行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第六一一號
原 告 甲○○
庚○○戊○○辛○○己○○丁○○丙○○乙○○
送達被 告 財政部高雄市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十六日台八七訴字第六一六七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告之被繼承人何知郡於民國八十四年二月十日死亡，原告辦理遺產稅申報時申報總額新台幣九千三百五十三萬一千九百元，減除免稅額新台幣七百萬元及扣除額新台幣一億四千二百六十五萬四千八百七十七元，遺產淨額為零元，被告初核遺產總額新台幣一億零八百二十萬二千九百五十一元，減除免稅額新台幣七百萬元及扣除額新台幣四千四百十二萬三千七百五十六元後，遺產淨額為新台幣五千七百零七萬九千一百九十五元，應納遺產稅額新台幣九百九十九萬六千二百八十九元，原告等對核定之扣除額中死亡前未償債務及自耕農地扣除等項不服，申請復查結果，獲准追認扣除額新台幣二百四十七萬三千元，原告復向財政部提起訴願，經訴願決定將原處分關於坐落高雄市○○區○○段一小段四一五地號土地自耕農地扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告就其餘訴願駁回部分，提起再訴願，仍遭決定駁回，爰提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、「按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」。遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款固定有明文。又「普通法院民事判決所認定之事實及判決結果，固無當然拘束行政爭訟之效力，惟民事判決經調查證據後所據以認定之事實，該判決自得採為本院認定事實之重要證據，非有確切之反證，不宜率予否認其證據力。本件被繼承人之債權人已持法院判決對其遺產積極追償，另一方面被告卻否認前開債務得自遺產總額中扣除，而課徵原告遺產稅，政府機關所為互相矛盾無異使原告蒙受雙重之負擔，自非事理之平。」（鈞院八十三年判字第一一六二號判例參照）。又民法第七百四十九條之保證人代位權以保證人向債權人「清償」為條件，若無「代為清償」之事實，即無代位權，且如主債務人已無任何財產可供執行，縱有代位權，事實上無求償之可能，而原告所繼承之連帶保證債務，因有遺產供奇記公司設定抵押，又已經法院民事判決，支付命令並均已確定，並已發執行命令執行在案，原告已確定應負擔被繼承人死亡前未償之此部分債務，並已具有確實證明原告之代位權事實上已無從求償，自應准在遺產稅額內予以扣除，以資衡平。經查：㈠奇記公司於八十四、八十五、八十六年間分別欠稅新台幣六十萬零六百十三元、九十三萬七千四百十元、三十六萬六千一百零七元經國稅局移送法院執行迄無成效，此有欠稅證明書可證。另奇記公司名下僅有一台ＸＭ－四三三七號一九九一年份老舊小客車，除此之外別無財產，此有高雄市稅捐稽徵處歸戶財產查詢清單可證。且奇記公司已於八十四年七月一日擅自歇業，此有高雄市三民稅捐稽徵處稅務員黃芬玲列印之營利事業查詢清單可證。被告倘依職權調取奇記公司之資產負債表或財產歸戶清冊清單或向土地銀行函查執行奇記公司之結果或徵信調查結果即可印證上情（奇記公司無財產），足證原告已確定事實上無從對奇記公司行使民法第七百四十六條之代位權，再訴願決定、原決定及原處分認原告為連帶保證人對土地銀行負有債務，對奇記公司有同額債權，因之不准扣除，其認事用法顯有違誤。㈡台灣土地銀行連帶保證債務部分：被繼承人何知郡係奇記公司董事，生前為奇記公司連帶保證人並提有所有高雄市○○區○○段五小段第三十九號、四一地號土地設定抵押向台灣土地銀行借款新台幣四千三百萬元，業據再訴願決定、原決定原處分機關復查決定屬實，並有土地銀行對原告所發之支付命令及確定證明書（高雄地院八十三年度促字第一五五八二號）可證，並執行在案，業已收取原告之新台幣一千六百九十三萬九千三百零五元，足證原告事實上已有代償之行為，該部分（四千三百萬元）係被繼承人死亡前未償之債務並具確實證明自應自遺產總額扣除之。㈢台灣中小企業銀行連帶保證債務部分：何知郡生前為奇記公司、蔡幸娟、林美秀、盧嘉興之連帶保證人，何知郡死亡日尚積欠該銀行本金、利息、違約金共新台幣四千五百零二萬二千二百零八元，經被告復查亦認為（奇記公司借款新台幣一千六百十萬元，及美金十七萬八千二百四十元五角、美金二十五八千一百零二元四角五分三筆，僅美金借款部分由借戶償還新台幣二十萬四千六百零九元，其餘皆未清償。