行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第七七八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月十一日台八八訴字第○六三四一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，關於利息所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，准予追減利息所得新台幣（下同）二、一八八元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、不服稽徵機關依所得稅法第十三條及第十四條第一項第四款所明定，及依行政法院年判字第一六號及年判字第一一七號判例意旨及引用財政部七十一年十一月三十日台財稅字第三八六六二號函釋核課原告所得稅。依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照七十六條之一第一項之意旨，似以實際取得之日期為準亦即年度綜合所得稅之課徵僅以已實現之所得為限，而不問其所得是否發生於該年度。司法院釋字第三七七號解釋。債權人之應收利息應以實際取得時方予課徵。財政部⒒⒎台財稅第二九八○六號令個人以不動產向他人抵押貸款如經調查債權人確未取得利息所得，自不得課徵其所得稅，財政部⒏⒊台財稅三五一○九號函參照。
二、所得稅法第二條規定凡有中華民國來源所得之個人應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，非中華民國境內居住之個人而有中華民國來源所得者其應繳納稅款分別就源扣繳，依此規定所得稅之徵收應以有所得為先決條件，如無所得而強令課徵所得稅，不僅於法無據，且亦為法所不許，不能單以該項抵押權因有物權擔保推斷其必有利息收入，財政部⒌台財稅發第○三七九一號令。本案設定抵押權係因邱文英與原告有親屬關係。為解決邱文英與黃一宗及台灣省合作金之債權債務之關係及確保財產，而辦理抵押權設立。但實際尚未貸與邱文英肆佰萬元，因未貸與邱文英肆佰萬元，邱文英沒有支付利息之義務。而稽徵機關依屏東地政事務所年⒊月⒌日屏所地一字第三四四六號函所檢附土地登記簿影本所載本件係一般抵押而非最高限額抵押。稱一般抵押權必先有被擔保之債權存在而後抵押權始能成立，而否定原告之主張未有借貸行為。而以再訴願所提示其及邱文英所出具之聲明書係屬本件債權債務利息所得利害關係人出具之私文書，及載明日期為八十七年二月十日顯係事後補助之私文書不得採認。私文書經本人或其代理人簽名蓋章者，推定其為真正，復為民事訴訟法第三百五十八條所明定，非可遽指概無證據力，亦為行政法院年判字第七八二號判決所採用，行政法院八十四年度判字第三二七三號判決，理由中指出，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已記於公文書，稅務機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於已之事實應負舉證責任，固亦經該院著有七十年判字第一一七號判例。惟此項債權人有按時收取利息之推定，應以債權人確有交付抵押借款與債務人之借貸事實存在為前提。三、行政院訴願委員會對原告提出再訴願有利理由，第一第三第四項，都未經實體審認而以私人間所有款項收支並非悉數經過銀行帳戶，尚不能證明渠等間確無借貸行為之事實而以台八十六訴字第四七二七七號再訴願決定事實情況與本件事實及所提示證據不盡相同，所訴不足採，再訴願決定理由已指出：按凡公債、公司債、金融債券各種短期票券存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所規定，又個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款稅捐稽徵機關對債權人固可作按時收取利息之認定，惟納稅義務人如已舉證證明未收付實現之事實，自應就其舉證查核認定以符核實課稅之旨，是否行政院訴願委員會也可以八十六年訴字第四七二七七號否決八十六年訴字第四七二七七號，否認自己做出訴願決定書。再說最近社會治安惡化時有搶案，每領一佰萬元都要求警察保護而政府機關也明令提領現金一佰萬以上都必須登記，更何況肆佰萬元怎不能以此立證方法證明。訴願委員會再以行政法院八十六年判字第一九七三號、第二○九四號及八十七年判字第二五六一號判決，否定原告所訴參照行政法院八十四年度判字第二○六三號判決。四、八十七年度判字第四五五號判決亦指出私文書經本人或代理人簽名蓋章者推定為真正，不能逕予否定其效力，七十二年判字第一六六○號判決按原告對於自己主張之事實已盡證明之責後被告機關對其反對之主張亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則，原告對於主張事實已負舉證責任，被告對於原告（即納稅義務人）所提出之證據應本於職權詳為調查，以明事實之真象，如稽徵機關未確實查證，仍依推斷認定事實而遽予課徵稅款，既有違證據法則。此有行政法院七十四年判字第一六八一號判決：「未予調查，遽認為主張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則！」可參。又稽徵機關未調查證據而「以財政部之行政釋示作為認定事實之根據有違一般證據則法」行政法院七十八年判字第一一九五號，盼貴院能再詳為調查，以符公平正義原則。
