行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第六一四號
原 告 丙○○○○
丁○○○乙○○○兼訴訟代理人
甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十八日台八七訴字第四二五四五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告之被繼承人司馬培法於民國七十八年七月十日死亡，原告於七十九年四月七日申報繼承，並於八十一年二月二十六日補報被繼承人遺產稅，被告依申報及查得資料，核定遺產總額新台幣（下同）六七、○四二、四七九元，淨額五六、二六六、三九三元，應補稅額一九、八六九、九一四元，已於八十一年五月十八日繳納。嗣原告於八十四年九月十一日主張依民法第一千零三十條之一規定，被繼承人配偶即原告丙○○○○得請求其與被繼承人聯合財產關係消滅剩餘財產之平均分配，即被繼承人遺產總額六七、○四二、七四九元之二分之一（三三、五二一、三七四元）係屬配偶丙○○○○財產，不應列入遺產，申請於核定之遺產淨額五六、二六六、三九三元減除三
三、五二一、三七四元，等於二二、七五四、○一九元重新計稅，並更正退還溢繳遺產稅額，經被告否准所請，原告不服，經提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告丙○○○○對被繼承人司馬培法行使剩餘財產差額分配請求權係基於男女平等原則，賦予生存配偶請求分配權利，既然是法定聯合財產，理應夫妻兩人各擁有一半的權利，一如個人綜合所得稅之稽徵實務：雖有配偶，誤填為單身的標準扣除額，稽徵機關查核時，依法自動加以調整夫妻合併申報的標準扣除額，準此，應可用於遺產稅稽徵實務，亦即，被繼承人有無生存配偶及其財產，稽徵機關早已掌握確切資料，如能從便民觀點，只要生存配偶提出主張，理應自動核算處理，何必，需檢附全體繼承人同意書，合先敍明。二、另依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，八十六年二月十五日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，均可在稅捐稽徵法第二十八條自稅款繳納日起五年規定期間內，依民法第一千零三十條之一規定受理更正，準此，原告於八十四年九月十一日向被告申請更正時，前揭財政部八十六年二月二十五日台財稅第八五一九二四號函尚未發布且被告亦無財政部相關函釋可供參酌之情形下，一律逕自駁回，更遑提八十一年二月二十六日申報遺產時，所有稽徵機關根本不受理夫妻剩餘財產差額分配請求權之申請，準此，再訴願決定執此指摘，徒顯不了解稽徵實務致做出事理相違之決定。又再訴願決定於八十七年四月十四日以台八十七訴一六一○號函通知原告補具全體繼承人同意書暨「被繼承人剩餘財產及債務明細表」，原告遵囑補具前揭文件及明細表，惟再訴願決定僅以「該同意書顯係事後補作」寥寥數語逕自駁回且又無積極證據佐證，顯然違反舉證責任分配之法理。三、再者，被告及財政部均以「配偶（原告）於八十四年九月十一日始向原處分機關申請行使剩餘財產差額分配請求權核課遺產稅，因該請求權之行使，距本案聯合財產關係消滅時，已逾五年之時效期間，核無民法第一千零三十條之一之適用」為理由，逕以駁回，對前述駁回理由，顯示原處分及訴願決定誤解民法第一千零三十條之一時效規定僅限於原告間係私法規定（人民與人民間），本案則係公法關係（人民與政府），原告援引法條係稅捐稽徵法第二十八條之規定，亦即，自稅款繳納之日起（本案八十年十二月六日為稅款繳納日期）五年內得以申請退稅，本案八十四年九月十一日申請更正，距八十年十二月六日繳納日期未逾五年期間，原告則以訴願決定及原處分違法為理由，提起再訴願、惟再訴願決定卻迴避前揭訴願決定及原處分誤解法令致作出違法之處分，竟然草率以「事後補作」．．．卻缺乏明確證據證明僅以臆測、推斷之詞而逕予駁回，明白顯示為駁回結果亂找理由，亦未針對訴願決定及原處分錯誤之處分予以糾正，不但有違上級訴願決定監督之責並且嚴重損害原告法定權益，更有違政府設立行政救濟制度照顧人民合法權益之美意。四、訴願決定違反稅捐稽徵法第二十八條規定：（一）依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」其立法理由為：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至繳納義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」因此，申請退稅限制要件則分析如次：⒈五年期間限制（自繳納之日起）⒉納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因（二）如前述，除五年期間及納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因外，申請退稅，別無任何限制要件。