行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第八二七號
原 告 柯利企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部基隆關稅局右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十八年一月二十日台財訴字第八八二一五九二七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國七十八年四月二十六日委由康迅企業有限公司向被告報運自美國進口汽車乙批（進口報單號碼：第ＡＴ＼ＢＣ＼七八＼六八三八＼九○八五號），原申報完稅價格為新台幣（以下同）三十三萬九千六百四十一元，經被告依據關稅法第五條之一規定先行押款放行。嗣財政部關稅總局驗估處據報，函請駐外單位查證結果，原告報關時檢附之發票雖為國外供應商所核發，惟所列價格係配合原告開發信用狀金額之部分貨款，其餘貨款另由原告電滙入國外供應商帳戶內，且經該處查得本案來貨之實際交易價格為五十九萬八千五百零三元，原告顯有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏關稅、貨物稅之違法行為。被告乃依據海關緝私條例第三十七條第一項及同條例第四十四條規定，科處原告所漏進口稅二倍罰鍰計二十二萬零三十二元，及追徵其所漏進口稅捐二十四萬零八百七十元（含進口關稅十一萬零十六元、商港建設費一千二百九十四元、貨物稅十二萬九千五百六十元）；另按稅捐稽徵法第五十條之二規定轉據行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定，科處所漏貨物稅額二倍之罰鍰計二十五萬九千一百六十元，並追徵貨價八十五萬五千八百五十八元。原告不服，聲明異議，因無扣押物可資抵付罰鍰及追徵稅款，被告遂為異議不予受理之通知，原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，亦均遭以程序不合駁回。嗣訴經本院八十三年度判字第二六一六號判決略以：「依貨物稅條例或稅捐稽徵法之規定，對於納稅義務人不服課徵貨物稅之處分，並無需提供擔保或繳納保證金，．．．扣押物標的物之總價值，復已超過被告裁罰及追徵進口稅捐之總金額，．．．率為通知原告限期繳納全部稅捐二分之一之保證金，是否得謂無逾越必要範圍，悉符行政法上之比例原則，非無商榷餘地」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。責由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，於八十四年六月二十日以關緝保字第一九五八審（更）號函通知原告限於文到之次日起十四日內繳納所漏進口稅罰鍰金額二分之一保證金十六萬五千零二十四元或提供同額擔保，（即僅須繳納偷漏進口稅部分之異議保證金），原告不服，再聲明異議，惟未獲變更，復經提起訴願、再訴願，亦均遭駁回。嗣經本院八十六年四月三十日八十六年度判字第一○四二號判決略以：「查貨物稅條例於七十九年一月二十四日修正，首開行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款規定修正為現行法第三十二條第一項第十款規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。』刪除沒入及追徵貨價之規定。而查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，所稱裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。本件追繳貨價及科處罰鍰部分究應適用裁處前法律或裁處時法律，始為『最有利於納稅義務人之法律』，非無斟酌餘地」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分關於追繳貨價及違反貨物稅條例科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，改依現行貨物稅條例第三十二條第十款之規定，科處原告所漏貨物稅額五倍之罰鍰計六十四萬七千八百元。原告仍不服，聲明異議，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、進口小汽車完稅價格之核定，原則上係以該貨物銷售至我國的實付或應付之交易價格為基礎（關稅法第十二條第一項本文），惟如原申報價格與代理商自原廠進口相同或類似車型之價格相較尚有價差，且海關不採認進口人提供之價格證明，海關即另依關稅法第十二條之二至之六規定重計核定之。又因進口小汽車屬高單價貨物，除關稅總局驗估處核定列為A1級汽車代理商進口汽車案件，及部分歐製美規車系准按「先放後核」通關方式辦理外，其餘進口案件各通關單位均須逐案以傳真機送驗估處查價，並依關稅法第五條之一規定，按驗估處所提供參考價格先予押款放行，放行後再逐案依驗估處核定價格課稅。