行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第四三八號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃茂德 律師
王嘉聰被 告 財政部臺北市國稅局訴訟代理人 吳秀華
林麗美 同右右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二日台八七訴字第三三二一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告係遠東紡織股份有限公司（以下簡稱遠東公司）負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司於民國七十八年一月一日至八十三年十二月三十一日止，給付法人股東開曼群島商百靈證券股份有限公司（以下簡稱百靈公司）之盈餘計新台幣（下同）二九、三二二、○四三元，應扣繳稅款五、八六四、四○八元，未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經被告依同法第一百十四條規定，函請原告補繳短漏扣稅額及補辦扣繳憑單申報事宜。原告不服，主張系爭盈餘二九、三二二、○四三元，依經濟部投資審議委員會（以下簡稱投審會）七十六年十二月二十一日經投審滏秘字第七六一四號函及六十年十月三十日經投審䎏秘字第四五四一號函規定，係屬免稅所得，自無扣繳之義務等情，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、百靈公司取自遠東公司給付之股利收入，係屬免稅所得，業經投審會䎏秘字第四五四一號函及滏秘字第七六一四號函核准在案：㈠依投審會⒑經投審䎏秘字第四五四一號函規定，第二項第三款第一至第六目皆為該會賦與國際銀公司之各項特別權益，第一、二、三、五目與股本投資有關，第一、二、四、六目則與貸款投資有關。其中第二目規定：「支付與國際銀公司之任何款項，包括國際銀公司對其他參與國際銀公司向亞東化學纖維股份有限公司（於年為遠東公司吸收合併）所為貸款之外國私人組織所作之付款，均無需向中華民國政府付稅」。第五目規定：「．．．自．．．國際銀公司取得受讓股票或股份之直接受讓人，即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益，並得享受前項所述有關國際銀公司就該部分投資所得享受之權利。惟該直接受讓人再轉讓國際銀公司股份與其他外國投資人時，該外國投資人不得繼續享受原賦予國際銀公司之特別權益」。另第四目因與股票轉讓無關，又第五目規定直接受讓人再轉讓股份予其他外國投資人時，該外國投資人不得繼續享受原賦予國際銀公司之特別權益，該特別權益顯非僅指第四目之單一權益，足證第五目所稱：「前項所述有關國際銀公司就該部份投資所得享受之權利」，係指第一目至第五目權利，而非僅指第四目權利。㈡百靈公司為國際銀公司所持有遠東公司股票之直接受讓人，業經投審會⒓經投審滏秘字第七六一四號函核准在案，依該函及⒑經投審䎏秘字第四五四一號函之規定，百靈公司得享受股本投資之權利為第一、二、三、五目所述者。換言之，百靈公司取得之股利收入，除得享受國際銀公司依外國人投資條例及原獎勵投資條例（現為促進產業升級條例）所規定之一切權益外，並得享受無需向中華民國政府付稅之特別權益，因是其取自遠東公司所給付之股利，屬免稅所得，原告未予扣繳稅款，並無違誤。二、原處分違反投審會䎏秘字第四五四一號函、滏秘字第七六一四號函及租稅法律主義：㈠在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，經依外國人投資條例申請投資經核准者，其取得之股利所得，扣繳義務人於給付時，應按給付額扣繳所得稅，固為原獎勵投資條例及促進產業升級條例所明定；但「支付與國際銀公司之任何款項，包括國際銀公司對其他參與國際銀公司向亞東化學纖維股份有限公司所為貸款之外國私人組織所作之付款，均無需向中華民國政府付稅」，及「．．．自國際銀公司取得受讓股票或股份之直接受讓人，即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益，並得享受前項所述有關國際銀公司就該部份投資所得享受之權利．．．」，亦為投審會䎏秘字第四五四一號函所核准及承諾，投審會滏秘字第七六一四號函亦均續予承認，且該二函令均已知會原決定機關或被告，惟自民國六十年迄今已達二十六年，其間國際銀公司及百靈公司從未接獲原決定機關或被告不准或反對是項免付稅權益之書面通知。