被告答辯意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」大院七十年判字第一一七號著有判例。另按「債務人出具之申請書及證明書等，係屬債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅」為財政部七十一年十一月三十日台財稅第三八六六二號函釋有案。二、本件債務人邱文英以其所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○號土地及其建號七二之建物設定四佰萬元之抵押權予原告，存續期間自八十五年三月九日至一百年三月九日止，利息按月息百分之一計算。原告於復查階段主張系爭設定之抵押權係因債務糾紛而預先設立之擔保債權，實際並未借款四佰萬元予邱文英，並提供兩造雙方聲明未有借貸行為之聲明書佐證。經被告復查決定，依屏東縣屏東地政事務所八十七年三月五日八七屏所地一字第三四四六號函提供該系爭抵押權設定之土地登記簿謄本所載為一般抵押權肆佰萬元，而非最高限額抵押權，且一般抵押權必先有被擔保之債權存在而後抵押權始能成立。而原告所附債務人及原告出具之聲明書，依前揭財政部台財稅第三八六六二號函釋規定，係利害關係人出具之私文書，且原告無法再提供其他積極之有效證據，所稱不足採，應不得免課利息所得。惟重行計算抵押利息所得應為三八八、三八七元（4,000,000×1%×22/31+4,000,000×1%×9），原核定抵押利息所得三九○、五七五元（4,000,000×12%×297/365），予以追減二、一八八元。三、抵押權之設定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，具有絕對效力。債權人貸款予債務人，由債務人提供不動產向地政機關辦妥抵押權設定登記，並載明約定利息者，稽徵機關自得依登記資料，在抵押權塗銷登記前，依所得稅法第十四條第一項第四類規定核定利息所得，此為抵押利息所得核定之準據，亦有大院七十年判字第一一七號著有判例可據。四、本件系爭抵押權設定係由原告及債務人前往地政事務所辦理登記在案，並約定債權金額、存續期間，利息計算方式登載於公文書，被告對原告即可作有按時收取利息之認定，即應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證，原告如主張未收付實現之有利於己之事實，依大院三十六年判字第十六號判例意旨，有舉證責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之收付實現之事實，有大院六十九年度六十八號判決參照。原告主張系爭抵押權設定係為解決債務人邱君之債務而確保其財產而辦理，實際並未貸與邱君四佰萬元，亦未向邱君收取利息，並檢具原告及債務人邱君出具未實際借貸之聲明書以茲證明，惟該私文書立載日期為八七年二月十日顯為事後補證專供行政救濟之用，要難證明當事人間未有借貸行為，被告依前揭財政部七十一年十一月三十日台財稅字第三八六六二號函釋規定不予認採該私文書並無不合。另原告所引據財政部五十九年十一月七日台財稅第二九八○六號令及五十三年五月二十七日台財稅發第○三七九一號令之內容，該二個案均有法院判決或經法院調解在案之資料供核，是與本案案情及被告提示之證據不同，自無可適用，併予陳明。五、又原告於訴願階段提示債務人邱君於借貸期間之銀行往來帳以證明無該借貸款項紀錄，惟私人間之借貸非公司行號可比，其無支付利息之帳冊可稽，且私人間所有款項收支，亦非悉數經過銀行帳戶，既使經過銀行帳戶，亦可透過不同時日，不同帳號，將金額分批次進出等方式處理，實難證明其無收受該抵押債款，是原告所訴，核不足採據。六、原告除復執前詞外，並未提出新事證供核，被告依首揭法條規定核定原告抵押利息所得三八八、三八七元依法並無不合，原告所訴不足採。請駁回其訴，以維稅政。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關對債權人可作有按時收取利息之認定，即應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證，納稅義務人如主張未收付實現之有利於已之事實，依本院三十六年判字第十六號及七十年判字第一一七號判例意旨，應負舉證責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之收付實現之事實。