財政部關稅總局為免除估價制度之漫無標準，並防止廠商高價低報，本身早已制定一套估價標準，只要廠商接受其增估（其性質為行政處分）之結果完稅，實無所謂逃漏關稅之問題；若廠商不接受其增估之結果，認為其出具之資料為真實，並據以完稅者，事後經查證其交易價格不實，在此種情形，始有違反海關緝私條例第三十七條第一項第二、三款可言，此不可不辨。且依財政部六十八年台財關第二三六七三號函規定，海關對稅則及完稅價格之核定以一定為限，核定之後不得再行增估補稅。其規定既係如此，被告何能於完稅價格核定，原告依據其核定之價格完稅之後，復再諭令原告補稅，並依海關緝私條例第三十七條第一項、貨物稅條例第三十二條第十款處罰鍰之理。二、右述關稅總局增估核稅之法源依據為何﹖即原關稅法第十二條第一項但書之規定，依該但書之規定「但於實施交易價格課稅之過渡期間，為簡化關稅課徵，海關得對部分貨物編製進口貨物完稅價格表，報經財政部核准，以表列價格為課稅依據」，依據此規定，不論進口人報關時檢附之單據及交易價格是否實在，其貨價均依財政部關稅總局立定之標準核估，亦自無逃漏稅可言。就行政法之法理而論，其可罰性已因行政機關行政行為之介入而滌除，是以進口人報運貨物進口應負繳驗真實發票之作為義務雖仍不得免除。但其可罰性卻因行政機關（財政部關稅總局驗估處及海關）之增估作業及進口人接受此一增估結果完稅而免除。就現行制度言之，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅、貨物稅等乃採實質審查主義，意即進口商申報交易價格後，海關並非一以進口商申報之交易價格課稅，而係另依職權核定完稅價格。就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格，而非其原先自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義必然之結果（參閱最高法院八十二年台非字第四○二號判決）。然在本案中，被告對於依增估方式結案之案件仍寄發處分書予以課罰，與實質審查主義之精神大相逕庭，使業者無所適從，其處分自屬違法。三、核再訴願決定所以維持原處分之理由均係基於本位主義及故意曲解估價制度之原意，且被告所以於增估後復寄發處分書，實係源於欲獲得緝私奬金之故，其處分核定之以上說明實有重大違法處，訴願及再訴願決定均予維持，同屬違法，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為關稅法第十二條第一項前段所明定。故除不合於上述規定者，始有關稅法第十二條之二按同類貨物之完稅價格核定之適用。本案雖先經被告按同類貨物查得完稅價格辦理抵繳退押在卷，惟既經查得確有繳驗不實發票，虛報貨物價格之實證，被告即應依據關稅法第十二條規定，按查得之真正交易價格作為完稅價格之課稅依據。查本案原告報運貨物進口，提供不確實之價格資料，被告於未發現本案不法情事前，依關稅法第十二條之二規定依職權核定之價格，低於實際交易價格應為原告所明知，是故原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使被告無法為正確之核價，原告明知而故陷行政處分於錯誤，其虛報貨物價格之意圖至臻明確，被告據以論處，並無不合。另按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，且按同條例第四十四條規定，有違反該條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。另按行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額科二倍至十倍之罰鍰併沒入其貨物或追繳貨價。惟本案系爭貨物經本院八十六年度判字第一○四二號判決：關於違反貨物稅條例追繳貨價及科處罰鍰部分均撤銷另為適法之處分，其餘之訴駁回。被告依據上開本院判決旨意，以最有利於納稅義務人之法律規定，改依現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰六十四萬七千八百元，於法並無不當。又查財政部六十八年十一月三十日台財關第二三六七三號函釋，僅係對先放後核案件，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限，並不包括納稅義務人繳驗不實發票，虛報貨物價值情形，是則該函釋並不適用於本件違規情形。再核原告既經被告查得有繳驗不實發票虛報貨物價格之實證，被告依相關法令規定核處，於法洵屬有據，此與原告訴稱其可罰性因行政機關行政行為介入而免除無關。原告訴訟理由顯有誤解，不足為採。綜上所述，原告繳驗不實發票，虛報貨物價值偷漏進口稅及貨物稅之違法行為，至為明確，殊堪認定，原告之訴顯無理由，請予以駁回等語。
