行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第四八號
原 告 國永建設股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 郭惠吉 律師
甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月六日台八十七訴字第三三七五六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，關於出售土地收入新台幣（下同）四三○、一○九、四五八元，以出售土地免納所得稅，乃自營業收入項下減除，申報營業收入一○、九四三、三七三元。被告初查，以原告本年度出售鴻福大廈土地款二四、五○九、四五八元及出售鴻禧企業大廈土地款四○五、六○○、○○○元，因收入已實現，乃據以調增土地營業收入及其相關成本四三○、一○九、四五八元及五、五九
六、二五八元，核定本年度營業收入四四一、○五二、八三一元及營業成本二二三、
二六七、二五三元；營業費用依帳載二二、四一七、六七七元，減除高爾夫球會費等並加回設計費攤提後核定為一六、六七九、一七○元；利息支出按帳載核定為五二、
八四五、四二二元，全年所得為一四七、五七七、三二一元；另依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋，按房地售價比例百分之二．四八一二與百分之九七．五一八八，核算出售土地應分攤之營業費用及利息支出分別為一六、二七○、一○○元及五一、三八六、三四一元，於出售土地所得項下扣除，核定出售土地免稅所得為一四六、○四八、二六九元，課稅所得額為一、五二九、○五二元。原告申請復查，獲准追認營業費用五、七一四、二八六元，核減出售土地免稅所得五、五
六七、九九八元，變更核定本期所得額為一四一、八六三、○三五元，土地免稅所得為一四○、四八○、二七一元，課稅所得額一、三八二、七六四元。原告又訴經行政院台八十六訴字第○二四二五號再訴願決定將原復查決定等均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，除追認出售土地免稅所得八二、八七一元外，其餘未准變更，核定本期課稅所得淨額為一、二九九、八九三元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原處分以原告七十九年度（當期）土地與建物之「收入比例」，作為劃分無法歸屬之營業費用與利息支出分別應由土地、房屋負擔之分攤基礎，顯與財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋所為應按「房地售價比例」而為分攤之釋示有所違背，其處分自非適法：㈠按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：⑴銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地、房屋負擔。⑵銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。⑶營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋在案。故銷售房地所發生之營業費用及利息支出減除上述直接費用後難以明顯劃分者，應按核定房地「售價」比例計算分攤，並非規定按「當期」房、地申報營業「收入」比例作為分攤基礎。換言之，其所謂核定房地售價比例，乃係指主管機關就各該建案所核定之建物與基地之售價比例，並非納稅人當年度所有土地與建物之總收入比例，其理甚明。㈡原告七十九年度出售土地收入中，包括出售「鴻福大廈」及「鴻禧企業大廈」等部分建物之基地應有部分予承購戶而來。其中「鴻福大廈」部分，其建物與基地應有部分同時辦理所有權移轉登記予承買戶，而出售「鴻禧企業大廈」土地款收入部分，事實上當時該大廈仍在施工興建之中，因該大廈一樓、二樓、地下層及部分停車位之承買戶即第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行），基於省營行庫法令上預算之要求，要求原告先將其承買建物應分配之基地應有部分，先行辦理所有權移轉登記，以消化預算，至於建物部分則仍待完工後才能依法辦理保存登記。關於此同時出售之建物及基地，在建物未完成前，先行移轉基地所有權予承買客戶之情形，其收益應如何認列，原告曾於七十九年十一月二十九日向財政部詢問，財政部則分別於八十年一月二日及同年三月二十八日答覆，認應先行就該基地部分於七十九年度認列土地收入，原告乃先行於七十九年度單就該基地部分申報土地收入，而建物則於八十年完工後再行認列建物收入。據此，原告申報當年度總收入為四四一、○五二、八三一元，其中各建案之土地收入為四三○、一○