㈡有關各項免稅所得，稅法固有明定，但政府於民國六十年為提升化纖生產技術，引進國外資金及加速國內經濟發展等特殊政策及目的之考量，故代表政府之投審會特以䎏秘字第四五四一號函專案核准支付國際銀公司之任何款項，均無需向中華民國政府付稅，其股份之直接受讓人，亦得享受是項免付稅之權益。政府既以專函允諾國際銀公司及百靈公司取得任何款項均可免稅，因是在政府另以專函撤銷免稅之核准前，不容任何機關隨意以任何理由予以否決，其理甚明。而被告並未究明投審會專案核准免付稅之相關歷史背景及原因，即避重就輕，一味認為該會之權責僅止於就是否符合原獎勵投資條例、促進產業升級條例及外國人投資條例等相關規定作准駁，進而否決該核准函之效力，此種甘冒失信於民不擇手段強徵稅收之心態，似非國家之福。善良之百姓依政府之核准函行事，卻可能遭受莫名之處罰。承諾外國投資人免付稅在先，事後卻責令補稅，甚至處罰，對吸引外人來台投資，將產生負面的效果，且置政府威信於不顧，此因小失大，殊不足取。投審會䎏秘字第四五四一號函，二十六年前即知會原決定機關或被告，二十六年後始予否決，完全置納稅義務人之權益及投審會有關免付稅之書面承諾於不顧，如何令人折服。㈢百靈公司取自遠東公司給付之股利，既經投審會專函核准無需向中華民國政府付稅，在投審會另以專函撤銷免稅之核准前，原告依法應無扣繳稅款之義務，而被告卻責令補扣繳是項免稅股利所得之稅款，顯違反投審會䎏秘字第四五四一號函、滏秘字第七六一四號函及租稅法律主義。三、原處分違反公法信賴保護原則及租稅法律不溯既往原則：㈠租稅法律之適用，應僅及於租稅法律公布實施以後所發生之事項，租稅法律公布實施以前已發生者，則不得溯及適用，以維持人民納稅義務之安定，此為租稅法律不溯既往原則。㈡依投審會⒌⒈經投審一字第八七七一六三三二號函復，略以如涉及投資轉讓時，依財政部前李前部長國鼎與國際銀公司之諒解，受讓人不得享受外國人投資條例及當時獎勵投資條例以外給予該公司特別享有之權益，及按國際銀公司與財政部前馬代部長函原意，所享權益係指免除投資本金及盈餘匯出之限制。投審會一方面以䎏秘字第四五四一號函作免稅之承諾，一方面則以不公開之「諒解」及「原意」予以否決，前後互相矛盾，顯有違誤。而原告只知依法行事，從未聞有所謂「諒解」及「原意」之約定，再訴願決定卻以不公開之「諒解」及「原意」責令原告應補扣股利所得稅款，其認事用法，難謂適法允當。㈢查投審會䎏秘字第四五四一號函及滏秘字第七六一四號函所作之免稅承諾，既已於二十六年前知會被告或原決定機關，且為原告所信賴，並以之作為免扣繳之依據，係屬具體之信賴表現。倘基於時空背景已異之考慮，而不擬繼續給予百靈公司是項免稅之權益，亦應自被告所屬大安稽徵所⒈⒔財北國稅大安資字第四一四一一號函發布日或投審會⒌⒈經投審一字第八七七一六三三二號函發布日開始適用，以維持人民納稅義務之安定，被告竟將其援引追溯適用於七十八年至八十三年度之股利收入，責令原告補扣繳股利所得稅款，再訴願決定亦未予糾正，其核定顯違反公法信賴保護原則及租稅法律不溯既往原則，自非適法允洽。四、另補述略謂：㈠、依投審會六十年十月三十日經投審（）秘字第四五四一號函（以下簡稱甲函）第二項第三款第五目規定：．．．該等自亞東化學纖維股份有限公司（後與遠東紡織股份有限公司合併而消滅）或國際銀公司取得受讓股票或股份之直接受讓人即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益，並得享受『前項』所述有關國際銀公司就該部分投資所得享受之權利．．．」，所稱『前項』之權利，究係僅指第四目之權益，或指第一目至第四目之權益，該甲函並未明文界定，因第四目係指償還國際銀公司之貸款，此與投資股票或股份之權益無關，故『前項』絕非僅指第四目，否則股票或股份之直接受讓人可享受『前項』之權利，等於空談。換言之，所稱『前項』，應包括第二目及第三目，始稱合理，亦為該甲函之原意。而被告竟指稱『前項』權利，係僅指第四目而言，顯有錯誤。本案百靈公司為國際銀公司之直接受讓人，其可享受之權益為甲函第一、二、三目所述者，自無庸置疑。㈡、依投審會七十六年十二月二十一日經投審（）秘字第七六一四號函（以下簡稱乙函）規定：「．．．所請准由開曼群島商百靈證券有限公司享受國際銀公司依『外國人投資條例』及『獎勵投資條例』得享受之一切權益及國際銀公司結匯有關投資本金及資本盈餘之權利乙節，如符合本會六十年十月三十日（）秘字第四五四一號函（即指甲函）之規定時，本會可予同意」。謹查：⒈此乙函提及「如符合本會甲函之規定時．．．」