理 由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「國外輸入之貨物，由海關於徵收關稅時代徵之。」及「凡產製、採鍊、運儲、銷售或代客買賣應徵貨物稅之公司、廠號、行棧、商人及貨物持有人，有左列行為之一者，沒入其貨物，並處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰，其觸犯刑事部分，應依刑法處斷：一、．．．十四、國外輸入應課貨物稅貨物，於進口時，不遵規定報請完稅或免稅者。前項漏稅貨物，如已出售不能沒入者，除依法處罰並追徵貨價外，仍責令補稅；凡私製貨物稅貨物，除依本條規定沒入其貨件外，其供私製用之機器用具及原料，並得沒入之。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為行為時貨物稅條例第十六條第二項及第十八條第一項第十四款、第二項及七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋與上開規定無違，自得援用。本件原告向被告報運自美國進口汽車，原申報完稅價格為三十三萬九千六百四十一元，嗣經財政部關稅總局驗估處查證結果，該車實際成交價格為五十九萬八千五百零三元，被告認原告有虛報進口貨物價值、繳驗不實發票、偷漏關稅、貨物稅之情事，除科處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰二十二萬零三十二元，及追徵其所漏進口稅捐二十四萬零八百七十元部分，業經行政訴訟判決確定外，另依裁處時最有利於納稅義務人之法律，按七十九年一月二十四日修正公布之現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰六十四萬七千八百元。原告就此部分罰鍰不服，訴稱：進口小汽車完稅價格之核定，原則上係以該貨物銷售至我國的實付或應付之交易價格為基礎（關稅法第十二條第一項本文），惟如海關不採認進口人提供之價格證明，海關即另依關稅法第十二條之二至六規定重計核定之。只要廠商接受其增估（其性質為行政處分）之結果完稅，實無所謂逃漏關稅之問題。且依財政部六十八年台財關第二三六七三號函規定，海關對稅則及完稅價格核定以一次為限，其規定既係如此，被告何能於完稅價格核定，復再諭令原告補稅。進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義之必然結果（參關最高法院八十二年台非字第四○二號判決），然在本案中被告仍予以課罰，其處分自屬違法。就行政法之法理而論，其可罰性卻因行政機關（財政部關稅總局驗估處及海關）之增估作業及進口人接受此一增估結果完稅而免除云云。第查按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為關稅法第十二條第一項前段所明定。故除不合於上述規定者，始有關稅法第十二條之二按同類貨物之完稅價格核定之適用。本案雖先經被告按同類貨物查得完稅價格辦理抵繳退押在卷，惟既經查得確有繳驗不實發票，虛報貨物價格之實證，被告即應依據關稅法第十二條規定，按查得之真正交易價格作為完稅價格之課稅依據。另查按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，且按同條例第四十四條規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。另按行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額科二倍至十倍之罰鍰併沒入其貨物或追繳貨價。惟被告以最有利於納稅義務人之法律規定，依現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰六十四萬七千八百元，於法並無不合。又查財政部六十八年十一月三十日台財關第二三六七三號函釋，僅係對先放後核案件，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限。並不包括納稅義務人繳驗不實發票，虛報貨物價值情形，是該函釋不適用於本件違規情形。另貨物稅條例及海關緝私條例各有畛域，處罰原因及客體互有不同，本案同時違反海關緝私條例及貨物稅條例，自應同時論處，本案並無一行為二罰之情事。又原告既經被告查得有繳驗不實發票及虛報貨物價格之實證，被告依相關法令核處，於法洵屬有據，並無因行政機關行政行為之介入而免除可罰性之問題。至於原告所引用之最高法院八十二年度台非字第四○二號判決，並未編為判例，且與本件情形不同，尚不得援為有利原告之依據，併予敍明。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 二十三 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 路 南 玲中 華 民 國 八十九 年 三 月 二十三 日