九、四五八元（含鴻禧企業大廈四○五、六○○、○○○元），占當年度總收入約百分之九十七點五一八八，建物之收入則為一○、九四三、三七三元（含鴻禧企業大廈○元），占當年度總收入約百分之二點四八一二。㈢被告於核定原告該年度（七十九）營業費用及利息支出時，除可認定應分別歸屬各該建物或土地之直接費用及利息支出部分外，其餘難以劃分之部分，原應依前開財政部之函釋，依各該建案所核定之「房地售價比例」為分攤。詎料被告竟以原告當年度（七十九年度）各建案土地與房屋之「總收入比例」，即百分之九十七點五一八八及百分之二點四八一二之比例而為分攤該無法歸屬之營業費用及利息支出。換言之，被告係以「房地收入比例」為分攤基準，並非依前開財政部所函示之「房地售價比例」為分攤基準。雖被告之復查決定中指該百分之九十七點五一八八及百分之二點四八一二之比例即為「核定之房地售價比例」，然事實上該比例根本為原告當年度（七十九）土地與建物總收入之比例，被告強指為所謂核定房地售價比例，前開財政部之函釋自有明顯違背，其處分自非適法。㈣退步言之，縱原處分依上開函令所為分攤標準係屬合乎函釋意旨，惟基於租稅法定主義，行政機關於未經立法機關立法或空白授權（須符授權明確性原則）之情況下，亦不得自行以函令規定課稅之重要事項即課稅標準、稅率、稅捐之加重減免事由。二、依被告核定之費用分攤標準，則不啻表示原告於七十九年度使用於「鴻禧企業大廈」建物部分之費用為零，此與當時該建物仍在施工興建中之事實不相符，更足以顯示被告所為分攤標準之認定並不合理，於法實屬有違：㈠「鴻禧企業大廈」建物部分，於七十九年度時仍在興建之中，故原告於當年度之收入中，並未申報建物部分之收入。而被告就無法歸屬之營業費用及利息支出，實係依當年度總收入比例分攤，已如前述。又該年度（七十九）之房地收入中，土地收入部分包括「鴻禧企業大廈」及「鴻福大廈」兩部分，而建物收入部分則僅有「鴻福大廈」之建物收入而已，並不包括「鴻禧企業大廈」之建物。㈡若依被告核定以該年度（七十九）房地「總收入比例」為營業費用及利息支出之分攤標準，即表示被告認定原告於該年度（七十九）之營業費用及利息支出中，有百分之九十七點五一八八用於「鴻禧企業大廈」及「鴻福大廈」之土地，百分之二點四八一二係用於「鴻福大廈」之建物，至於「鴻禧企業大廈」之建物部分，則原告於當年度並無任何營業費用及利息之支出。然事實上，當時「鴻禧企業大廈」之建物仍在興建施工之中，被告認定原告於當年度（七十九）就「鴻禧企業大廈」之建物興建部分並無任何營業費用及利息支出，此事實不符，且有違經驗法則，更足顯示被告逕依當期「房地收入比例」分攤該等營業費用之不合理。㈢事實上，系爭「鴻禧企業大廈」之土地收入，乃係為配合第一銀行之預算作業而將土地先行過戶，並依財政部之指示先就土地收入認列為當年度之收入，然原告當年度就該「鴻禧企業大廈」建案所為營業費用及利息之支出，除可明確認定歸屬土地或建物之直接費用及利息外，均應依本建案之建物及基地之售價比例（建物：二三點六五，土地七六點三五）分攤其餘無法歸屬之營業費用及利息支出，方合於前開財政部之函釋。被告忽略原告當年度使用於「鴻禧企業大廈」建物部分之營業費用及利息支出，未依本建案之建物及基地售價比例分攤該等費用，於法實有違背。三、原處分違反行為時所得稅法第二十二條權責發生制之規定，並對原告造成不公平：㈠按行為時所得稅法第二十二條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制．．．」，所稱權責發生制，依商業會計法第十條規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。此乃因現金收付制對各期內應負擔之費用及應收之利益未能做合理之分配，影響每期盈虧之正確性，故規定公司組織之會計基礎，應採權責發生制，以示公平。㈡被告將前述財政部解釋函所稱之「按核定房地售價比率」解為「按當期（當年度）申報之房地收入比率」，即以現金收入比率作為土地、房屋應負擔無法歸屬之營業費用及利息支出之分攤標準，未考慮當年（當期）申報收入包括之工程別．．．