行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第七六五號
原 告 丁○○○
甲○○戊○○乙○○丙○○被 告 財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月七日台八十七訴字第四九三二八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告之被繼承人邱煥東於八十三年十月十五日死亡，由原告乙○○等於八十四年七月十三申報遺產稅，被告查得原告丙○○於被繼承人死亡前一日即八十三年十月十四日自被繼承人所有高雄市第一信用合作社新興分社（以下簡稱高市一信新興分社）及聯邦商業銀行高雄分行（以下簡稱聯邦銀行高雄分行）分別提領現金新台幣（下同）
六、○○○、○○○元及一一、○五○、○○○元，經被告於八十五年三月十一日及同年五月十八日函請丙○○說明資金流向，邱君未能提示確切證明文件，乃據以核定贈與金額一七、○五○、○○○元，併同本年度前次贈與額二○、○○○、○○○元，核計應納贈與稅七、二一○、○○○元，並以原告等五人為納稅義務人發單課徵贈與稅。原告等不服，申經復查結果，未准變更，原告不服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、就法律而言：一、贈與納稅義務人依遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈法）第七條規定，為贈與人；但贈與人行蹤不明或逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者以受贈人為納稅義務人。此項規定對於納稅義務人之認定，顯然與贈與人是否在贈與後死亡並無關係。然而問題發生在贈與人若在贈與後未申報繳納贈與稅前即死亡，該贈與之贈與稅究應如何課徵？稅捐稽徵法第十四條規定可知贈與人在贈與後未申報繳納贈與稅前死亡，該贈與稅納稅義務人仍為贈與人；繼承人僅就贈與人遺留之財產範圍代負繳稅之義務而已，另外繼承人僅未依法令規定代被繼承人（贈與人）繳納贈與稅時始對該贈與稅負納稅義務。因此，財政部八十一年六月三十日函釋規定，被繼承人死亡前三年內之贈與．．．應先以繼承人為「納稅義務人」開徵贈與稅，顯然違反稅捐稽徵法的規定。二、財政部函釋參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函謂「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定辦理」，探究財政部函釋援引法務部函釋之意旨，認為被繼承人死亡前三年之贈與擬制為遺產部分，其贈與稅之納稅義務人為被繼承人（贈與人），復因繼承事實發生繼承開始，由於被繼承人之租稅債務不具一身專屬性，而由繼承人依民法繼承編有關規定繼承被繼承人之租稅債務。如是，租稅債務應自被繼承人死亡時發生效力，倘稽徵機關尚未對贈與人發單課徵贈與稅，則該租稅債務尚未發生，至於發單核課贈與稅係被告之職責，其未能即時核課贈與稅，係其責任豈可因其未能即時核課贈與稅，將納稅責任轉由繼承人負擔，致加重繼承人負擔？故即謂「公法上之租稅債務，具有財產性，應依民法繼承編有關規定辦理」，繼承人充其量僅是該租稅債務之代繳人而非納稅義務人，財政部函釋既認繼承人應依民法繼承編有關規定繼承該租稅債務，復又以「繼承人為納稅義務人」發單課徵贈與稅，上開函釋前後矛盾，顯與法務部意旨不合。三、繳納稅捐或罰鍰義務，係公法上義務一種，以僅及於一身為原則，除法律有特別規定外（如所得稅法第七十一條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條第一項），具有不可移轉之特性，自應解為不可由他人繼承。依現行財政部見解，罰鍰不另課徵，然就本稅部分卻令繼承人為納稅義務人，互為矛盾，依據何在？