行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第八七二號
原 告 漢陞建設開發股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十年九月間興建房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票字軌號碼：ＫＧ00000000號等計二十五張，銷售額共計新台幣（下同）七九、八九八、二五一元，稅額三、九
九四、九一六元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專案」查獲，移由被告審理違章成立，除補徵同漏稅額之營業稅外，並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計
三、九九四、九一六元。原告不服，申請復查結果，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減漏稅額為三、一九五、九三○元，罰鍰部分亦比照核減。原告仍不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告就「漢陞圓山」等新建工程，確實從承包廠商即鼎佑暘公司取得發票憑證，是被告恣意命補徵營業稅並裁處罰鍰，已然違法：㈠營業稅法第十九條第一項第一款所規定不得以進項稅額扣抵銷項稅額之情形，是指未依同法第三十三條之規定取得具有載明其名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票而言。申言之，若營業人已取得具備營業稅法第三十三條所規定格式之統一發票時，此時自得以之作為進項稅額而扣抵銷項稅額；且開立發票之交易對象，既依法繳納營業稅，而營業人並以之作為扣抵銷項稅額之依據，於法即顯無短報或漏報銷售額之情形。另稅捐稽徵法第四十四條所規定裁處罰鍰之構成要件，就進貨事項者，乃是必須營利事業有應自他人取得憑證而故不取得者，始足當之，上開法條規定意旨甚明。㈡查本案原告前於八十年九月間，就「漢陞圓山」，等新建工程，委由鼎佑暘公司承攬施作，此有工程合約可稽。雙方於承攬工程合約簽訂後，鼎佑暘公司均即依約進行新建工程，而原告則按該等公司所承攬之工程進度及請款而核給工程款，且原告對於所核給之工程款項，並均依法向其取得載明有名稱、地址、統一編號及營業稅額等發票憑證，此有工程請款單、現金支出、傳票轉帳傳票、統一發票、付款明細表以及原告法定代理人之台中市第七信用合作社活期存款存摺，與鼎佑暘公司之收款明細表暨存摺等可查。是以被告在原告明明有合法取得憑證之情形下，卻率認原告未依法取得憑證，並處分補徵營業稅及裁處罰鍰乙節，實已錯斷。更且與營業稅法第十九條第一項第一款、同法第三十三條第一款暨同法第四十三條第一項第四款，以及稅捐稽徵法第四十四條等之明示規定深相悖離。再說被告既承認鼎佑暘公司對於原告推出之「漢陞圓山」等建築案有執行承攬工作之事實，而於復查決定中變更原處分之補徵稅額及罰鍰數額，然卻又於復查決定中認原告未自實際交易對象取得憑證而必須補徵營業稅及科處罰鍰云云，殊嫌矛盾，並已對原告之權益造成嚴重損害。二、鼎佑暘公司既經向主管機關申請核准設立，且亦係經主管機關核准開業之營造商，並執有稅捐稽徵主管機關核定之統一發票，則原告在簽約、工程進行期間及受領統一發票時，根本不知其係出借牌照於其他廠商，是以被告率爾處分補稅及科處罰鍰，與法有違。本案原處分、復查決定及各該訴願決定認原告存有未依規定自實際交易對象取得憑證之違章情事，其所憑無非均略以鼎佑暘公司係出借牌照予他廠商業主，故系爭工程非由鼎佑暘公司實際承攬云云為據。據查：㈠「公司非在中央主管機關登記並發給執照後，不得成立。」、「公司之設立．．．登記或其他處理事項，中央主管機關得委託地方主管機關審核之。」公司法第六條及同法第七條第一項各定有明文。鼎佑暘公司既係經主管機關審核准予設立登記為公司，則原告在與之簽訂工程合約時，自不得不由此外觀而相信其係合法公司，況且其既自稱為鼎佑暘公司，則難道原告能說它不是鼎佑暘公司乎﹖㈡再說依建築法第十四條之規定：「本法所稱建築物之承造人為營造業，以依法登記開業之營造廠商為限。」