行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第六六二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八訴字第○○七六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為喬峰建設股份有限公司（下稱喬峰公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條之扣繳義務人，喬峰公司於八十四年度內辦理解散，於民國（下同）八十四年六月三十日分配剩餘財產（非屬股本部分）新台幣（下同）一三、六五八、七五八元，未依所得稅法第八十八條第一項第一款規定扣繳稅款。嗣於八十五年十二月三日始自動補報並補繳應扣繳稅款二、○四八、八一四元及加計利息二○一、○七八元。被告乃依所得稅法第一百十四條第二款之規定對原告按扣繳稅額科處百分之十罰鍰即二○四、八八一元。原告不服，申請復查結果，未獲變更（被告八十六年七月二日南區國稅法字第八六○四九六七七號復查決定書），提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰原告為喬峰公司之負責人，八十四年間因房地產不景氣，經股東決議，辦理清算結束營業，於八十四年七月二十九日向被告提出清算所得申報書，八十五年十一月三十日在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前發現分配剩餘財產一三、六五八、七五八元，未辦理扣繳稅款。乃自動補扣並補繳稅款二、○四八、八一四元及加計利息二○一、○七八元。被告雖認為原告自動補報並補繳稅款，惟未依所得稅法第九十二條規定期限填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，依據財政部七十七年十二月十九日台財稅第000000000號仍應依同法第一百一十四條第二款前段規定，依扣繳稅額裁處百分之十罰鍰即二○四、八八一元。原告在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補報扣繳稅款及利息，依財政部七十四年十月二十九日台財稅第二四○七三號函釋「（說明）：扣繳義務人於給付各類所得時，未依法扣繳稅款，在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款者，尚不發生滯納問題，亦免依所得稅法第一百一十四條規定處罰，惟應適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，加計息一併徵收。」，應免依所得稅法第一百一十四條規定處罰。被告認為所得稅法第一百一十四條第一款係漏稅罰，同條第二款係行為罰，原告雖自動補報繳稅款，可免除漏稅罰，但仍應裁處行為罰，此法律適用有待斟酌。按我國行政罰之法例，原無適用刑法總則關於併合論罪規定之餘地（參照司法院二○院字第四八七號解釋），惟「鑒於納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，行政法院庭長評事聯席會議就部分案件已作成決議，採擇一從重處罰處理，對稽徵機關處理此類案件已形成實質拘束力，如稽徵機關仍堅持併罰，恐徒增行政救濟案件，浪費稽徵人力」，財政部八十五年四月二十六日頒布台財稅第000000000號函，將刑法總則併合論罪之規定適用於租稅行政罰，且無論漏稅罰獲租稅行為罰，均採擇一從重處斷。依照刑法總則犯罪之併合，其處罰規定為：「條文定曰．．．即其性質上本屬數罪，而就數罪中從其一重處斷，故其重罪一經裁判，自不得就輕罪加以裁判，及刑事訴訟法上所謂既判力，如其重罪或輕罪不成立犯罪，或欠缺訴追條件，自不得就輕罪或重罪處斷，重罪經赦免者，自無需就輕罪而為裁判。」「．．．故重罪已受赦免，或法律變更不處罰其行為者，仍應就重罪為審判。」陳樸生、韓忠謨、蔡墩銘均持相同見解，是刑法總則有關併合論罪之規定適用租稅罰法領域，被告仍適用原以廢棄而不用之財政部解釋函做為裁罰之依據，不無可議。依所得稅法第九十二條第一項規定，扣繳義務人有扣繳稅款及開具扣繳憑單彙報查核兩項稅法上行為義務，如有違反，則依同法第一百一十四條各款之規定分別處罰；扣繳義務人未依法扣繳稅款，含未開具扣繳憑單彙報查核，應依第一款規定處罰，如已依法扣繳稅款，而未依限填報扣繳憑單彙報查核，始依第二款規定處罰，是該條規定即已適用刑法總則併合論罪擇一從重處罰，此觀之，第一款未依法扣繳稅款者，應「限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款」及「補報扣繳憑單」兩項行為自明，是較輕之申報扣繳憑單送請查核部分，則不予處罰，職是之故，較重之未扣繳稅款行為，已因原告依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報繳稅款，而免於處罰，依前述刑法總則併合論罪擇一從重處罰之規定，較輕之彙報扣繳憑單送請查核部分亦不得另予處罰。依稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「本法第四十一條至第四十五條之處罰」列為免除處罰之範圍，則被告引據財政部七十七年十二月十九日台財稅第000000000號函釋，認租稅行為罰不適用自動補報補繳稅款免罰之規定而予裁處罰，惟該函釋係比復援引財政部六十九年七月二十二日台財稅第三五九四五號函釋所做之解釋，認八十二年七月十六日公布修正前「稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰一律免除；但其補繳之稅款應按日加計利息一併徵收。其適用範圍，僅限於『漏報短報』稅款之處罰，而不及於漏開、短開統一發票行為之處罰，此觀之法條文字甚明。」其立論基礎為漏開、短開統一發票之處罰與漏報短報營業稅之處罰，兩者在性質上、情節上及法條依據上均有不同。