又債務人出具之申請書及證明書等，係屬債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，未申報抵押權利息所得，被告依據屏東縣屏東地政事務所他項權利登記完畢通知書所載，關係人邱文英提供所有座落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地及同段七十二建號建築物為擔保設定抵押權，向原告借款，登記權利價值四百萬元，約定按月息百分之一計息，存續期間自八十五年三月九日起至一百年三月九日止，乃按年利率百分之十二核定其本（八十五）年度上開抵押利息所得為三九○、五七五元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，以系爭抵押權之設定係因債務糾紛而預設之擔保債權，並未借款四百萬元予邱文英，亦無收取利息之權利云云，檢具其及關係人邱文英所出具雙方未有借貸行為之聲明書，申經復查結果，以依屏東縣屏東地政事務所八十七年三月五日八七屏所地一字第三四四六號函所檢附土地登記簿影本所載，本件係一般抵押而非最高限額抵押，一般抵押權必先有被擔保之債權存在而後抵押權始能成立，而原告所提其及債務人邱文英所出具之聲明書，係屬本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。是原告既無法再提供其他積極之有效證據，所稱自不足採，惟按月息百分之一重行計算系爭抵押權之利息所得應為三八八、三八七元，乃准予追減利息所得二、一八八元。原告以參照行政院台八十六訴字第四七二七七號再訴願決定及本院八十四年度判字第二○六三號判決，抵押權設定雖有約定利率，如債務人聲明並未支付利息，稽徵機關不宜率予推定有利息所得云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以私人間借貸非公司行號可比，無支付利息之帳冊可稽，當憑其登記文件作有按期收取利息之認定，而抵押權設定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，具絕對效力，如當事人主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，所提出之證據並須具體且符合一般經驗法則。本件原告所提示其及債務人邱文英所出具之聲明書載明書立日期為八十七年二月十日，顯係事後補具之私文書，不得採認。又私人間所有款項收支並非悉數經過銀行帳戶，是原告雖提出借貸期間債務人邱文英之銀行往來帳以證明無該借貸款項紀錄等立證方法，尚不能證明渠等間確無借貸行為之事實。至行政院台八十六訴字第四七二七七號再訴願決定之事實情況與本件事實及所提證據不盡相同，要難以此例彼。另所舉本院八十四年度判字第二○六三號判決，已為其後之八十六年度判字第一九七三號、第二○九四號及八十七年度判字第二五六一號等判決所不採，並認債權人雖提示債務人聲明未支付利息之切結書為證，然土地登記簿內既有利息計算之約定，此項登記有絕對之公信力，而債務人出具之切結書為私文書之陳述性質，並無任何確切之證明，稽徵機關推定債權人有抵押權設定登記所載約定利息之收入，並非無據。另原告所提示支付命令之債權人為台灣省合作金庫，並非原告，債務人為邱文英，自無該判決所指情事。末查，本件財政部訴願決定係從實體上駁回其訴願，核與所舉本院八十七年度判字第三二三號判決無，遂認所訴並不足採，駁回其訴願及再訴願。茲原告起訴除仍執前詞外，並主張本件抵押權之設定，係因邱文英與其有親屬關係，為解決邱文英與訴外人黃一宗及台灣省合作金庫間之債權債務及確保債權而辦理抵押權設定云云。除原決定業已論明，不予贅述外，查一般抵押權與最高限額抵押不同，必先有主債權之存在，而後始有從屬於債權之抵押權設定，原告主張其與邱文英實無主債權存在事實之例外情形，始終未能舉確切有力之證據，以資證明。又所稱為解決邱文英與黃一宗、台灣合作金庫間之債權債務關係，則何須為不相干之原告設定高額四百萬元之抵押權，並約定利息，原告迄未能作合理之說明，所言本件並無抵押權之借款及利息云云，實不足採。至所舉本院類此案件判決，其案情有異，且未經採為判例，不足為本件採認之依據。本件原處分依抵押權登記之記載，核計原告利息所得，一再訴願決定遞予維持，並無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 十七 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十九 年 三 月 二十 日