是以若說鼎佑暘公司是屬於出借牌照之空頭公司，則具有判斷能力且亦負責審核建照申請准許與否之建築主管機關，其豈非應當及早制止，焉有任令原告受害之理！㈢又倘如被告及各該訴願決定機關所論，鼎佑暘公司是屬於出借牌照予他廠商之公司，則既然鼎佑暘公司事涉非法出借牌照，則該公司對違法情事自當是隱密進行，非但不會主動告知原告，更且也必處處掩飾而不致於讓原告知悉。處此情景，根本無法期待原告得能知悉該公司之非法行徑。㈣另外依財政部所訂頒之「統一發票使用辦法」第三條規定「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及同辦法第五條第一項之規定：「營業人首次或年度開始領用統一發票時，應向主管稽徵機關申請核發統一發票購買證，加蓋統一發票專用章之印鑑，以憑購用統一發票。」準此足知鼎佑暘公司所使用之統一發票即為稅捐稽徵主管機關所核定。則在原告就系爭工程僅與鼎佑暘公司簽訂承攬契約，且新建工程亦係由該公司施工之情形下，對於承攬原告新建工程之鼎佑暘公司，其以其自己名義所開立之統一發票，原告自然相信是該公司基於實際承攬系爭工程收受原告之工程款後而開立，從而原告依法予以受領系爭憑證，又有何違法以及可歸責之處！㈤況按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。而本案被告及各訴願決定機關，未深入調查，徒以事後鼎佑暘公司經檢調機關查察發現有出借公司牌照等之違法結果，遽即作為推斷原告涉有未從實際交易對象取得憑證之違章原因乙節，實屬倒果為因，更且已然存有無端課加原告負擔「無過失責任」之違法，而牴觸憲法第二十三條所規定之法律保留原則。退萬步言，縱使根據鼎佑暘公司負責人高國綱於調查筆錄內所稱：「鼎佑暘公司遇有人手不足無法實際承攬施作時，則由鼎佑暘公司負責蓋牌後，再委由蘇鼎雅協助業主辦開工事宜．．．」云云，惟此亦應屬鼎佑暘公司如何轉包工程之問題，與原告係將系爭工程委由鼎佑暘公司承攬之事實並不生影響。準此，原處分及復查決定、訴願決定、再訴願決定其認事既與事實不符，且用法亦與法律之正當適用原則有違，是均應予以撤銷，方符法制。三、被告未盡舉證責任，妄為系爭處分及復查決定，是系爭補徵營業稅及罰鍰處分，非但不當，更且悖法：㈠按「遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定：『被繼承人死前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借貸或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅第一條及第十七條第一項第八款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」、「營業稅法第五十一條第五款規定：納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法院裁量範圍，與憲法並無牴觸。」司法院各著有第二二一號及第三三七號等解釋意旨可循，亦即稅捐稽徵主管機關對納稅義務人存有應稅遺產，或具有虛報進項稅額並因而逃漏稅款等之情事，負有舉證責任。同理稅捐稽徵主管機關對於營利事業究竟有如何之應自他人取得憑證而故未取得憑證等之違章情事，亦應負舉證責任，而非不分青紅皂白，單憑事後應予憑證之法人有出借牌照情事之結果，即任意課加營利人對實際取得憑證之行為應負無過失責任，此方符合法治國家法律保留及行政罰之原理。㈡且查原告投資興建系爭新建工程，確係由鼎佑暘公司承攬施作，此從台中市政府核發之使用執照上所載可稽之綦詳。本案原告既確實與鼎佑暘公司簽訂工程合約，且系爭工程亦係由該公司所承攬施工等情，均業如前述，則原告從該公司取得系爭工程款之發票憑證，與財政部頒訂之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十一條第一項前段之規定：「對外營業事項之發生，營利事業於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」並無不符，是以被告遽然以原告違反上開辦法之規定，而依營業稅法第十九條、同法第三十四條以及稅捐稽徵法第四十四條等之規定命補徵營業稅及裁處罰鍰，實已構成誤用法令之違法。