至於稅捐稽徵機關核定稅額有無適用法令錯誤或計算錯誤情事，與稅捐稽徵法第二十八條申請退稅之規定無涉。亦即，縱然稅捐稽徵機關核定稅額並無適用法令錯誤或計算錯誤，只要納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，縱已確定，均可在繳納之日起五年內提出具體證明申請退還。此觀財政部七十二年二月二十四日（）台財稅字第三一四二一號函釋：「納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴．．．於再審裁判前，依法應受原判決之拘束，未便自行撤銷，始具備稅捐稽徵法第二十八條所定情形，得依該條規定辦理。」之規定，即可明瞭。（三）本案原告既已在八十年十二月六日繳清核定遺產稅款，於八十四年九月上旬向被告提出具體證明文件，證明被繼承人配偶（丙○○○○）對原申報錯誤未主張被繼承人剩餘財產平均分配請求權致溢繳稅款，已完全符合稅捐稽徵法第二十八條退稅構成要件。（四）綜上，原告申請退稅，符合稅捐稽徵法第二十八條退稅構成要件，而訴願決定則以「本件遺產稅之核定既無適用法令錯誤或計算錯誤之情事」為由，認定原處分否准其申請退還稅款，自無不合，原處分應予維持，其認用事法，顯已違背前述稅捐稽徵法第二十八條規定。五、再訴願決定違反民法第一千零三十條之一規定：（一）被繼承人配偶丙○○○○主張民法第一千零三十條之一請求剩餘財產分配，依該法條規定，只要在時效期間內向繼承人請求即可（因為被繼承人已死亡），惟訴願決定及原處分均誤解該法條之含義，而以「向原處分機關申請行使剩餘財產分配請求權，已逾五年之時效期間」為由，逕以駁回，顯然違反民法第一千零三十條之一規定。（二）另依民法第一千零三十條之一規定，係由剩餘少之一方配偶對剩餘多之他方配偶行使剩餘差額之一半，由於被繼承人已死亡，則由剩餘之一方配偶對其他繼承人行使剩餘財產分配請求權即可，該法條並無規定向被告行使剩餘財產分配請求權，更何況，因向其他繼承人行使剩餘財產分配請求權致溢繳被繼承人遺產稅，只要符合前述稅捐稽徵法自繳納之日起五年期間之規定，即可申請退稅，前述訴願決定及原處分，誤解民法第一千零三十條之一規定而駁回，其認事用法，顯有違誤。（三）如第二段所述，再訴願決定，僅以「全體繼承人同意書係事後補作」為由，亦未有積極舉出證據而逕自駁回，有違舉證責任分配之法理，徒顯為駁回結果亂找理由，徒顯再訴願決定認事用法，顯有違誤。六、綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。．．．」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日增訂公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。二、被繼承人司馬培法於七十八年七月十日死亡，原告於七十九年四月七日申報並於八十一年二月二十六日補報被繼承人遺產稅，被告原核定依申報及查得資料核定遺產總額六七、○四二、七四九元，應納稅額一九、八六九、九四一元，已於八十年十二月二十日及八十一年五月十八日繳清。
三、原告主張依稅捐稽徵法第二十八條規定，於八十四年九月十一日向被告提出被繼承人配偶對原申報錯誤未主張被繼承人剩餘財產平均分配請求權致溢繳稅款，符合該條更正退稅構成要件乙節，查依首揭稅捐稽徵法規定，原告對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，惟本件申請更正之標的為民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權扣除額，惟該法條第二項規定，「該剩餘財產差額之分配請求權，自請求權知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」，本案被繼承人司馬培法於七十八年七月十日死亡，被告依原告及查得資料而核定遺產稅總額六七、○
四二、七四九元，淨額五六、二六六、三九三元，遺產稅額一九、八六九、九四一元，原告對該核定並無異議，亦未提起行政救濟，並於八十年十二月二十日及八十一年五月十八日繳清稅款在案，嗣被繼承人配偶始於八十四年九月十一日向被告申請行使剩餘財產差額分配請求權重新核計遺產稅，因該請求權之行使，距本案聯合財產關係消滅時，已逾五年之時效期間，核無民法第一千零三十條之一第一項之適用，原告主張，已逾請求權行使期間，自非法之所許，被告否准其更正退還稅款，並無不合。