形成較重之漏稅法因自動補報並補繳稅款，可免除裁罰，而較輕之租稅行為，竟無法邀此寬典而遭受處罰之不合理現象，亦為多年來徵納雙方及法學界爭論之焦點，此為立法技術瑕疵所產生，嗣稅捐稽徵法第四十八條之一於八十二年七月十六日修正公布，增訂「本法第四十一條至第四十五條之處罰」列為免除處罰之範圍，上開認租稅行為罰不適用自動補報補繳稅款免罰之函釋，亦失其附麗而不予適用，被告仍引據裁處，顯然違法，爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：公司分配予股東之股利、合作社分配與社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：︰︰︰扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰；但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍之罰鍰，但最低不得少於三千元。」分別為所得稅法第八十九條第一項第一款、第九十二條第一項及第一百十四條第二款前段所明定。次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之」及「主旨：扣繳義務人未依規定扣取稅款，於未經檢舉及稽徵機關進行調查前，自動補扣並加計利息一併繳納，固可免受未依規定扣繳之處罰；惟其未依所得稅法第九十二條規定期限申報扣繳憑單或逾限始自動補報，仍應依同法第一百十四條第二款規定處罰。說明：．．．所得稅法第一百十四條第二款規定扣繳義務人未依限填報扣繳憑單行為之處罰，應無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。」為財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號及七十七年十二月十九日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告為喬峰公司之負責人亦為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對該公司於八十四年度內辦理解散，於八十四年六月三十日分配賸餘財產（非屬股本部分）一三、六五八、七五八元，未依所得稅法第八十八條第一項第一款規定扣取稅款，嗣於八十五年十二月三日始自動補報補繳稅款二、○四八、八一四元及加計利息二○一、○七八元，有清算前資產負債表、各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書及逾期申報扣免繳憑單承諾書附卷可稽，原告違反所得稅法第九十二條第一項但書規定，違章事證明確，乃依同法第一百一十四條第二款規定，按扣繳稅額科處百分之十罰鍰即二○四、八八一元。原告訴稱，其於八十五年十一月三十日在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款二、○四八、八一四元並加計利息二○一、○七八元，依照財政部七十四年十月二十九日台財稅第二四○七三號函釋規定，免依所得稅法第一百十四條規定處罰，被告竟依所得稅法第一百十四條第二款規定科處罰鍰，究有違誤。另依行政法院庭長評事聯席會議決議暨財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，將刑法總則併合論罪之規定適用於租稅行政罰，且無論漏稅罰或租稅行為罰，均採擇一從重處罰，依所得稅法第一百十四條規定，扣繳義務人未依法扣繳稅款，含未開具扣繳憑單彙報查核，始依第二款規定處罰，是該條規定即已適用刑法總則併合論罪擇一從重處罰，較重之未扣繳稅款行為，已因自動補報並補繳稅款，而免除處罰，較輕之彙報扣繳憑單送請查核部分，亦不得另予處罰。又依稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「本法第四十一條至第四十五條之處罰」列為免除處罰之範圍，則被告引據財政部七十七年十二月十九日台財稅第000000000號函釋，認租稅行為罰不適用自動補報補繳稅款免罰之規定而予裁處罰，顯然違法云云。查依財政部七十四年十月二十九日台財稅第二四○七三號函釋意旨，係為扣繳義務人於給付各類所得時，未依法扣繳稅款，在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款，應免受未依所得稅法第一百十四條第一款規定就未依規定扣繳之處罰。然本件原告於給付股利時雖已補扣扣繳稅款，惟並未依所得稅法第九十二條第一項但書規定之期限申報扣繳憑單，依前揭財政部七十七年十二月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，僅係依所得稅法第一百十四條第二款規定所科處之罰鍰，並未再就未依規定扣繳部分予以處罰。又原告雖前有未依規定扣取稅款情事，惟扣繳行為既已依法補正，乃視為已依所得稅法規定扣繳稅款，被告係依據所得稅法第一百十四條第二款規定因未依規定期限申報扣繳憑單之行為予以科處罰鍰，與所得稅法第一百十四條第一款規定就未依規定扣繳稅款之處罰並非同一行為為雙重之處罰，原告所舉財政部八十五年四月二十六日台財稅字第000000000函係就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰之釋示，與本案案情不同，自無適用之餘地。另按所得稅法第一百十四條第二款係就扣繳義務人已扣繳稅款，惟未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅款科處罰鍰之規定，核係行為罰。依稅捐稽徵法第四十八條之一補報免罰之規定，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除，至各稅法所定關於漏報、短報之處罰，係以各稅法對於漏報、短報稅款所應加處之漏稅罰為限，並不包括行為罰在內。且本案案情與稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條規定之處罰不同，亦無免罰之適用。原告所訴，顯係誤解。爰求為判決，駁回原告之訴等語。