蔡幸娟借款新台幣二百五十萬元、除由借戶清償部分利息外，其餘皆未清償。林美秀借款新台幣一千一百五十九萬九千三百二十九元，業已全部清償。盧嘉興借款新台幣二百五十萬元，其皆未清償，而依高雄地方法院八十五年度重訴字第六六三號民事判決業已判決原告應給付台灣中小企銀新台幣一千五百零三萬五百六十一元暨美金二十五萬八千一百零二元四角五分及利息、違約金並已確定在案，此部分係被繼承人死亡前未償之債務具確實之證明至明，上開判決所命給付金額自應自遺產總額內扣除之。㈣第一銀行連帶保證債務新台幣四千二百零一萬元部分：此部分何知郡為連帶保證人，而第一銀行業已訴請法院判決原告應連帶給付新台幣四千二百零一萬元及利息、違約金確定在案，此有民事判決（案號八十六年度重訴字第一七二號）及確定證明書可證，而奇記公司已無財產可供執行有如上述，上開連帶保證債務係確定必然應負擔之債務，如今業已屆清償期，且已有不履行情事，再訴願決定、原決定及原處分未予審酌，否准自遺產總額內扣除四千二百零一萬元，置法院確定判決於不顧，自有未洽，再訴願決定、原決定及原處分以未到期，未有不履行，無代償之情形不准扣除，其認事用法自有未洽。㈤華南銀行連帶保證債務新台幣一千一百六十二萬二千三百七十二元部分：該借款人係蔡幸娟，由何知郡及原告己○○為連帶保證人，已於八十五年四月二十四日由原告己○○代償新台幣一百十五萬六千五百三十二元（尚欠新台幣一千零四十六萬五千八百四十元），華南銀行已經訴請法院判決原告應連帶給付一千萬元及利息、違約金，此有民事判決（案號八十六年度重訴字第二五九號）、確定證明書可證，足證原告己○○有代償之事實，且原告業已確定應繼承上開連帶保證債務，事實上又無從向蔡幸娟求償（蔡女無財產可供執行，可由被告機關調閱其財產歸戶清冊資料或由被告機關向華銀函查執行，徵信結果佐證之），從而該連帶保證債務（一千萬元）自應於遺產總額內扣除之，再訴願決定、原決定及原處分不准扣除，於法洵屬違誤。二、本件遺產稅迄未核定主案，原告無法辦理繼承登記，無法處分遺產，既無法處分遺產，除土地銀行執行之土地徵收補償費外，自無款項可資「代償」前開四筆連帶保證債務，既未代償，自無民法第七百四十九條之代位權，從而原處分及原決定、再訴願決定罔顧及此，認原告雖繼承連帶保證債務，但一方面取得債權，因之不准於遺產總額扣除四筆連帶保證債務，其法律見解自屬違誤而無可維持。三、民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上一切權利義務。」，民法第二七三條明定：「連帶債務人之債權人，得對於債務人中之一人，請求全部之給付。」，因上述確定判決及支付命令債務關係，被繼承人所有遺產均被銀行抵押設定與查封，且金額龐大，無法代為清償，然由各家銀行對繼承人之判決書、支付命令、執行命令觀之，原告被執行代為清償債務已成定局，所有遺產將被各銀行執行拍賣，而原告對原借款人卻無法求償，再訴願決定、原決定及原處分以債務、債權相抵，同未負有債務，據而不准扣除並駁回此部分之訴願、再訴願，其認事用法自有未洽。四、綜合上述，被告機關未盡調查之能事（未依職權調取奇記公司、蔡幸娟之歸戶財產清冊，亦未向上開銀行函查執行及徵信結果，奇記公司、蔡女有無財產可供執行或求償），不准扣除上開四筆連帶保證債務，申請復查未准變更，顯有違誤，訴願、再訴願決定亦未詳加審究，復予維持，駁回此部分之訴願、再訴願，均不足以昭折服，懇請鈞院將再訴願決定、原決定及原處分均予撤銷，並指示由被告機關另行調查據實扣除核課。五、退一步言之「賦稅署決定通函各地稅捐機關不要把民眾不具價值的財產，列為遺產及贈與稅課稅範圍。」，倘被告機關不准扣除前開已判決確定之債務額，請鈞院判決被告准許原告以對奇記公司、蔡幸娟等主債務人之連帶保證人代償請求權抵繳應納遺產稅，以得情理之平，否則既不許扣除，復不許以無實現可能之求償權抵繳，顯悖公平正義，自不足以昭折服。請判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰爰就原告主張之債務情形分項說明之：一、台灣土地銀行抵押借款新台幣四千三百萬元：繼承人申報被繼承人迄死亡日尚積欠該銀行本金、利息及違約金共計新台幣四千四百五十一萬四千三百六十二元，本局以上述欠款之借款人非被繼承人，且迄其死亡日尚無代償行為，乃否准認列。原告等主張上述債務業經銀行向法院申請支付命令，請追認該債務。