㈢又復查決定及訴願、再訴願等決定，均迭以本案係經台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書起訴，認鼎佑暘公司之負責人高國鋼等，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主云云，而認原告所取得之本件統一發票，顯有未依規定取得憑證之事實，自應補稅及受罰，故乃遞為駁回原告之復查（部分駁回）、訴願及再訴願云云。惟查專門職司查察不法之法務部調查局以及台灣台中地方法院檢察署檢察官，對於出借牌照之公司以及虛偽開立之憑證等之情事，都尚須組成「鼎佑專案」以專案人員長期調查，才能發現鼎佑暘公司為出借牌照之公司，則對於不具公權力與調查權限之原告，又何能苛求其能於簽約當時或者是於施工期間等之短期時間之內，得以知悉或辨別簽約及施工之廠商並非為鼎佑暘公司哉﹖是以被告未盡舉證責任，證明原告到底有如何明知承攬人非為鼎佑暘公司之故意，乃至於有如何之過失而不知實際承攬人非鼎佑暘公司等情之前，遽然僅憑台灣台中地方法院檢察署之上揭檢察官起訴書，即遽爾推斷原告應負取得不實憑證之責任，實久公允，並且違反法理上之「期待可能性」之原則；況且上開起訴書乃至於高國綱之筆錄，均未提到原告有何故意或因過失而不知鼎佑暘公司為非實際承攬系爭工程之承攬人；再說鼎佑暘公司之負責人高某所涉疑案，亦尚未經法院判決確定，則處此情形，又何能恣認原告取得憑證存有不法或不當之情事哉！由此益證原告對於系爭發票憑證之取得，是全然未有故意，且亦無任何過失可言。然而訴願及再訴願決定機關，卻盡是以書面作業，並未深入調查瞭解本案，以致因循被告之原處分及復查決定等意旨，而未指正原處分及復查決定之違法，從而該等訴願及再訴願等決定，均已悖法，亦應一併撤銷，以維原告權益。㈣另外倘如被告所為認定，原告係以從鼎佑暘公司取得憑證金額六千三百九十一萬八千六百零一元充作成本（79,898,251-15,679,650=63,918,601），因該公司未實際承攬，故不得扣抵銷項稅額，而應補徵營業稅並應處以該總額百分之五之罰鍰云云。然而倘若被告之推論，認原告對系爭憑證之取得存有虛偽，則豈非變成原告對於系爭興建工程之進行，均不用支付任何成本﹖由此益徵原處分及復查決定之荒謬與違法。按稅捐稽徵法第四十四條係規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦即關於本條之適用，稅捐稽徵主管機關應先「查明」（即負舉證責任）營利事業究竟有如何應自他人取得憑證而故未取得，乃至於未取得憑證之實際數額為何等情，始為適法。本案原告既已依法取得發票憑證，已詳如前述，則除非被告悖乎公信否認同屬稅捐稽徵機關所核定予鼎佑暘公司之發票的真正，否則原告有何未依法取得憑證之事實﹖再說，原告又不知鼎佑暘公司為出借牌照之公司，則又何能將因相信稅捐稽徵主管機關核定之發票之真正所衍生之不利益，歸責於原告﹖況且退萬步言，縱然鼎佑暘公司於事後經查獲其他案涉有出借牌照之不法情事，然其於本案，是否亦果存有出借牌照之情事﹖並非全然毫無疑問。縱使鼎佑暘公司於本案亦存有出借牌照情事，但被告在本案既未盡完全之舉證責任，證明原告明知或有何過失不知鼎佑暘公司於系爭工程亦存有出借牌照予他廠商之事實之前，驟爾認定原告取得之憑證不實，並進而輕率處分補稅及裁處罰鍰等節，稽諸前揭之司法院解釋意旨，以及營業稅法第十九條第一項第一款、同法第三十三條第一款暨稅捐稽徵法第四十四條等之明示規定，足徵被告顯然存有未查明事實真相而遽為處分之違法。四、有關營業稅法第十九條與財政部⒌台財稅第000000000號函之問題：㈠根據司法院釋字第三三七號解釋意旨：「營業稅法第五十一條第五款之規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追徵稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人，有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款並處罰．．．」。準此，國家之營業稅收若無短漏情事，則縱有違章之情事存在，稅捐機關仍不得據以追繳稅款。