是否相同，武斷採用現金為基礎計算，無異採現金收付制，實有違行為時所得稅法第二十二條規定。㈢又以興建房屋出售為專業之建設公司，因預售行為所生之推銷費用，得以遞延費用列帳，此乃因營利事業支付之費用，其效益及於以後期間者，基於收入與成本配合原則，應將其支付之費用，列為遞延費用。原處分未慮及本案係預售屋建案，房、地具一體性，於計算上不容許分割，當年度所發生之銷管費用及利息支出，不單指為賺取當年度收入所發生，尚應包括銷售鴻禧企業大廈及鴻福大廈，已售已過戶房地、已售未過戶房地及未售未過戶房地之支出。如單憑當期收入（現金收入）加以分攤，有失公允且有違權責發生制之規定。四、原處分忽略本案係預售屋建案，房地具一體性，於計算上不容許分割，且前後竟採行不同計算標準，致使原告稅賦增加，顯已牴觸憲法第十五條而侵害人民之財產權，並有違量能課稅、租稅公平原則及行政法上之原理原則，為違法之處分：㈠原告出售房地予第一銀行之價款中，並未區分土地與建物各別之價金，故事實上，系爭先行認列之土地款乃由本建案房地總價款中依比例（按房地總價款百分之六十五計算）推估而得。而被告既依原告按本建案房地售價比例推估而得之土地款核定為原告當年度（七十九）出售土地之收入在先，自應依該推估之房地「售價比例」據為核定分攤營業費用及利息支出之標準。然被告竟持與該等營業費用及利息支出毫無關連之當年度土地建物「收入總額比例」，為核定分攤該等費用及利息支出之標準，其前後標準矛盾不一，實甚顯然，則據此所為之原處分自亦非正確合法。㈡又原告稅務簽證會計師依權責基礎並考量稅賦之公平性，依當年度各工程活動之進行所耗用銷管費用、利息費用，按資產比例加以分攤，核計出當年度（七十九年）虧損數為二
二、二○一、六五八元、應納稅額為零，而上開虧損數額依所得稅法第三十九條規定虧損額可扣抵未來年度之所得額，如遭減除，將會侵蝕原告之本稅；惟原處分卻忽略本建案房地具一體性，於計算上不容許分割之特性，並違反行為時所得稅法第二十二條權責發生制之規定，率採現金收付制而以當年度（七十九）房地收入比例，作為房地分攤無法歸屬之銷管費用及利息支出之分派標準，致當年度（七十九）盈餘達一、
二九九、八九三元，應納稅額為三二四、九七三元。故因原處分違反權責發生制，致使原告賦稅增加，實已違背憲法第十五條而侵害原告之財產權。㈢另合法侵害人民財產權之課稅，必須直接基於法律而發生，而非僅單純根據法律上之允許，即應排除法律效果層面之行政裁量。又依據憲法上之法治國原則，應保護個人自由並維護其權利（此權利包含人民之財產權不被不當侵害），違反法治國原則即屬違法。㈣再本案土地須繳土地增值稅，故免繳土地交易所得稅，以免重覆及促進土地交易之活絡，惟卻因被告針對無法歸屬之銷管費用及利息支出所為劃分房地負擔之分攤比例不合理，致使上開費用百分之九十七以上歸由免稅之土地收入中自行承擔，無異對免稅土地課稅，原告應繳之賦稅亦因而增加，實有違量能課稅及租稅公平原則，並且牴觸憲法第十五條而侵害人民之財產權，亦違反行政法上之原理原則如誠信原則、平等原則、公平正義、禁止恣意．．．而構成違法。五、被告逕以當期「房地收入比例」攤派該等營業費用，於行為時所得稅法第二十四條第一項之規定及前開財政部函釋所欲達成之依法合理分攤之目的均有違背：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文，故收入總額尚須減除費用、損失、稅捐後，方為納稅義務人之應稅所得額。又財政部前開函釋之用意，乃在合理分攤營業費用於應稅之建物收入及免稅之土地收入，蓋出售土地之收入既然依法免稅而不計入應稅收入總額中，則發生於土地之營業費用，自應由納稅義務人自行負擔，不得以應稅收入之總額減除之；另一方面，由於建物收入應課所得稅，故發生於建物之營業費用，依法自得由應稅收入總額中減除，藉以符合前開行為時所得稅法第二十四條第一項所定營利事業所得之計算方式，此觀財政部前開函釋中認銷售房地所產生之直接費用而可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔，而銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，則按稅捐稽徵機關核定「房地售價比例」分攤；而營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除云云，均係本於此等依法合理攤派之原則，即可明瞭。