，足證甲函之精神為乙函之基礎，甲函之權益內容應繼續有效適用於股票之直接受讓人百靈公司。⒉該乙函所稱「享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益」，亦即可享受甲函第一目之權益。⒊該乙函所稱「享受國際銀公司結匯有關投資本金及資本盈餘之權利」，查依甲函第二目及第三目之規定，國際銀公司於結匯有關投資本金及資本盈餘（即股利收入）之權利有免付稅（第二目）及不受外匯管制（第三目）之權利，亦即享有可百分之百全數匯出之權利。同理，百靈公司亦可享受百分之百結匯有關投資本金及資本盈餘之權利，從而遠東公司給付百靈公司之股利（即資本盈餘）因其享有免付稅之權利，故於支付是項股利時，亦無扣繳之義務。㈢、按我國政府於民國六十年基於為提昇化纖生產技術、引進國外資金及加速國內經濟發展等特殊政策及目的之考量，故代表政府之投審會特於民國六十年十月三十日以前述甲函專案核准支付國際銀公司及其股票直接受讓人之任何款項，均不受外匯管制且無需向中華民國政府付稅（因國際銀公司係以協助開發中國家經濟發展為主要宗旨，如果直接受讓人也享有此項權益，則有利於國際銀公司股權之轉讓，其轉讓後之資金，將可繼續援助其他開發中國家之企業體）。而國際銀公司也因為有這些權益，包括以後股票之直接受讓人也可享受相同權益才決定來投資。結果事隔二十餘年，被告卻認為國際銀公司之直接受讓人（即百靈公司）所領之股利必須課稅。如果是這樣，當初國際銀公司就根本不會撥款到台灣投資，其中道理甚為明白。㈣、國際銀公司六十年五月二十八日致財政部前李國鼎部長函摘要：「．．．如貴國政府決議允許非居住於中華民國境內之參加投資人及受讓人享受國際銀公司投資之匯回權利時，則應適用以下原則：（一）．．．。（二）凡由國際銀公司及任何其他非於中華民國設立登記及於中華民國境內未設有事務所之團體（二者合稱投資人）所持有之國銀股（即國際銀公司所持有遠東紡織之股票），投資人於中華民國出售任何此種股份時應得將全部出售所得（包括任何資本所得）兌換美金或其他由投資人指定之可兌換貨幣，匯出國外。（三）直接參加國際銀公司之投資或爾後從國際銀公司或其投資人處購買國銀股之外國私人金融團體，於依適當方式將其投資通知貴國政府後，應予登記並得享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例所得享受之利益，並得享受上述第二項所載明之權利．．．」。（即包括股利等任何資本所得及股票出售所得均得百分之百全部兌換美金匯出中華民國）。㈤、財政部六十年九月九日前馬兆奎代部長覆前述函件摘要：「貴公司六十年五月二十八日致李國鼎部長函已悉。貴公司建議此時宜達成一項關於國際銀公司投資本金及資本所得匯回問題之確定協議，並建議有關將國際銀公司匯回權利給予非居住於中華民國境內之參加投資人及受讓人之四項原則應予以適用。．．．中華民國政府同意擬議中之第一項及第二項原則。我政府亦同意第三項原則，．．．。關於第四項原則，除國銀股之直接受讓人外，我政府不欲將第二、三項原則所述之匯回權利給予外國投資人。」。㈥、依前項財政部覆國際銀公司函所述之內容觀之，財政部業已同意國際銀公司所擬議之適用原則，包括前述一、所述之第三項原則，即自國際銀公司取得受讓股票或股份之直接受讓人（即百靈公司），除可享受外國人投資條例及獎勵投資條例所規定之一切權益外，亦得享受結匯「全部」股票投資所得（包括投資本金及股利等資本盈餘）之權利，換言之，即可享受百分之百結匯而不必向中華民國政府付稅之權利。以上各項「特別權益」，嗣後亦經投審會六十年十月三十日經投審（）秘字第四五四一號函（附件三，原訴狀之附件）及七十六年十二月二十一日經投審（）秘字第七六一四號函所確認。基此足證，原告之主張，證據確鑿，本件被告不察違法責令補繳稅款，顯無理由甚明。㈦、職是之故，行政院台八十七訴字第三三二一七號再訴願決定書第三頁末段所載：「．．．依財政部前李部長國鼎與國際銀公司之『諒解』，受讓人不得享受外國人投資條例及當時獎勵投資條例以外給予該公司特別享有之權益．．．。」及第四頁前段所載：「．．．若按國際銀公司與財政部前馬代部長函『原意』，所享權益係指免除投資本金及盈餘匯出之限制等語，．．」應為後人錯誤之推論。另遠東紡織公司吸收合併亞東化學纖維公司案，亦經投審會六十八年四月二十日經投審（）秘字第二三三四號（附件五）核准投資人原經核准之投資，仍得繼續享受原核定之各項特別權益（包括取得股利免付稅可全部結匯之權益）。㈧、行政院台八十七訴字第三三二一七號再訴願決定書第三頁末段所載：「．．．