七十八年十二月八日以每股十元共同移轉環亞飯店之股票計二二、九五○、○○○股予中美公司，中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予鄭和和等七人，原告既未能證明本件第二階段買受人有支付價金之事實，被告核定其有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事（請詳附案之股款收付明細及其資金來源、去路明細表），遂依遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定核課本件贈與稅，亦無不合，應予維持。六、第二階段買受人承買環亞飯店股票支付價金之資金來源，其中一八、○○○、○○○元係原告之配偶吳愛齡與簡慶齡等收取價金之資金回流，另九五、五○○、○○○元係中美公司職員謝佳華領取現金，代買受人電匯匯入中美公司及電匯匯入買受人之銀行帳戶，一一五、五○○、○○○元係由楊美齡、李中山銀行帳戶轉入買受人之銀行帳戶，有卷附之股款收付明細及其資金來源、去路明細表可稽，是原告主張為買賣，尚難採認。七、原告援引之財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，係於計算未上市公司之淨值，就該公司持有之土地，於須按繼承日或贈與日公告土地現值計算時，方有適用，按「××公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」為財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函所明釋，而本件因系爭環亞飯店之土地於七十八年十二月二十九日之帳面價值為一、八八三、四五一、六七二元，較公告現值一、○七三、六九六、六六二元高，依規定不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，原核定不予調整，尚無違誤；又遺產及贈與稅法第十條第三項規定之土地，係指遺產種類或贈與標的之土地，方有適用，本件贈與標的為股票，尚無可援用，是原告之主張斷章取義，顯係誤解，尚無可採。八、本件第一階段移轉日為七十八年十二月八日，第二階段移轉日為七十八年十二月二十九日，因涉及行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定之贈與，其漏未申報，則依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本件核課期間為七年，本件贈與日經被告認定為七十八年十二月二十九日，應申報期限為七十九年一月二十八日，則七年核課期間應至八十六年一月二十八日屆滿，而本件贈與稅及罰鍰繳款書均於八十五年十月二十三日完成合法簽收，尚未逾核課期間。九、至原告主張已依被告之通知函，於八十二年九月二十四日向被告辦理贈與稅申報，被告仍處一倍罰鍰，顯然違法等情，查原告所主張事項，係被告原依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定所核課之贈與稅部分，業經被告以（八七）財北國稅法字第八七○一一○一六號復查決定書變更贈與總額為零，本件係在核課期間內依據行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，重新核定之贈與稅，原告漏未申報，自應依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定論罰，被告按核定應納稅額處一倍之罰鍰，尚無違誤，原告之主張顯係誤解，應無足採。十、至原告再論及被告將其移轉環亞公司股份予李乾坤部分，併入本案答辯乙節，被告已於前揭論明，被告當然知悉原告移轉環亞公司股份予李乾坤部分非本件行政訴訟事件之審酌範圍，被告前答辯書係併予向鈞院陳明，尚非混淆本件之系爭範圍，原告之指摘，尚無可採。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定。又未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，為同法施行細則第二十九條第一項所規定。復查「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值」、「所謂資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。查，本件原告與簡慶齡、吳愛齡於七十八年十二月八日以每股十元之價格共同移轉環亞飯店股票二二、九五○、○○○股（其中屬於原告轉讓部分為四、五四○、○○○股）予中美公司（第一階段移轉），中美公司復於同年十二月二十九日將上述股票，以每股十元全數移轉予原告三親等內親屬鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人（第二階段移轉），被告以原告有以迂迴方式贈與財產予三親等內親屬之情事，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，按環亞飯店股票七十八年十二月二十九日每股淨值一八．