四、被告課徵處分，要以法務部八十一年三月四日律字第○二九九八號函釋，依後法令優於前法令原則，以繼承人等為贈與之納稅義務人為其主要論據。查被繼承人邱煥東於八十三年十月十五日死亡，此時即為繼承開始之時，而該時並無任何稅捐機關或原機關對被繼承人課徵贈與稅之情事，繼承人繼承時，被繼承人既無任何租稅債務，何能對繼承人丙○○課以贈與稅，其課徵於法無據，且現行遺贈法第七條並無規定贈與人死亡者，應由其繼承人為納稅義務人，依憲法規定人民有依「法律」納稅之義務，亦以法律有明文規定為其課稅要件，則法律既無明文規定贈與人死亡者，應由受贈人為納稅義務人，其課稅於法無據，且與憲法之規定有所違背。況且前司法行政部五十四年六月二十二日台函民字第三七五四號函明令解釋欠稅人死亡後所欠繳之稅捐，無適用民法第一千一百四十八條之餘地，自無對繼承人課徵贈與稅之餘地。而法務部八十一年三月四日律字第○二九九八號函係就一般公法上租稅債務應否為繼承標的為解釋要點，其所謂「公法上租稅債務」，應指對被繼承人本人已發單課徵之租稅債務而言，以符合繼承效力係繼承開始時（即被繼承人死亡時）為準之規定，不得因被告未及時發單核課贈與稅，即將納稅責任轉由繼承人負擔。五、依財政部⒋⒕台財稅第三二三三八號函釋：「遺贈法第五條規定之財產移轉不問當事人是否有贈與意旨表示之合致均成立，與同法第四條規定贈與人與受贈人意思表示一致，其贈與始能成立」，故財政部亦認同遺贈法第四條之贈與須贈與人與受贈人意思表示一致始能成立，此與行政法院見解相同。本案之受贈人丙○○自始至終否認受贈之意思，故贈與不成立，無適用遺贈法第四條之餘地，合先敍明。貳、就事實而言：一、按銀行大額現金提領須本人親領為金融界成文規定。經查：聯邦銀行高雄分行李碧珠稱「不記得是丙○○單獨來提領或還有其他人陪同（見八十五年五月二十八日談話筆錄）」；又台灣中小企銀呂芳玉又稱「因提領人（邱煥東）未帶證件，改由陳美玉辦理提款」，又同行陳美玉稱「邱煥東與丙○○我都認識（唯不知其為父女關係）因提領人（邱煥東）未帶證件，同意由丙○○簽領」（均見八十七年五月十四日談話筆錄），足認當時丙○○只是陪同父親本人提領款項，而被繼承人就其所有財產當然有自由處分權利，被告強令丙○○說明資金去向，其情何忍？確實父親拿走如何舉證？且現行遺產稅法未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其遺產或處分其財產於繼產開始時應提示用途之證明，故課繼承人對於被繼承人生前之款負用途證明之責，作為課徵遺贈稅之要件，實依法無據，且被繼承人已處分之財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。二、次查被繼承人雖經黃明賢醫師證稱：邱煥東當時整個人消瘦、虛弱、肚子澎脹有腹水現象，無法單獨行為，門診由其兒子背進等情；唯查黃醫師於八十四年九月二十四日之函文指出：「八十三年十月份門診五次，且打針有疼痛感且意識清楚」，八十五年九月六日訪談紀錄亦稱：因本人係胸腔專科醫師，邱煥東主要看診為肺炎，並非肝癌。故邱煥東當時於八十三年四月七日住院檢查雖為肝癌，唯死亡主因為心臟衰竭，被告斷章取義，斷然推定被繼承人當時病情已重，試問：嚴重到什麼程度？何以銀行行員尚能作證見被繼承人有一同前往？故人的體能狀況非一成不變，僅憑憶測，如何令人甘服？三、被告屢言被繼承人無法單獨行動乙事，茲謹檢具高雄醫學院黃明賢主任醫師開具之證明書乙件證實被繼承人當時之意識能力及單獨行動能力。雖說該金額提領時間距被繼承人死亡僅十七小時，充其量被告僅依情況證據而大膽臆測，無任何積極或具體證據以實其說，實不足採信。按遺贈稅法施行細則第十三條規定係以「重病無法處理事務」為要件，故本爭議點自不適用上開施行細則規定。