但如涉及投資轉讓時，依財政部前李部長國鼎與國際銀公司之『諒解』，受讓人不得享受外國人投資條例及當時獎勵投資條例以外給予該公司特別享有之權益．．．。」及第四頁前段所載：「．．．若按國際銀公司與財政部前馬代部長函『原意』，所享權益係指免除投資本金及盈餘匯出之限制等語。．．．」以上所述，實為行政機關未了解事實之實際經過情形及雙方往返信函內容所致。㈨、查財政部於五十九年六月十八日回覆國際銀公司詢問中華民國某些法令及政策可能影響國際銀公司在華投資之信函中，第三點有關國際銀公司投資之轉讓一項中雖曾提到：「中華民國政府特此證實國際銀公司之了解得將其在中華民國境內之投資轉讓於中華民國境外其他會員國之國民，經與中華民國政府適當通知後，該受讓人即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例有關該轉讓投資所得享受之一切權益，但該受讓人不得享受上述二項條例之外特別給予國際銀公司享受之權益。」惟此為財政部前李部長與國際銀公司之『第一次諒解』。㈩、次查因上述信函末段但書所述：「．．．但該受讓人不得享受上述二項條例之外特別給予國際銀公司享受之權益。」之限制，國際銀公司特於六十年五月二十八年致財政部前李國鼎部長函中提及：「．．．如貴國政府決議允許非居住於中華民國境內之參加投資人及受讓人享受國際銀公司投資之匯回權利時，則應適用以下原則：（一）．．．（二）凡由國際銀公司及任何其他非於中華民國設立登記及於中華民國境內未設有事務所之團體（二者合稱投資人）所持有之國銀股（即國際銀公司所持有遠東紡織之股票），投資人於中華民國出售任何此種股份時應得將全部出售所得（包括任何資本所得）兌換美金或其他由投資人指定之可兌換貨幣，匯出國外。（三）直接參加國際銀公司之投資或爾後從國際銀公司或其投資人處購買國銀股之外國私人金融團體，於依適當方式將其投資通知貴國政府後，應予登記並得享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例所得享受之利益，並得享受上述第二項所載明之權利。（四）．．．」。、再查財政部收受前項信函，經研商核定後，於六十年九月九日由前馬兆奎代部長回覆前述函件中確認：「貴公司六十年五月二十八日致李國鼎部長函已悉。貴公司建議此時宜達成一項關於國際銀公司投資本金及資本所得匯回問題之確定協議，並建議有關將國際銀公司匯回權利給予非居住於中華民國境內之參加投資人及受讓人之四項原則應予以適用。．．．中華民國政府同意擬議中之第一項及第二項原則。我政府亦同意第三項原則，．．．。關於第四項原則，除國銀股之直接受讓人外，我政府不欲將第二、三項原則所述之匯回權利給予外國投資人。」故財政部馬代部長函之『原意』係確認國際銀公司之直接受讓人除享有外國人投資條例及獎勵投資條例所規定之一切權利外，亦得享受將包括任何資本所得（即股利所得）在內之全部所得兌換美金等匯出國外之權利。換言之，該直接受讓人（即本案百靈公司）亦得享受與國際銀公司有關任何款項均毋需向中華民國政府付稅之相同權利。此亦為代表財政部李國鼎前部長之『最終諒解』。、綜上所陳，行政機關僅舉證對原告不利之李國鼎前部長「第一次諒解」函，而漏未提及對原告有利之「最終諒解」函；復將前馬代部長函之「原意」狹義解釋為僅指免除結匯之限制權，而忽略了可百分之百「全部」結匯，亦即可享受與國際銀公司相同之免付稅權之真正「原意」。綜而言之，本案國際銀公司之直接受讓人百靈公司取得之股利，享有免付稅之結匯權，其理至明。從而遠東紡織公司於給付百靈公司股利時，可免予扣繳稅款，實屬符合法令規定。謹請鈞院明鑑，撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人．．．」為所得稅法第八十八條第一項第一款及第八十九條第一項第一款所明定。又「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．。」復為同法第一百十四條第一款所明定。又按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」為促進產業升級條例第十一條第一項（原獎勵投資條例第十六條第一項第一款）所明定。二、本件原告係遠東公司之負責人，該公司於七十八年一月一日至八十三年十二月三十一日給付法人股東百靈公司之盈餘二九、三二二、○四三元，原告未依前揭法條規定於給付時扣取稅款計五、八六四、四○八元（計算式：29,322,043×20%=5,864,408 元），明細如下：
年 度 給付盈餘金額 扣繳率 應補扣繳稅額