㈡原告於七十九年度確有為「鴻禧企業大廈」建物之施工興建而支出營業費用及利息，已如前述，此部分費用及利息由於係因建物而發生，而出售建物之收入乃屬應課所得稅之收入，故因該建物而發生之費用或支出之利息，自應歸由建物負擔，而依行為時所得稅法第二十四條第一項之規定，於應稅之收入總額中減除據以計算應稅所得；如依被告逕以該年度土地建物之收入總額比例分攤，則該發生於「鴻禧企業大廈」建物部分之營業費用及利息支出，均歸由依法免稅之土地收入負擔，換言之，原應於應稅收入項下減除之使用於建物之費用及利息支出，均改由原告自免稅之土地收入中自行承擔，非但侵及原告依所得稅法規定所得享有之出售土地收入之免稅利益，且無異對免稅土地課稅，使原告賦稅增加而侵害原告財產權，亦與同法第二十四條第一項規定所得之計算方式有所違背，與前開財政部之函釋所欲達成依法合理分攤之目的亦不相符，其處分自屬違法而不得維持。六、綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地、房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」復經財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋有案。
二、原告以建屋出售為業，其七十九年度營利事業所得稅，原申報出售土地所得為零元，被告原核定依據首揭財政部函釋規定計算土地部分應分攤營業費用一六、二七○、一○○元，利息支出五一、三八六、三四一元，於出售土地所得項下扣除，核定出售土地免稅所得為一四六、○四八、二六九元。嗣經復查結果，追認營業費用五、七
一四、二八六元，依本期出售土地、房屋售價比例百分之九七．五二比百分之二．四八計算，變更核定土地部分應分攤營業費用為二一、八三八、○九八元，利息支出為
五一、三八六、三四一元，自出售土地收入項下減除，核定出售土地免稅所得為一四○、四八○、二七一元（計算式：出售土地收入430,109,458元－出售土地成本216,404,748元－分攤營業費用21,838,098元－分攤利息支出 51,386,341元＝140,480,271元）。原告訴經行政院再訴願決定意旨略以：原告於營業費用項下申報之稅捐計一、
一二二、六○七元，是否為首揭財政部函釋之銷售房屋所產生之直接費用而可分別歸屬土地、房屋負擔，宜由被告查明費用性質，依事實認定。另被告初查係以房地售價比例百分之九七．五一八八核定土地應分攤之營業費用，前後比例不相符，宜一併究明，爰將原復查決定撤銷，由被告另為復查決定。被告遵照再訴願決定意旨，函請原告提示系爭稅捐相關憑證並請按其歸屬土地收入、房屋收入劃分，俾憑計算土地免稅所得，經核原告提示相關憑證前來查對結果，僅一筆五月十五日房屋稅八四、七○四元，係本期已售房屋之直接費用，應歸屬房屋收入項下，其餘五筆地價稅、房屋稅計
七四七、四○八元係本期尚未出售之房屋、土地，另牌照稅等計二九○、四九五元均係無法歸屬之營業費用。是本期應分攤營業費用應自二二、三九三、四五六元核減直接歸屬房屋稅八四、七○四元，餘額二二、三○八、七五二元，按初查核定房地售價比例百分之九七．五一八八重新計算出售土地應分攤營業費用為二一、七五五、二二七元（ 22,308,752×97.5188％＝21,755,227），自出售土地收入項下減除，核定出售土地免稅所得為一四○、五六三、一四二元，計算式：（出售土地收入430,109,458元－出售土地成本216,404,748元－分攤營業費用 21,755,227元－分攤利息支出51,386,341元＝140,563,142元），較原核定出售土地免稅所得一四○、四八○、二七一元計追認八二、八七一元。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。三、系爭「鴻禧企業大廈」之土地款收入，原告既已將土地過戶予買受人，其收入業已實現，被告乃據以分攤營業費用及利息支出，自出售土地收入項下減除。至該「鴻禧企業大廈」建築物之成本費用可直接歸屬之成本費用及可單獨計算者，已分別歸屬土地、房屋負擔，其餘難以明確劃分者，乃按該年度核定房地售價比例分攤，核與首揭財政部函釋、行為時所得稅法第二十二條及第二十四條第一項所定相符，均無違誤。四、原告係建設公司，營業項目為興建國民住宅出售出租業務，本期出售土地之收入，基於收入與成本、費用配合原則，凡與取得土地直接有關之成本或費用，即應列為土地之成本或費用，始符合公平原則。