參、一個遺產事件，分割為三件案號，分別審認先後進行，有害繼承人之權益；被繼承人邱煥東遺產事件，被告將之割裂為三個案件處理，其中總遺產部分，以0000000000號審查、二千萬元部分，以0000000000號審認，一千七百零五萬元部分即本件，則以0000000000號審查，以上三案分別審查，先後進行。惟上開三案互為牽連，如將之割裂分別審查，先後進行課稅，將有害繼承人之權益甚鉅。按總遺產案已提起再訴願中，而二千萬元部分，被告認定其贈與日為最後轉存日即八十三年九月五日，而繼承人主張應以最初之存款日即七十八年九月二十一日及八十年三月二十一日互有爭執，若該案二千萬元部分之最後認定結果，係以最初之存款日為課稅標準，則二千萬元贈與與本件一千七百零五萬元部分，是否為「同一年度」之數次贈與，即有疑問，若非「同一年度」之數次贈與，依遺產及贈與稅法第十九條第二項之規定，不僅不能合併計算贈與數額，且課稅之稅率，亦有不同，對繼承人之權益影響甚鉅。另贈與二千萬元部分與贈與一千七百零五萬元部分，是否為贈與或為遺產，其認定結果，將對被繼承人之配偶丁○○○之剩餘財產分配請求權有所影響，若認定為贈與，則無配偶剩餘財產分配二分之一之問題，且又不能以繼承人之公共設施土地抵繳稅款，有先遭強制執行之虞。惟若認定為遺產，則被繼承人之生存配偶丁○○○，得主張剩餘財產二分之一之分配權利，二者關係影響權益至鉅。且本件先發單課稅，而對本件之成立及其稅率計算有先決條件之二千萬元贈與案及總遺產案，卻在後審認及課稅，在程序上有害繼承人之權益，在本案未確定前，請先撤銷原處分，暫為停止審查以維權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查被繼承人邱煥東之女丙○○於被繼承人死亡前一日即八十三年十月十四日，自被繼承人所有高市一信新興分社及聯邦商業銀行高雄分行帳戶分別提領現金六、○○○、○○○元及一一、○五○、○○○元，有兩家銀行「一次提領大額現金客戶名單」附卷可稽，而丙○○對資金之去向又未能提供確切證據，則原核定以被繼承人邱煥東死亡前三年內贈與現金予丙○○，另併計本年度前次贈與金額二○、○○○、○○○元，而依規定核定被繼承人當年度贈與總額三七、○五○、○○○元，應納贈與稅七、二一○、○○○元，並因被繼承人已死亡，乃改以繼承人為納稅人發單課稅，並無不合。二、至原告等主張被繼承人生前被提領之該款項已自行處分並未贈與繼承人等云，查系爭款項，業經查明確為丙○○所提領，且經丙○○自承，原告等雖堅稱系爭款項提領後已由被繼承人自行處分，然系爭兩筆款項提領時間距被繼承人死亡時至多不超過十七個小時，且依被告派員至高雄醫學院附設中和紀念醫院調查被繼承人於八十三年四月七日住院檢查為肝癌，同年七、八月間因暈倒急診入院，另依黃明賢內兒科診所黃明賢醫師證稱邱煥東八十三年十月份至其診所門診五次，當時人整個消瘦、非常虛弱、肚子膨脹有嚴重腹水現象，無法單獨行動，門診時由兒子背進去等，顯示被繼承人當時病情已重，需由繼承人代為提領，原告等於行政訴訟時所提示八十七年十一月十七日高雄醫學院附設中和紀念醫院診斷證明書、及八十七年十一月二十五日黃明賢醫師出具之證明書，僅證明被繼承人於八十三年三月至同年八月住院期間病情狀況，與本案八十三年十月十四日提款時，被繼承人能否單獨行動無關，亦不能否定被繼承人於黃明賢內兒科診所幾次門診之病情，是繼承人等對於該提領之鉅款流向，難謂不知情，故原告等既未能說明資金之流向，且未能就訴訟理由提示確切證據供核，且查一次「提領大額現金客戶名單」所載提領人身分證統一編號並非被繼承人，所稱均無足採。被告所為之核定並無不當。三、按稅捐之裁罰係處罰違反稅法規定者，而處罰之用意應不僅讓違章者承擔違法之後果，並兼有警戒其不得再犯之用意，此皆應加諸於違反規定之人身上方有積極效果及意義，是被繼承人漏報贈與稅之違規受罰應僅及於其本身且終於死亡，是被告僅就本稅部分依規定課徵，並無違誤。