七十八 5,888,750 20% 1,177,750
七十九 6,624,845 20% 1,324,969
八 十 4,342,955 20% 868,591
八十一 5,472,120 20% 1,094,424
八十二 4,924,910 20% 984,982
八十三 2,068,460 20% 413,692案經被告大安稽徵所查獲，核定補繳扣繳稅款五、八六四、四○八元，並請於繳納後十日內填具扣繳憑單辦理扣繳憑單手續。三、本件原告一再訴稱百靈公司為國際銀公司所持遠東公司股票之直接受讓人，該公司取得之股利收入，依投審會經投會䎏秘字第四五四一號及滏秘字第七六一四號函，無需向我國政府付稅，其自不負扣繳義務云云。經查投審會依該會第三二五次會議決議，以六十年十月三十日經投審䎏秘字第四五四一號函核准國際銀公司投資亞東化學纖維股份有限公司（以下簡稱亞東公司）申請增資案，其中第二項第三款第二目同意支付與國際銀公司之任何款項，均無需向我國政府付稅，而第五目雖同意自國際銀公司取得受讓股票或股份之直接受讓人，得「登記並享受該公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益，並得享受前項所述有關國際銀公司就該部分投資所得享受之利益」，惟所謂「前項所述有關國際銀公司該部分投資所得享受之利益」，經函據投審會八十七年五月一日經（八十七）投審一字第八七七一六三三二號函復，略以國際銀公司原經該會五十九年九月二十九日核准美金三百萬元貸款投資亞東公司，並給予該筆貸款免稅之優惠，但如涉及投資轉讓時，依財政部前李前部長國鼎與國際銀公司之諒解，受讓人不得享受外國人投資條例及當時獎勵投資條例以外給予該公司特別享有之權益；又國際銀公司經該會六十年十月三十日經投審䎏秘字第四五四一號函核准以八十七萬五千美元作為股本投資及一百七十五萬美元貸款投資亞東公司，並同意給予直接受讓人享受外國人投資條例及當時獎勵投資條例以外特別給予國際銀公司享受之權益，若按國際銀公司與財政部前馬代部長函原意，所享權益係指免除投資本金及盈餘匯出之限制等語。佐以投審會以七十六年十二月二十一日經投審滏秘字第七六一四號函第六項同意百靈公司繼受國際銀公司之權利限於依外國人投資條例及當時獎勵投資條例得享受之一切權益及國際銀公司結匯有關投資本金及資本盈餘之權利以觀，百靈公司所享有國際銀公司原有之權益並不及於其所獲配之盈餘得享有免稅之待遇，至為明確，所訴核不足採。四、又按有關免稅所得均係規範於所得稅法第四條中，而系爭百靈公司雖經投審會認定視為「外國私人金融機構」，惟其所營證券業務，尚非所得稅法第四條第二十二款規定所稱外國金融機構（係指從事存、放款業務之金融業），是以本件系爭盈餘並不符合免稅規定。次查投審會審議投資案件等相關租稅獎勵之範圍，依其權責僅就是否符合獎勵投資條例、促進產業升級條例及外國人投資條例等相關規定作准駁，從而投審會同意百靈公司取得之相關權益，僅有行為時獎勵投資條例、促進產業升級條例相關規定之適用，按首揭法條規定僅可享受優惠稅率按給付額百分之二十扣繳所得稅。依此，原告之主張核不足採，原核定尚無不合，原告循序訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定持與本局相同論見予以駁回。五、另補述略謂：㈠、經查依經投審（）秘字第四五四一號函，其中第二項第三款第七目說明本投資案應按五十九年六月十八日財政部李部長致副總裁兩函及其復函，及六十年九月九日財政部馬代部長致國際銀公司副總經理函及其復函所述各點了解執行之，本件國際銀公司投資之轉讓，於五十九年六月十八日財政部李部長致國際銀公司副總裁函，明定即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例有關該轉讓投資所得享受之一切權益，但該受讓人不得享受上述二項『條例』之外特別給予國際銀公司享受之權益。後國際銀公司以受讓人未能免除依外國人投資條例規定投資本金匯回之限制，及有關匯出資本所得之行政限制，將妨礙國際銀公司轉讓股份，而函請財政部長同意四項投資本金、利得匯回限制之原則，六十年九月九日財政部馬代部長函復，原則上同意國際銀公司之直接受讓人可享有四項原則所述之匯回權利。至此，系爭第五目「直接受讓人即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益，並得享受前項所述有關國際銀公司就該投資所得享受之權利」，前項不論就該函第二項第二款或第二項第三款第四目所指皆非說明免稅之規定，從而涉及投資之轉讓，受讓人不得享受依外國人投資條例及獎勵投資條例以外給予國際銀公司特別享有之權益，即投資利得無免稅之適用。