理 由按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：公司分配予股東之股利、合作社分配與社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人」、「第八十八條各類所個稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰： ．．．扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應接扣繳稅額處百分之二十之罰鍰；但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍之罰鍰，但最低不得少於三千元。」分別為所得稅法第八十九條第一項第一款、第九十二條第一項及第一百十四條第二款前段所明定。次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之」及「主旨：扣繳義務人未依規定扣取稅款，於未經檢舉及稽徵機關進行調查前，自動補扣並加計利息一併繳納，固可免受未依規定扣繳之處罰；惟其未依所得稅法第九十二條規定期限申報扣繳憑單或逾限始自動補報，仍應依同法第一百十四條第二款規定處罰。說明：．．．所得稅法第一百十四條第二款規定扣繳義務人未依限填報扣繳憑單行為之處罰，應無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。」為財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號及七十七年十二月十九日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告為喬峰公司之負責人亦為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對該公司於八十四年度內辦理解散，於八十四年六月三十日分配賸餘財產（非屬股本部分）一三、六五八、七五八元，未依所得稅法第八十八條第一項第一款規定扣取稅款，嗣於八十五年十二月三日始自動補報補繳稅款二、○四八、八一四元及加計利息二○一、○七八元，為原告所自認，且有清算前資產負債表、各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書及逾期申報扣免繳憑單承諾書附原處分卷可稽，原告違反所得稅法第九十二條第一項但書規定，違章事證明確，乃依同法第一百一十四條第二款規定，按扣繳稅額科處百分之十罰鍰即二○四、八八一元等情，揆之首揭說明，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：其於八十五年十一月三十日在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款二、○四八、八一四元並加計利息二○一、○七八元，依照財政部七十四年十月二十九日台財稅第二四○七三號函釋規定，免依所得稅法第一百十四條規定處罰，被告竟依所得稅法第一百十四條第二款規定科處罰鍰，究有違誤。另依行政法院庭長評事聯席會議決議暨財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，將刑法總則併合論罪之規定適用於租稅行政罰，且無論漏稅罰或租稅行為罰，均採擇一從重處罰，依所得稅法第一百十四條規定，扣繳義務人未依法扣繳稅款，含未開具扣繳憑單彙報查核，始依第二款規定處罰，是該條規定即已適用刑法總則併合論罪擇一從重處罰，較重之未扣繳稅款行為，已因自動補報並補繳稅款，而免除處罰，較輕之彙報扣繳憑單送請查核部分，亦不得另予處罰。又依稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「本法第四十一條至第四十五條之處罰」列為免除處罰之範圍，則被告引據財政部七十七年十二月十九日台財稅第000000000號函釋，認租稅行為罰不適用自動補報補繳稅款免罰之規定而予裁處罰鍰，顯然違法云云。查依財政部七十四年十月二十九日台財稅第二四○七三號函釋意旨，係為扣繳義務人於給付各類所得時，未依法扣繳稅款，在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款，應免受未依所得稅法第一百十四條第一款規定就未依規定扣繳之處罰。然本件原告於給付股利時雖已補扣扣繳稅款，惟並未依所得稅法第九十二條第一項但書規定之期限申報扣繳憑單，依前揭財政部七十七年十二月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，僅係依所得稅法第一百十四條第二款規定所科處之罰鍰，並非再就未依規定扣繳部分予以處罰。又查原告雖有未依規定扣取稅款情事，惟其自動補報並補繳後，並未受所得稅法第一百十四條第一款規定之裁罰，亦非受裁罰後得以免除，是被告依據所得稅法第一百十四條第二款規定因未依規定期限申報扣繳憑單之行為科處原告罰鍰，與所得稅法第一百十四條第一款規定就未依規定扣繳稅款之處罰，並非就同一行為作雙重之處罰，原告所舉財政部八十五年四月二十六日台財稅字第000000000函係就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰之釋示，與本案案情不同，自無適用之餘地。又本案既無併合處罰之問題，亦無類推適用刑法總則數罪併罰之規定，原告主張應適用刑法總則併合論罪擇一從重處罰之規定，對於情節較輕之彙報扣繳憑單送請查核部分，不得另予處罰云云，亦有誤會。另按所得稅法第一百十四條第二款係就扣繳義務人已扣繳稅款，惟未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅款科處罰鍰之規定，核係行為罰。依稅捐稽徵法第四十八條之一補報免罰之規定，係對各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除，而各稅法所定關於漏報、短報之處罰，係以各稅法對於漏報、短報稅款所應加處之漏稅罰為限，並不包括行為罰在內。且本案案情與稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條規定之處罰不同，亦無免罰之適用。原告所訴，顯係誤解。綜上所述，原處分認事用法，並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 九 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 三 月 十 日