又原告本期列報之出售土地免稅所得額，被告將無法明確劃分並直接歸屬之營業費用及利息費用，按本期核定房地售價比例計算出售土地應分攤營業費用為二一、七五五、二二七元，自出售土地收入項下減除，核定出售土地免稅所得為一四○、五六三、一四二元。另行為時所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。又所得額之計算，依同法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生。因營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於財稅主管機關之職權，針對行為時所得稅法第四條第十六款土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，為全國一致適用，自應遵循。原告主張於七十九年度「鴻禧企業大廈」建物部分，當時仍在興建之中，故原告於當年度之收入中並未申報建物部分之收入，為原告所不爭，該系爭建物既然仍在興建之中，且未申報建物部分之收入，自無從計入首揭財政部函釋之計算式中，且類此案件業經鈞院八十三年度判字第一七五號判決有案，故原告所訴，顯係誤解，亦無足採。五、綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地、房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」復經財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋在案，核與相關稅法規定並未違背，得予援用。本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，關於出售土地收入四三○、一○九、四五八元，以出售土地免納所得稅，乃自營業收入項下減除，申報營業收入一○、九四三、三七三元。被告初查，以原告本年度出售鴻福大廈土地款二四、五○九、四五八元及出售鴻禧企業大廈土地款四○五、六○○、○○○元，因收入已實現，乃據以調增土地營業收入及其相關成本四三○、一○九、四五八元及五、五九六、二五八元，核定本年度營業收入
四四一、○五二、八三一元及營業成本二二三、二六七、二五三元；營業費用依帳載
二二、四一七、六七七元，減除高爾夫球會費等並加回設計費攤提後核定為一六、六
七九、一七○元；利息支出按帳載核定為五二、八四五、四二二元，全年所得為一四
七、五七七、三二一元；另依前述財政部函釋，按房地售價比例百分之二．四八一二與百分之九七．五一八八，核算出售土地應分攤之營業費用及利息支出分別為一六、二七○、一○○元及五一、三八六、三四一元，於出售土地所得項下扣除，核定出售土地免稅所得為一四六、○四八、二六九元，課稅所得額為一、五二九、○五二元。原告申請復查，獲准追認營業費用五、七一四、二八六元，核減出售土地免稅所得五、五六七、九九八元，變更核定本期所得額為一四一、八六三、○三五元，土地免稅所得為一四○、四八○、二七一元，課稅所得額一、三八二、七六四元。原告又訴經行政院台八十六訴字第○二四二五號再訴願決定將原復查決定等均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，除追認出售土地免稅所得八二、八七一元外，其餘未准變更，核定本期課稅所得淨額為一、二九九、八九三元。原告循序起訴謂被告以原告七十九年度（當期）土地與建物之「收入比例」，作為劃分無法歸屬之營業費用與利息支出分別應由土地、房屋負擔之分攤基礎，顯與上揭財政部函釋所為應按「房地售價比例」而為分攤之釋示有所違背。又依被告核定之費用分攤標準，不啻表示原告於七十九年度使用於「鴻禧企業大廈」建物部分之費用為零，此與當時該建物仍在施工興建中之事實不相符，足以顯示被告所為分攤標準之認定，於法有違。且被告之處分違反行為時所得稅法第二十二條權責發生制之規定，對原告造成不公平。另被告忽略本案係預售屋建案，房地具一體性，於計算上不容許分割，竟於前後採行不同計算標準，致使原告稅賦增加，顯已牴觸憲法第十五條而侵害人民之財產權，復有違量能課稅、租稅公平原則及行政法上之一般原理原則。再被告逕以當期「房地收入比例」攤派該等營業費用，於行為時所得稅法第二十四條第一項之規定及前開財政部函釋所欲達成之依法合理分攤之目的均有違背（詳如事實欄所載）云云。經查原告以建屋出售為業，其七十九年度營利事業所得稅，原申報出售土地所得為零元，被告原核定依據首揭財政部函釋規定計算土地部分應分攤營業費用一六、二七○、一○○元，利息支出五一、三八六、三四一元，於出售土地所得項下扣除，核定出售土地免稅所得為一四六、○四八、二六九元。嗣被告復查結果，追認營業費用五、七一四、二八六元，依本期出售土地、房屋售價比例百分之九七．五二比百分之二．四八計算，變更核定土地部分應分攤營業費用為二一、八三八、○九八元，利息支出為五一、三