另據援引民法第一千一百四十八條指稱渠等繼承時被繼承人並無任何租稅債務，自不在繼承範圍內以及司法行政部五十四年六月廿二日台函民字第三七五四號函明令解釋欠稅人死亡後所欠繳之稅捐無適用上開民法之餘地，自無對繼承人課徵贈與稅之餘地等語；按贈與稅之課徵時點在於贈與行為發生時，此觀諸遺產及贈與稅法第三條規定自明，本件贈與行為發生日八十三年十月十四日，係於被繼承人死亡日之前，是租稅債務已然發生，又被繼承人公法上之租稅債務繼承人仍須負清償之責，法務部八十一年三月四日律○二九九八號函釋有案，且依後令優前令不得再採行，原告等執詞爭議，難謂有理由。四、又原告等主張本案贈與稅成立與否及前次贈與二○、○○○、○○○元與本案是否屬同一年度贈與，事涉配偶剩餘財產分配請求權數額，及贈與稅課稅稅率，本案應暫停審理乙節，查關於遺產稅及前次贈與二○、○○○、○○○元部分既另案提起行政救濟中，倘各該事件行政救濟確定有所變更，自當予以更正，其請求暫停審理，於法無據。本件所訴並無理由，請予駁回等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「一年內有二次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第十九條第二項所規定。本件原告等不服被告贈與稅額之核定，以依前司法行政部五十四年六月二十二日台函民字第三七五四號函釋就被繼承人之欠稅，不得就繼承人之財產為強制執行，則被繼承人生前贈與，應納贈與稅之義務，繼承人並不繼受，且本案系爭款項係被繼承人生前提領，已自行處分，並無贈與他人，原處分憑空臆測，實難甘服云云，申經復查結果，未獲變更。原告不服起訴為前開主張，按被繼承人所負之債務，除其一身專屬之債務外，不論係私法或公法上之債務，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務並不具一身專屬性，自應依民法繼承編有關規定處理。本件贈與行為發生在被繼承人死亡前，從而，原告引據前司法行政部五十四年六月二十二日台民字第三七五四號函釋，認其不繼受被繼承人應繳系爭贈與稅，並謂前述公法上租稅債務應指對被繼承人已發單課徵者而言，被告將之轉由原告負擔，不無違誤云云，自非可取。次查系爭二筆款項提領時間距被繼承人死亡時僅約十七小時，依被告派員至高雄醫學院附設中和紀念醫院調查被繼承人於八十三年四月七日住院檢查結果為肝癌，同年七、八月間因暈倒急診入院，另依黃明賢內兒科診所黃明賢醫師證稱，被繼承人八十三年十月份至其診所門診五次，門診都由兒子、女兒隨伴到診所，門診時病人身體虛弱，而系爭金額為原告丙○○所提領，則繼承人對該提領之鉅款流向，難謂不知情，原告等既未能說明資金流向，且未能提示確切證據供核，參以一次提領大額現金客戶名單所載提領人身分證字號亦非被繼承人，原告謂系爭款項係被繼承人生前自行處分云云，尚非可採。所提八十七年十一月十七日中和紀念醫院診斷說明書不能據以證明八十三年十月份被繼承人意識清醒、行動方便，另醫師黃明賢所具證明書載稱「病患看診時間以外能單獨行動無法判定，」核與其前述所證內診時身體虛弱等情，尚無矛盾之處，不能據為原告有利之認定。查本件贈與行為發生於000年0月00日，亦即被繼承人死亡前已有前述贈與行為，則原告等對其被繼承人公法上之租稅債務，應負清償之責，原告徒以被告尚未對贈與人發單課徵，該租稅債務尚未發生，認其不負繳納義務，不無誤會。
又原告丙○○既有受贈情形，仍謂其否認受贈之意思，贈與不成立云云，亦非可採。至原告稱本件贈與稅成立與否及前次贈與二千萬元部分，是否屬同一年度之贈與，關係配偶剩餘財產分配請求權數額及贈與稅稅率，為此請停止審理云云，經核於法無據，所請尚難准許。綜上所述，本件原處分核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 十七 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 三 月 二十 日