經投審（）秘字第七六一四號函為核准增資申請案並明定所享權利，並無限縮規定。是本局依行為時獎勵投資條例、促進產業升級條例相關規定之適用，按給付額百分之二十扣繳所得稅，函請原告補繳短漏扣稅額及補辦扣繳憑單申報事宜，並無不當；至百靈公司所營證券業務，尚非所得稅法第四條第二十二款規定所稱外國金融機構，是以本件系爭盈餘，並不符合免稅規定。㈡、至原告所訴依投審會八十七年五月一日經（）投審一字第八七七一六三三二號函否決經投審（）秘字第四五四一號函之免稅承諾，前後矛盾及不應追溯既往云云。經查投審會八十七年函非一解釋令，乃係就原告對於投審會六十年及七十六年函有所疑慮，於再訴願時函請投審會說明經投審（）秘字第四五四一號函，國際銀公司直接受讓人所享權益，非否決免稅承諾，原告所訴顯係誤解。另本局大安稽徵所八十五年一月十三日財北國稅大安資字第四一四一一號函，係依稅捐稽徵法第二十一條規定，於核課期間內，經發現應徵之稅捐，仍應依法補徵或並予處罰，是本局所為之行政處分通知原告補徵七十八年至八十三年度扣繳稅款，並無不當，併予陳明。㈢、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由本件原告係遠東紡織股份有限公司（以下簡稱遠東公司）負責人，被告財政部台北市國稅局以該公司於七十八年一月一日至八十三年十二月三十一日止給付予法人股東開曼群島商．百靈證券股份有限公司（以下簡稱百靈公司）之盈餘合計新台幣（下同）
二九、三二二、○四三元，原告未依行為時所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，乃依同法第一百十四條規定，以八十五年一月十三日財北國稅大安資字第四一四一一號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書六份，請原告補繳應扣未扣之稅款五、八六四、四○八元。原告不服，以百靈公司直接受讓國際銀公司所持有遠東公司之股份，並為共同投資人，業經經濟部投資審議委員會（以下簡稱投審會）經投審滏秘字第七六一四號函核准，並同意如符合該會六十年十月三十日經投審䎏秘字第四五四一號函之規定時，得享受國際銀公司依外國人投資條例及當時獎勵投資條例得享受之一切權益及國際銀公司結匯有關投資本金及資本盈餘之權利，而依前開投審會經投審䎏秘字第四五四一號函，其第二項第三款第一目至第六目皆為該會賦與國際銀公司之各項特別權益，第五目規定「自國際銀公司取得受讓股票或股份之直接受讓人，即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益，並得享受前項所述有關國際銀公司就該部分投資所得享受之利益」，即指股份之直接受讓人得享有第二目所規定「支付與國際銀公司之任何款項，包括國際銀公司對其他參與國際銀公司向亞東化學纖維股份有限公司（以下簡稱亞東公司，於六十八年間被遠東公司吸收合併）所為貸款之外國私人組織所作之付款，均無需向中華民國政府付稅」，百靈公司既為國際銀公司之股份直接受讓人，所取得之股利自無需向我國政府付稅，其即無扣繳義務，被告如以本案係專案核准，股利所得依當時獎勵投資條例及產業升級條例並無免稅之規定而不擬繼續賦予免稅之權益，亦應專案撤銷該項核准，不應責其補繳七十八年至八十三年之扣繳稅款，有違租稅法律主義及公法信賴保護原則云云。申經復查決定，以有關免稅所得係規範於所得稅法第四條，百靈公司雖經投審會認定為外國私人金融機構，惟其所營證券業務，當非所得稅法第四條第二十二款規定所稱從事存、放款業之外國金融業，是本件系爭盈餘並不符合免稅規定；又投審會審議投資案件等相關租稅獎勵之範圍，依其權責僅就是否符合獎勵投資條例、促進產業升級條例及外國人投資條例等相關規定作准駁，是投審會同意百靈公司取得之相關權益，僅有行為時獎勵投資條例、促進產業升級條例相關規定之適用，即本案可享有優惠稅率按給付額百分之二十扣繳所得稅，乃未准變更。訴願、再訴願決定均予維持，固非無見。惟據原告訴稱：㈠、本案因係政府對外國公司所為之專案核准案件，如果在以後年度獎勵內容有所改變，亦應專案撤銷，以符國際租稅法律原則。在未接獲不准或撤銷此項免付稅權益之書面通知前，仍應依投審會䎏秘字第四五四一號函之原意，繼續免稅。㈡、投審會滏秘字第七六一四號函既核准百靈公司直接受讓國際銀公司原投資之股份，且同意其概括享受原國際銀公司之一切權益，則依原䎏秘字第四五四一號函第五目規定，同樣可享有無需付稅之權利，否則該第五目之規定將形同虛設，應非政府對外國公司所訂合約之原意。