○九元，核定本部分贈與額八二、一二八、六○○元。又原告另於七十八年十二月八日與鄭國智及簡慶齡以每股十元之價格轉讓環亞飯店股票七、九六○、○○○股（其中屬於原告轉讓部分為一、三三五、○○○股）予李乾坤，李某復於同年十二月二十九日將上開甫購入股票以每股十元全數轉讓予吳愛齡、鄭忠忠、鄭孝孝、鄭仁仁、鄭愛愛、鄭國仁、鄭義義、鄭國勇、鄭和和等九人，被告以原告未能提示出售系爭環亞公司股票一、三三五、○○○股之收款價金證明，核有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，按環亞飯店股票七十八年十二月二十九日每股淨值一四．三八元，核定本部分贈與額
一九、一九七、三○○元，計核定本件贈與總額為一○一、三二五、九○○元，淨額為一○○、八七五、九○○元，應納贈與稅額四五、二○二、九九五元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處以一倍之罰鍰計四五、二○二、九九五元。原告不服，申經復查結果，准予追減贈與額九五三、四○○元及追減罰鍰五二四、三七○元。原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，經財政部訴願決定將原處分關於贈與額（環亞公司部分）一九、一九七、三○○元裁處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。原告仍未甘服，遂就其餘部分（環亞飯店股票贈與）循序提起行政訴訟，主張：本件被告原處分，已逾核課期間，且違反財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋，有關另發現應徵之稅捐規定。被告原處分更違反不利益變更禁止之原則，將原依遺產及贈與稅法第五條第二款規定核定之贈與數額，改依同法第四條及第四十四條之規定，為不利之核定，其事實之認定不正確，違反租稅公平及信賴保護之原則。而原處分對環亞飯店淨值之計算無一定標準，以一股為標準，被告竟有一三‧八八元、一四元、一四‧二一元、一六‧九一元、一七‧八八元及一八‧九元等多種認定標準。對未上市公司之股票，其淨值之計算違反遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定，及財政部台財稅第三五○二六號函與第三一八九七號函釋意旨。本件股份之移轉，為單純之買賣，被告未能查得全部資金不法之情形，而以推斷臆測之方式，認定原告以迂迴方式贈與他人財產，違法補徵原告贈與稅，應予撤銷云云。經查，本件第一階段移轉日為七十八年十二月八日，第二階段移轉日為七十八年十二月二十九日，因涉及行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定之贈與，其漏未申報，則依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本件核課期間為七年，本件贈與日經被告認定為七十八年十二月二十九日，應申報期限為七十九年一月二十八日，則七年核課期間應至八十六年一月二十八日屆滿，而本件贈與稅及罰鍰繳款書均於八十五年十月二十三日完成合法簽收，尚未逾核課期間，合先敍明（原告此部分起訴為不合法，依法另為裁定）。又被告原以原告於七十八年十二月八日將其所有環亞飯店之股票四、五四○、○○○股，以每股面額十元讓與中美公司，該移轉價格顯不相當，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額課徵贈與稅。其後被告於重為處分時，認本件與相關案情之原告配偶吳愛齡、簡慶齡七十八年度贈與稅事件，查其移轉系爭環亞飯店股票實係迂迴移轉予鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人（均為原告之子女），遂改依行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，重新核定原告之贈與稅。而被告原以行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵之贈與稅部分，業經被告以（八七）財北國稅法字第八七○一一○一六號復查決定書變更贈與總額為零。是本件既在核課期間內援用正確之法令依據，重新核定贈與稅，尚無違反行政救濟不利變更禁止原則，亦與財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，另發現應徵之稅捐，始得發單補徵之情節不同，自無牴觸該函之意旨。本件被告計算環亞飯店股份每股之淨值，係依據首揭財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋意旨計算。被告於前處分（即以贈與論）時，固曾估定每股一三‧八八元、一四元、一四‧二一元及一六‧九一元，惟上開估定已隨被告（八七）財北國稅法第00000000號復查決定，變更贈與總額為零，而歸於失效。被告於八十五年十月十六日原處分時，依新事實，並參酌上開財政部函釋意旨重為核定每股一八‧九元，惟八十六年八月十九日復查決定時，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元以每股資產淨值一七‧八八元，核定原告贈與總額為八一、一七