四、第查原告雖於再訴願時提出甲○○○等人同意丙○○○○於八十年五月十日主張依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產分配請求權之同意書，惟剩餘財產差額分配請求權之行使攸關遺產稅之計算，倘丙○○○○於八十年五月十日即行使該請求權，並經全體繼承人同意，何以於八十一年二月二十六日補申報被繼承人遺產時未同時提出申請，於八十四年九月十一日向被告申請更正退還稅款時及提起訴願時，亦未附有該同意書；查該同意書為原告主張其請求權未逾時效期間之有利佐證，衡情度理，原告焉有對此一對己有利之證據於被告更正駁回及提起訴願時不提出據以辯白，是該同意書係原告事後補作，尚難證明丙○○○○已於聯合財產關係消滅日起五年內向其他繼承人行使該項請求權，此點行政院台八十七訴字第四一一五四五號再訴願決定已詳為指駁，於此不贅，是被告以其剩餘財產差額分配請求權已罹於時效而消滅，所核定之遺產稅並無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情事，而否准其更正退還稅款並無違誤。五、綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為行為時稅捐稽徵法第二十八條所規定。惟稅捐稽徵機關依據認定之事實核定應納稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得申請退還。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘財產，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。前述剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第一千零三十條之一第一項及第三項，定有明文。本件原告之被繼承人司馬培法於七十八年七月十日死亡，原告於七十九年四月七日申報繼承，並於八十一年二月二十六日補報被繼承人遺產稅，被告依申報及查得資料，核定遺產總額為六七、○四二、七四九元，淨額五六、二六六、三九三元，應補稅額一九、八六九、九四一元，已於八十一年五月十八日繳納。嗣原告於八十四年九月十一日主張依民法第一千零三十條之一規定，被繼承人配偶即原告丙○○○○請求其與被繼承人聯合財產關係消滅剩餘財產之平均分配，即被繼承人遺產總額六七、○四二、七四九元之二分之一（三三、五二一、三七四元）係屬配偶丙○○○○財產，不應列入遺產，申請於核定之遺產淨額五六、二六六、三九三元減除三三、五二一、三七四元，等於二二、七五四、○一九元，重新計稅，並更正退還溢繳遺產稅額，經被告否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告係於八十一年五月十八日繳納系爭遺產稅，而於八十四年九月十一日向被告申請更正退還溢繳遺產稅，依稅捐稽徵法第二十八條及財政部相關函釋規定，尚未逾繳款日五年，自應退還，且只需提出申請，理應自動核算處理，不應檢附全體繼承人同意書，更不應以該同意書係事後補作為理由，駁回申請，方符公法關係及男女平等原則云云。查民法第一千零三十條之一所規定聯合財產關係消滅時，夫或妻對他造剩餘財產差額之分配請求權，性質上屬於須經夫或妻對他造請求履行平均分配後才能取得剩餘財產所有權之債權請求權，該剩餘財產差額之分配請求權並非物權，是以有消滅時效之規定。而所謂剩餘財產之計算，在夫妻之一方死亡為被繼承人時，因其平均分配之結果，有排除其他繼承人繼承而使應繼承財產增減之效果，自應檢附全體繼承人同意書，方可憑以認定，否則如其他繼承人有爭執，尚須經民事判決方可據以認定。此種情形在被繼承人有繼室配偶或庶生子女時常發生。本件原告之被繼承人於七十八年七月十日死亡，原告丙○○○○與其配偶即被繼承人聯合財產關係自應於七十八年七月十日消滅，原告於八十四年九月十一日始以行使剩餘財產差額分配請求權之理由，申請更正退還溢繳系爭遺產稅，顯已逾五年之時效期間，其請求權已消滅，自不得據以請求更正退還溢繳之遺產稅。另查，原告係於八十一年二月二十六日補報被繼承人遺產稅，則原告丙○○○○至遲於八十一年二月二十六日補報被繼承人遺產稅時，即已知悉被繼承人有剩餘財產差額，原告丙○○○○遲至八十四年九月十一日始向被告表示行使剩餘財產之分配請求權，亦已逾二年之短期時效期間，其請求亦已罹於時效而消滅。原告丙○○○○對其被繼承人之剩餘財產分配請求權既係因罹於時效而消滅，而其原申報遺產稅乃因原告未能及時行使剩餘財產分配請求權之事實所致，尚難認為係因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，原告引用稅捐稽徵法第二十八條及其財政部相關函釋請求自繳納稅款日起之五年內退還溢繳稅款，於法難謂有據，自不應准許。又剩餘財產分配請求權與稅法上之夫妻合併申報標準扣除額不同，前者為私法關係之債權請求，後者為公法上之稅款扣除額，原告主張理應自動核算處理，不需檢附全體被繼承人同意書云云，核不足採信。末查，原告丙○○○○之剩餘財產分配請求權既已罹於時效而消滅，而其全體繼承人同意書未曾於時效完成請求權消減以前提出，亦不能證明係時效完成請求權消滅以前所出具，被告認定該全體被繼承人同意書係事後補具，難謂無據，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 合 文評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 三 月 六 日