行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第五四八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月四日台八八訴字第○○一二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於八十三年度綜合所得稅結算申報，關於租賃所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未准變更，原告不服，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按所得稅法第十四條第一項「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類『所得』合併計算之．．．」，即需有「所得」始有納稅之義務，原告為求日後出售權益之保障（蓋若建物為承租人名義所有，則依土地法第一○四條承租人即擁有優先購買權，則原告之土地出售自主權將嚴重受損），而要求承租人於興建房屋時以原告之子吳碧霖及吳碧家為起造人，惟依租賃合約第八條第三項規定「乙方（即承租人）於租約期滿後將土地恢復空地交還甲方（即原告）。」，該建物終將滅失，原告並無「實物所得」，既無所得，即無上開法律之適用。二、按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約」此民法第四百二十一條定有明文。故租金實係承租人使用、收益租賃物之對價，因此，原判決依租賃契約書七、㈧，租約期滿後，乙方（即承租人）享有優先承租及優先承購權之約定，而認系爭房屋之建造成本，核屬承租土地之對價即租金，顯然不當！況優先承租及優先承購係決定於原告有無出租或出售之認定狀態而定，如原告於租賃期滿收回自用，燦寶公司即無從再為承租或承購，被告何得以此未定之狀態即遽認原告已取得相當於土地對價之租金。三、又原告甲○○與承租人燦寶公司所訂定之土地租賃契約書第四條第一項及第五項中明定，甲方同意乙方即燦寶公司在租用之土地上出資以甲方之名義建蓋房屋並於租約期滿後，「將土地恢復空地交還甲方。」故原告除土地租賃所得外並未取得系爭建物之權利或取得任何利益。四、退萬步言，縱認該屋之建造成本，應認係承租土地之對價，惟本件租賃契約之租期為十年，則其所受之對價亦應分十年攤提核課，且該建物逐年均會有折舊，則於計算每年所得時，亦應按每年折舊比率核列。為此請求判決撤銷原處分及一再訴願決定，並發回被告另為適法之決定等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「財產租賃所得之計算，以全年租賃收入或減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「財產出租、收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款率，計算租賃收入。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款所明定。「有關公司承租土地，並於該土地自費建屋，約定以土地出租人之子為房屋起造人及所有權人，．．．則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。．．．」為財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。㈡原告於八十三年四月二十九日將所有坐落台南市○○區○○○段三九六之三八九號土地出租予燦寶公司，租賃契約書約定同意燦寶公司以原告名義為起造人出資興建房屋供該公司使用，是原核定依前揭函釋規定以燦寶公司支付之建造成本一三、二三七、一四○元為原告租賃收入，歸課其租賃所得七、五四五、一六九元，另依租約所定保證金一二○萬元，設算租賃所得八二、四九四元，共計七、六二七、六六三元，並無不合。㈢查本件承租人燦寶公司於興建房屋時，以原告之子吳碧霖、吳碧家為起造人及所得權人、有台南市政府工務局南工使字第○四七五號使用執照及建物謄本附卷可稽，又系爭租賃契約書，業已載明由承租人即燦寶公司以原告名義為起造人出資興建房屋供該公司使用，雖約定租約期滿須拆屋還地，惟原告之子自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此影響原告之子已取得該建物所有權之事實，是該房屋之建造成本，仍應為承租土地之對價，即屬支付租金之性質，自應歸課原告之租賃收入，是原告所訴並無「實物所得」亦未取得建物之權利或取得任何利益乙節，核無足採。㈣另原告訴稱應按租期十年攤提租賃所得並按折舊比率核列乙節，查承租人於支出系爭房屋之建造成本，核為承租土地之對價，當以其成本支出之年度，歸課原告之租賃收入，又原告之子亦於房屋建造完成之日取得所得權，是原告所訴不足採。本件行政訴訟顯無理由，請駁回其訴等語。
理 由按凡以財產出租之租金所得，為租賃所得；租賃所得之計算以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第五類第一款所規定。又租賃契約約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供土地承租人於租賃期間無償使用，該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按承租人於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入，經財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋有案。本件原告於八十三年間將其所有坐落台南市○○區○○○段三九六之三八九號土地出租予燦寶英弘股份有限公司（以下簡稱燦寶公司），被告初查以因其訂立之租賃契約約定以原告名義為起造人興建房屋作承租人營業場所之用，該房屋之建造成本係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，乃依燦寶公司之總工程明細表，核定建造成本一三、二三七、一四○元為原告之租賃收入，並減除百分之四十三之必要費用；另依訂約時收取保證金一二○萬元，按當地銀行業通行一年期存款利率設算租金，核定租賃所得為七、六
二七、六六三元，併課原告八十三年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠、原告為求日後出售權益之保障，而要求承租人於興建房屋時以原告之子吳碧霖及吳碧家為起造人，惟依租賃合約第八條第三項規定，承租人於租約期滿後將土地回復空地交還原告，該建物終將滅失，原告並無實物所得，既無所得，即無所得稅法第十四條第一項之適用。㈡、租金係使用、收益租賃物之對價，被告依租賃契約書七、㈧，租約期滿後，承租人享有優先承租及優先承購權之約定，而認系爭房屋之建造成本，核屬承租土地之對價即租金，顯然不當。㈢、原告與承租人所訂定之土地租賃契約明定，租約期滿後，將土地回復空地交還原告，故原告除土地租賃所得外，並未取得建物之權利或取得任何利益。又縱認該屋之建造成本，應認係承租土地之對價，惟本件租賃契約之租期為十年，則所受之對價亦應分十年攤提核課，並按建物折舊比率核列云云。經查：㈠、本件承租人燦寶公司於興建房屋時，以原告之子吳碧霖、吳碧家為起造人及所有權人，有台南市政府工務局南工使字第○四七五號使用執照及建物謄本附卷可稽。又系爭租賃契約書，業已載明由承租人即燦寶公司以原告名義為起造人出資興建房屋供該公司使用，雖約定租約期滿須拆屋還地，惟原告之子自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此影響原告之子已取得該建物所有權之事實。是該房屋之建造成本，仍應為承租土地之對價，即屬支付租金之性質，自應歸課原告之租賃收入。是原告所訴並無「實物所得」亦未取得建物之權利或取得任何利益乙節，核無足採。㈡、另原告訴稱應按租期十年攤提租賃所得並按折舊比率核列乙節。查承租人於支出系爭房屋之建造成本，核為承租土地之對價，當以其成本支出之年度，歸課原告之租賃收入，又原告之子亦於房屋建造完成之日取得所有權，是原告所訴不足採。㈢、又依其租賃契約書約定，租約期滿後，承租人享有優先承租及優先承購權，則該房屋之建造成本，核屬承租人承租土地之對價，即屬支付租金之性質甚明，自應歸課原告之租賃收入。被告核定原告租賃收入一三、二三七、一四○元，並無不合。另租賃契約載明土地保證金一二○萬元，被告予以設算租賃收入八二、四九四元，核定租賃所得共為七、六二七、六六三元，併課當年度綜合所得稅，於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，要難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 二 月 二十五 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 璽 君評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞中 華 民 國 八十九 年 二 月 二十九 日