五、二○○元，核無不合，自無估價錯誤，違反租稅公平或信賴保護原則之情節。原告起訴後，雖提出僑務委員會之文件，證明「鄭周武」即為原告本人，並據此主張其於七十八年十二月八日以每股十元價格，出售環亞飯店股份四、五四○、○○○股予中美公司，中美公司將購股款四五、四○○、○○○元匯入原告（鄭周武）所有台灣銀行00000000000－0號帳戶，足資證明系爭股份之移轉確為有償之買賣行為，而非贈與云云。惟本件應與相關案情之原告配偶吳愛齡、簡慶齡之贈與稅事件綜合研判，因原告與其配偶吳愛齡、簡慶齡於七十八年十二月八日以每股十元共同移轉環亞飯店之股票計二二、九五○、○○○股予中美公司，中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予鄭和和等七人，原告既未能證明本件第二階段買受人有支付價金之事實，被告核定其有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，有股款收付明細及其資金來源、去路明細表附原處分足稽，遂依遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定核課本件贈與稅，核無不合。另原告援引之財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，惟該函釋係於計算未上市公司之淨值，就該公司持有之土地，於須按繼承日或贈與日公告土地現值計算時，方有適用。按「××公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」為財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函所明釋，而本件因系爭環亞飯店之土地於七十八年十二月二十九日之帳面價值為一、八八三、四五一、六七二元，較公告現值一、○七
三、六九六、六六二元高，依規定不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，原核定不予調整，尚無違誤；又遺產及贈與稅法第十條第三項規定之土地，係指遺產種類或贈與標的之土地，方有適用，即本件贈與標的為股票，並非土地，尚無可援用。而公司資產重估價，依所得稅法第六十一條規定，必須於物價上漲達百分之二十五時，始可辦理，會計上以歷史成本為原則，而允許重估價乃為允當表達財務資訊。原告雖主張公告現值比帳面價值為低，但因公告現值並不等於市價，於其未能舉證證明市價較帳面價值為低前，自不能據而認定土地價值業已減損。被告原依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定所核課之贈與稅部分，業經被告以（八七）財北國稅法字第八七○一一○一六號復查決定書變更贈與總額為零，已詳前開說明，本件係在核課期間內依據行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，重新核定之贈與稅，原告漏未申報，自應依同法第四十四條規定論罰，即被告按核定應納稅額處一倍之罰鍰，尚無違誤，與原告依被告通知函，於八十二年九月二十四日向被告辦理贈與稅申報無，原告不得據此主張免罰。本件第二階段買受人承買環亞飯店股票支付價金之資金來源，其中一八、○○○、○○○元係原告之配偶吳愛齡與簡慶齡等收取價金之資金回流，另九五、五○○、○○○元係中美公司職員謝佳華領取現金，代買受人電匯匯入中美公司及電匯匯入買受人之銀行帳戶，一一五、五○○、○○○元係由楊美齡、李中山銀行帳戶轉入買受人之銀行帳戶，有股款收付明細及其資金來源、去路明細表附原處分可稽。又由原告及其子女持有中美公司百分之九十九以上之股權；及前開中美公司職員謝佳華所稱經主管囑咐，提領大筆現金並代為電匯，且為處理私人間往來；加上會計師簽證內容僅及於楊美齡借款予其子女、李中山借款予鄭忠忠及鄭信信及原告出售股份予李乾坤而已，並未及於中美公司與原告子女間買賣股份部分。從而，被告雖未查得原告取得之資金四五、四○○、○○○元有回流中美公司或流至第二階段買受人帳戶之證據，由於原告無法舉證證明確由其子女出資買取中美公司股票，則原告主張本件為買賣，尚難採認。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分洵無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 二 月 十八 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 二 月 二十二 日