查系爭欠款係奇記股份有限公司於八十二年九月十四日向該行借款新台幣四千三百萬元，連帶債務人為被繼承人、己○○及蔡幸娟三人，款項貸放時係撥入該公司帳戶，實際債務人應為該公司，因被繼承人等三人為該公司股東，是上述三人僅為公司向銀行借款時名義上之連帶債務人，實質上並未取得貸款，被告原核定未予認列系爭債務並無違誤。二、台灣中小企業銀行連帶保證債務部分：繼承人申報被繼承人迄死亡日尚積欠該銀行本金、利息及違約金共計新台幣四千五百零二萬二千二百零八元，被告以上述欠款之借款人非被繼承人，且迄其死亡日尚無代償行為，乃否准認列債務。原告等主張上述債務業經銀行向法院申請支付命令，請追認該債權債務。茲分述上述債務之借款及迄八十五年十一月二十日（原告係於八十五年五月四日提起復查）止之清償情形如下：⑴奇記股份有限公司借款新台幣一千六百十萬元及美金十七萬八千二百四十元五角、美金二十五萬八千一百零二元四角五分等三筆，僅美金借款部分由借戶償還新台幣二十萬四千六百零九元，其餘皆尚未清償。⑵蔡幸娟借款新台幣二百五十萬元，除由借戶清償部分利息外，其餘尚未清償。⑶林美秀借款新台幣一千一百五十九萬九千三百二十九元，迄八十五年十一月十一日止已分別由借戶及保證人蔡幸娟全部清償。⑷盧嘉興借款新台幣二百五十萬元，除由借戶及保證人蔡幸娟清償部分外，其餘尚未清償。經查被繼承人並非上述六筆欠款之借款人，僅為連帶保證人，原告等並未提示被繼承人生前有代償之行為，且部分欠款已由借戶或其他保證人清償，是系爭債務被繼承人既非主債務人，對欠款人亦無債權存在，系爭債務及債權，被告原核定否准認列，並無違誤。三、第一銀行欠款新台幣四千二百零一萬元：繼承人未申報本項債務扣除，原告等主張被繼承人為該借款之保證人，請認列債權債務。經查該欠款之借款人為奇記股份有限公司，被繼承人為連帶保證人之一，本項債務之主債務人於被繼承人死亡日並無欠繳利息發生，且未屆借款到期日，是尚未有不履行債務之情形，又被繼承人非主債務人，系爭債務否准扣除亦無不合。四、華南銀行連帶保證債務新台幣一千萬元部分：繼承人未申報本項債務扣除，原告等主張被繼承人為該借款之連帶債務人，請認列債權債務。經查該欠款之借款人為蔡幸娟，由被繼承人及己○○為連帶保證人，於八十五年四月二十四日由己○○償還新台幣一百十五萬六千五百三十二元，且本項債務欠繳利息起算日為八十五年八月二十七日，則其主債務人於被繼承人死亡日尚未有不履行債務之情形，繼承人亦迄未代為清償，是被繼承人既非主債務人，對欠款人亦無債權存在，是系爭債權債務應否准認定。五、至訴稱台灣土地銀行連帶保證債務部分業已由銀行收取原告新台幣四百七十六萬六千九百十二元，及台灣中小企業銀行、第一銀行、華南銀行連帶保證債務部分已由銀行訴請法院判決原告應繼承連帶保證債務云云，查依據民法第七百四十九條規定，保證人向債權人為清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償之限度內，移轉與保證人。則本案被繼承人何知郡縱因而對上述銀行負有債務，但對主債務人有同額債權，其結果與未負債務一致，並不影響其遺產淨額，是未影響本案之遺產稅額。原告等又稱上開銀行債務之主債務人皆已無財產可供執行或求償等語，按保證人對於主債務人之債權求償應屬另一法律關係，應不得與本案之債權債務關係混為一談，故本件原告之訴並無理由，請予駁回。
理 由按凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。而被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款分別定有明文。又依民法第一千一百四十八條前段規定，繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。而保證人向債權人清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償限度內，移轉於保證人，亦為民法第七百四十九條所明定。且財政部七十三年二月八日台財稅字第五０八四八號函釋亦認：被繼承人生前將其所有不動產供其孫與孫媳婦作為借款抵押，並與他人共同簽發本票擔保，嗣後該借款如因借款人未能清償而確由其繼承人清償時，固可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟其繼承人於清償時已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅。故被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中。