㈢、依信賴保護原則及稅法不溯既往原則，不能在二十餘年後，以不公開之「諒解」及「原意」（參見再訴願決定書所載）否決免付稅之承諾。如果投審會⒌⒈經投審一字第八七七一六三三二號函擬變更䎏秘字第四五四一號函之意旨，亦應自發布日即八十七年五月一日起始可適用，而不應追溯既往云云。經查：㈠、依投審會六十年十月三十日經投審（）秘字第四五四一號函（以下簡稱甲函）第二項第三款第五目規定：「．．．該等自亞東化學纖維股份有限公司（後與遠東紡織股份有限公司合併而消滅）或國際銀公司取得受讓股票或股份之直接受讓人即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益，並得享受『前項』所述有關國際銀公司就該部分投資所得享受之權利．．．」，所稱『前項』之權利，究係僅指第四目之權益，或指第一目至第四目之權益，該甲函並未明文界定，因第四目係指償還國際銀公司之貸款，此與投資股票或股份之權益無關，故『前項』絕非僅指第四目，否則股票或股份之直接受讓人可享受『前項』之權利，等於空談。換言之，所稱『前項』，應包括第二目及第三目，始稱合理，亦為該甲函之原意。而被告竟指稱『前項』權利，係僅指第四目而言，顯有錯誤。本案百靈公司為國際銀公司之直接受讓人，其可享受之權益為甲函第一、二、三目所述者，自無庸置疑。
㈡、依投審會七十六年十二月二十一日經投審（）秘字第七六一四號函（以下簡稱乙函）規定：「．．．所請准由開曼群島商百靈證券有限公司享受國際銀公司依『外國人投資條例』及『獎勵投資條例』得享受之一切權益及國際銀公司結匯有關投資本金及資本盈餘之權利乙節，如符合本會六十年十月三十日（）秘字第四五四一號函（即指甲函）之規定時，本會可予同意」。謹查：⒈此乙函提及「如符合本會甲函之規定時．．．」，足證甲函之精神為乙函之基礎，甲函之權益內容應繼續有效適用於股票之直接受讓人百靈公司。⒉該乙函所稱「享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例得享受之一切權益」，亦即可享受甲函第一目之權益。⒊該乙函所稱「享受國際銀公司結匯有關投資本金及資本盈餘之權利」，查依甲函第二目及第三目之規定，國際銀公司於結匯有關投資本金及資本盈餘（即股利收入）之權利有免付稅（第二目）及不受外匯管制（第三目）之權利，亦即享有可百分之百全數匯出之權利。同理，百靈公司亦可享受百分之百結匯有關投資本金及資本盈餘之權利，從而遠東公司給付百靈公司之股利（即資本盈餘）因其享有免付稅之權利，故於支付是項股利時，亦無扣繳之義務。㈢、按我國政府於民國六十年基於為提昇化纖生產技術、引進國外資金及加速國內經濟發展等特殊政策及目的之考量，故代表政府之投審會特於民國六十年十月三十日以前述甲函專案核准支付國際銀公司及其股票直接受讓人之任何款項，均不受外匯管制且無需向中華民國政府付稅（因國際銀公司係以協助開發中國家經濟發展為主要宗旨，如果直接受讓人也享有此項權益，則有利於國際銀公司股權之轉讓，其轉讓後之資金，將可繼續援助其他開發中國家之企業體）。而國際銀公司也因為有這些權益，包括以後股票之直接受讓人也可享受相同權益才決定來投資。結果事隔二十餘年，被告卻認為國際銀公司之直接受讓人（即百靈公司）所領之股利必須課稅。如果是這樣，當初國際銀公司就不會撥款到台灣投資，其中道理甚為明白。㈣、行政院台八十七訴字第三三二一七號再訴願決定書第三頁末段所載：「．．．但如涉及投資轉讓時，依財政部前李部長國鼎與國際銀公司之『諒解』，受讓人不得享受外國人投資條例及當時獎勵投資條例以外給予該公司特別享有之權益．．．。」及第四頁前段所載：「．．．若按國際銀公司與財政部前馬代部長函『原意』，所享權益係指免除投資本金及盈餘匯出之限制等語。．．．」（引投審會八十七年五月一日經（八十七）投審一字第八七七一六三三二號函），以上所述，核與事實之經過情形及雙方往返信函內容有所出入。查財政部於五十九年六月十八日回覆國際銀公司詢問中華民國某些法令及政策可能影響國際銀公司在華投資之信函中，第三點有關國際銀公司投資之轉讓一項中雖曾提到：「中華民國政府特此證實國際銀公司之了解得將其在中華民國境內之投資轉讓於中華民國境外其他會員國之國民，經與中華民國政府適當通知後，該受讓人即得登記並享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例有關該轉讓投資所得享受之一切權益，但該受讓人不得享受上述二項條例之外特別給予國際銀公司享受之權益。」惟此為財政部前李部長與國際銀公司之『第一次諒解』。次查因上述信函末段但書所述：「．．．但該受讓人不得享受上述二項條例之外特別給予國際銀公司享受之權益。」之限制，國際銀公司特於六十年五月二十八年致財政部前李國鼎部長函中提及：「．．．如貴國政府決議允許非居住於中華民國境內之參加投資人及受讓人享受國際銀公司投資之匯回權利時，則應適用以下原則：（一）．．．