八六、三四一元，自出售土地收入項下減除，核定出售土地免稅所得為一四○、四八○、二七一元（計算式：出售土地收入430,109,458元－出售土地成本216,404,748元－分攤營業費用21,838,098元－分攤利息支出 51,386,341元＝140,480,271元）。原告訴經行政院再訴願決定意旨略以：原告於營業費用項下申報之稅捐計一、一二二、六○七元，是否為首揭財政部函釋之銷售房屋所產生之直接費用而可分別歸屬土地、房屋負擔，宜由被告查明費用性質，依事實認定。另被告初查係以房地售價比例百分之九七．五一八八核定土地應分攤之營業費用，前後比例不相符，宜一併究明，爰將原復查決定撤銷，由被告另為復查決定。被告遵照再訴願決定意旨，函請原告提示系爭稅捐相關憑證並請按其歸屬土地收入、房屋收入劃分，俾憑計算土地免稅所得，經核原告提示相關憑證前來查對結果，僅一筆五月十五日房屋稅八四、七○四元，係本期已售房屋之直接費用，應歸屬房屋收入項下，其餘五筆地價稅、房屋稅計七四七、四○八元係本期尚未出售之房屋、土地，另牌照稅等計二九○、四九五元均係無法歸屬之營業費用。是本期應分攤營業費用應自二二、三九三、四五六元核減直接歸屬房屋稅八四、七○四元，餘額二二、三○八、七五二元，按初查核定房地售價比例百分之九七．五一八八重新計算出售土地應分攤營業費用為二一、七五五、二二七元（ 22,308,752×97.5188％＝21,755,227），自出售土地收入項下減除，核定出售土地免稅所得為一四○、五六三、一四二元，計算式：（出售土地收入430,109,458元－出售土地成本216,404,748元－分攤營業費用 21,755,227元－分攤利息支出51,386,341元＝140,563,142元 ），較原核定出售土地免稅所得一四○、四八○、二七一元計追認八二、八七一元。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。次查系爭「鴻禧企業大廈」之土地款收入，原告既已將土地過戶予買受人，其收入業已實現，被告乃據以分攤營業費用及利息支出，自出售土地收入項下減除。至該「鴻禧企業大廈」建築物之成本費用可直接歸屬之成本費用及可單獨計算者，已分別歸屬土地、房屋負擔，其餘難以明確劃分者，則按該年度核定房地售價比例分攤，亦核與首揭財政部函釋、行為時所得稅法第二十二條及第二十四條第一項所定相符。又原告係建設公司，營業項目為興建國民住宅出售出租業務，本期出售土地之收入，基於收入與成本、費用配合原則，凡與取得土地直接有關之成本或費用，即應列為土地之成本或費用，始符合公平原則。原告本期列報之出售土地免稅所得額，被告將無法明確劃分並直接歸屬之營業費用及利息費用，按本期核定房地售價比例計算出售土地應分攤營業費用為二一、七五五、二二七元，自出售土地收入項下減除，核定出售土地免稅所得為一四○、
五六三、一四二元。另行為時所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。而所得額之計算，依同法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，而首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於財稅主管機關之職權，針對行為時所得稅法第四條第十六款土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，得予援用，已如前述，原告主張其七十九年度「鴻禧企業大廈」建物部分，當時仍在興建中，且當年度並未申報該建物部分之收入，復為原告所不爭，被告以系爭建物於七十九年度既仍在興建之中，且當時亦未申報建物部分之收入，而未予計入上開財政部函釋之計算式中，洵屬有據。從而，原告各該主張，要非可採。原處分（重為復查決定）及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 一 月 十三 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十九 年 一 月 十四 日