本件原告以其被繼承人分別在臺灣土地銀行有新臺幣四千三百萬元之連保證債務、在臺灣中小企業銀行有共新臺幣四千五百零二萬二千二百零八元之連帶保證債務、在第一商業銀行有新臺幣四千二百零一萬元之連帶保證債務、在華南商業銀行有新臺幣一千一百六十二萬二千三百七十二元之連帶保證債務，此均屬被繼承人死亡前未償之債務，且其中關於臺灣土地銀行之保證債務原告已被執行新臺幣一千六百九十三萬九千三百零五元，而該連帶保證債務之主債務人均已無財產可供執行或求償，故請求將此四筆連帶保證債務於遺產總額中扣除。而被告則以系爭四筆債務原告之被繼承人並非借款人，且迄其被繼承人死亡之日並無代償行為，並保證人於其清償之限度內亦對主債務人取得債權，結果與未負債務一致，並不影響遺產淨額，而否准原告之請求，固非無見。惟查：原告之被繼承人何知郡曾分別在臺灣土地銀行、臺灣中小企業銀行、第一商業銀行及華南商業銀行擔任他人借款之連帶保證人，嗣經臺灣土地銀行請求被繼承人何知郡給付四千三百萬元及其利息、違約金，並取得臺灣高雄地方法院八十三度促字第一五五八二號確定支付命令在案。至於被繼承人何知郡死亡後，債權人乃以繼承人即原告等人為被告，分別提出借據等證物訴請給付，並經法院分別判決，「原告應連帶給付臺灣中小企業銀行新臺幣一千五百零三萬零五百六十一元及美金二十五萬八千一百零二元四角五分及其利息、違約金，連帶給付第一商業銀行四千二百零一萬元及其利息、違約金，連帶給付華南商業銀行一千萬元及其利息、違約金」確定（其中臺灣中小企業銀行及第一商業銀行部分係除己○○以外之原告於繼承何知郡財產範圍內負給付之責，華南商業銀行部分則全部原告於繼承何知郡財產範圍內負給付之責）等情，有臺灣高雄地方法院八十三度促字第一五五八二號支付命令及其確定證明書、臺灣高雄地方法院八十五度重訴字第六六三號民事判決書及其確定證明書、臺灣高雄地方法院八十六度重訴字第一七二號民事判決書及其確定證明書、及臺灣高雄地方法院八十六度重訴字第二五九號民事判決書及其確定證明書附卷可稽。故原告之被繼承人有擔任上述借款之連帶保證人，而上述保證之債務，其債權人均已取得對原告或其被繼承人之執行名義等情，即堪認定。另上述債務中，臺灣土地銀行已於被繼承人何知郡死亡後，以原告為債務人聲請執行被繼承人之徵收補償款而受償新臺幣一千六百九十三萬九千三百零五元一節，則有原告提出之臺灣高雄地方法院八十六年度執字第一九○○七號、八十七年度執字第八五八四號、八十七年度執字第九二五五號強制執行金額計算書分配表可憑，亦堪採取。本件原告之被繼承人負有未償之連帶保證債務，既具有之確實證明，且此未償債務又確已由繼承人清償，依前揭所述，此於被繼承人何知郡死亡後由繼承人即原告代償之債務，即應列入被繼承人死亡前未償債務扣除。至繼承人於清償時依前開所述固同時對主債務人取得同額之債權，而應列入遺產總額課稅，致遺產稅之課稅淨額未變，遺產稅額亦未受影響，然遺產稅應納稅額新臺幣三十萬元以上，納稅義務人確有困難不能一次繳納現金時，......並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定，上述被繼承人未償之保證債務未准於遺產中扣除，固不影響遺產稅之課稅金額，然因債權同時未予列入結果將影響繼承人依上述遺產及贈與稅法第三十條第二項規定請求抵繳之權利，且前述財政部七十三年二月八日台財稅字第五○八四八號函釋亦明白表示此種情形，繼承人清償之債務應以被繼承人死亡前未償債務扣除，而同時取得之同額債權亦應併入遺產總額課稅。故原處分否准原告所清償之被繼承人未償債務自遺產總額中扣除之請求，於法尚有未合，且損害原告得請求抵繳之權利；另其餘因被繼承人生前擔任連帶保證人，致原告應負連帶保證責任部分，債權人既均已對原告取得執行名義，而隨時可能對原告請求強制執行，然被告未予查證即率以原告之被繼承人並非借款人，且迄被繼承人死亡之日並無代償行為，並保證人於其清償之限度內亦對主債務人取得債權，結果與未負債務一致，並不影響遺產淨額，而否准原告之請求，尚嫌率斷。一再訴願決定就此部分未予糾正，並遞予維持，均有未當，原告執以指摘，非無理由，應由本院將此部分之一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告重行查明，另為適法之處分。
另被繼承人何知郡遺產稅事件，其中關於坐落高雄市○○區○○段一小段五一一、五一三及四一五地號農地扣除額部分，經再訴願決定駁回後，未據原告提起行政訴訟，已告確定，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 合 文評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞中 華 民 國 八十九 年 三 月 三 日