（二）凡由國際銀公司及任何其他非於中華民國設立登記及於中華民國境內未設有事務所之團體（二者合稱投資人）所持有之國銀股（即國際銀公司所持有遠東紡織之股票），投資人於中華民國出售任何此種股份時應得將全部出售所得（包括任何資本所得）兌換美金或其他由投資人指定之可兌換貨幣，匯出國外。（三）直接參加國際銀公司之投資或爾後從國際銀公司或其投資人處購買國銀股之外國私人金融團體，於依適當方式將其投資通知貴國政府後，應予登記並得享受國際銀公司依外國人投資條例及獎勵投資條例所得享受之利益，並得享受上述第二項所載明之權利。（四）．．．」。再查財政部收受前項信函，經研商核定後，於六十年九月九日由前馬兆奎代部長回覆前述函件中確認：「貴公司六十年五月二十八日致李國鼎部長函已悉。貴公司建議此時宜達成一項關於國際銀公司投資本金及資本所得匯回問題之確定協議，並建議有關將國際銀公司匯回權利給予非居住於中華民國境內之參加投資人及受讓人之四項原則應予以適用。．．．中華民國政府同意擬議中之第一項及第二項原則。我政府亦同意第三項原則，．．．。關於第四項原則，除國銀股之直接受讓人外，我政府不欲將第二、三項原則所述之匯回權利給予外國投資人。」故財政部馬代部長函之『原意』係確認國際銀公司之直接受讓人除享有外國人投資條例及獎勵投資條例所規定之一切權利外，亦得享受將包括任何資本所得（即股利所得）在內之全部所得兌換美金等匯出國外之權利。換言之，該直接受讓人（即本案百靈公司）亦得享受與國際銀公司有關任何款項均毋需向中華民國政府付稅之相同權利。此亦為代表財政部李國鼎前部長之『最終諒解』。綜上所陳，行政院再訴願決定書所引投審會經（八十七）投審一字第八七七一六三三二號函，僅舉證對原告不利之李國鼎部長「第一次諒解」函，而漏未提及對原告有利之「最終諒解」函；復將前馬代部長函之「原意」狹義解釋為僅指免除結匯之限制權，而忽略可「全部」結匯，亦即可享受與國際銀公司相同之免付稅權之真正「原意」。以上各項「特別權益」，嗣後亦經投審會六十年十月三十日經投審䎏秘字第四五四一號函及七十六年十二月二十一日經投審滏秘字第七六一四號函所確認。則本案國際銀公司之直接受讓人百靈公司取得之股利，享有免付稅之結匯權，其理至明。從而遠東公司於給付百靈公司股利時，亦可免予扣繳稅款。被告責令原告補繳稅款，似有未當。㈤、投審會䎏秘字第四五四一號函及滏秘字第七六一四號函所作之免稅承諾，既已於二十餘年前知會國稅局或財政部，惟自六十年迄今，國稅局及財政部均無不准或反對免付稅之表示（書面通知），自已為原告所信賴，並以之作為免扣繳之依據，係屬具體之信賴表現。倘基於時空背景已異之考量，而不擬繼續給予百靈公司是項免稅之權益，亦應自投審會八十七年五月一日經投審一字第八七七一六三三二號函發布日起開始適用。被告竟將其援引追溯適用於七十八年至八十三年度之股利收入，責令原告補扣繳股利所得稅款，一再訴願決定亦未予以糾正，則原告指稱其違反信賴保護原則及租稅法律不溯及既往原則，尚非全然無據。綜上所述，被告對於百靈公司之前手國際銀公司與財政部前部長李國鼎及前馬代部長交涉之實際經過情形，以及雙方往返信函內容，未深入瞭解；而投審會八十七年五月一日經投審一字第八七七一六三三二號函，與該會䎏秘字第四五四一號函之內容，亦不無矛盾之處，究竟實情如何，自有再加以詳查說明之必要。本件事實既欠明瞭，自無從據以適用法律。原告執此指摘原處分及一再訴願決定為不當，尚非全無理由，應由本院將原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告詳查後另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 二 月 十八 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 鄭 忠 仁評 事 徐 樹 海評 事 高 啟 燦評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞中 華 民 國 八十九 年 二 月 二十三 日