查本件原告於支付工程款給鼎佑暘公司時，已支付進項稅額之營業稅款給該公司，且該公司亦核實開立發票予原告作為進項憑證，則該鼎佑暘公司將發票列為公司之銷項憑證，於法並無不合，稅收亦無短漏可言。而稅收既無短漏，則徵諸前揭司法院釋字第三三七號解釋意旨即無補稅之問題，而財政部⒌台財稅第000000000號函認為仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰云云乙節，因違反上揭司法院解釋意旨，故應屬無效。又營業稅法第十九條僅為有關進項稅額能否扣抵銷項稅額之列舉規定，而同法第三十四條則為立法授權財政部訂定營業人會計帳簿憑證管理辦法，並非補稅之規定，亦即不得引為補稅之依據，而被告遽爾引用營業稅法第十九條及第三十四條等之規定以及上揭財政部台財稅第000000000號函作為補徵營業稅款之依據，於法殊有未洽。㈡次依鈞院八十六年度判字第二○四八號判決意旨，認對於企業取得虛設行號發票者，若該家虛設行號已確實申報營業稅，則企業取得虛設行號發票之行為，並未構成漏稅，稅捐機關即不得以漏稅為名對企業科處罰鍰。鈞院上揭判決並指出，依司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定須企業有虛報進項稅額，始需補稅及再加處罰鍰，企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，只要該等虛設之公司行號有申報營業稅之事實，則企業以此家虛設行號之發票，做為進項憑證，並無虛報進項稅額情形，既未虛報進項稅額，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不得對企業要求補稅。五、倘若原告之系爭「漢陞圓山」新建工程，未實際委由鼎佑暘公司承攬施作，則原告豈有無緣無故按期支付大筆工程款予鼎佑暘公司之理哉﹖且倘若鼎佑暘公司未實際受領原告所給付之工程款，則其又豈有願按所受領之數額，開立發票憑證予原告﹖此從被告於復查決定時，亦認定鼎佑暘公司與原告間有交易關係存在可證綦詳。惟被告卻一方面認定鼎佑暘公司與原告間有交易關係，而另一方面卻又認定原告從鼎佑暘公司所取得之發票憑證屬非從實際交易對象取得，而應補稅及課以罰鍰云云，顯屬自相矛盾，並與法有違。六、按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第四百九十條定有明文。且「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人，完成工作，亦無不可。」最高法院亦著有六十五年台上字第一九七四號判例意旨可循。本件原告既將系爭工程委由鼎佑暘公司承攬施作，則原告所關切者乃在於承攬人鼎佑暘公司有無依約完成系爭工程，至於鼎佑暘公司如何執行承攬工作﹖因雙方於系爭工程合約內，並無鼎佑暘公司不得使用他人來完成工作之約定，故此，鼎佑暘公司究竟是自任承攬工作抑或轉包他人﹖此情即非原告所可過問，更非原告所能限制，蓋原告與鼎佑暘間之權利義務關係，僅止於要求鼎佑暘公司完成系爭工程並給付工程款予鼎佑暘公司，至於鼎佑暘公司在執行系爭承攬工程當中，有無與其他公司或他人締結次承攬契約關係﹖根本就非原告所可介入，也非原告所知。而被告竟未釐清事實真相，即單憑鼎佑暘公司之負責人高國綱在偵查中所為之不精確供述：「鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中『Ｃ』之工程．．．」，就認原告未實際自交易對象取得發票憑證云云。殊與私法自治與契約自由原則深相違背。況且稽諸上揭高某之供述語意，至多亦應是該公司未自任施作之工作，而非其與原告間未有承攬關係，從而原告既是基於與鼎佑暘公司間之承攬關係，給付工程款並取得鼎佑暘公司開立的發票憑證，此又何違法之有﹖七、再按營業稅法第四十三條第一項第四款及稅捐稽徵法第四十四條固各規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得者．．．應就．．．其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」惟揆諸上開條文所規定之「依照查得之資料」與「經查明認定之總額」等節，顯見該等規定所課加於主管稽徵機關之義務與責任，乃在於其必須以實際查得之短報、漏報資料或經實際查明之未取得憑證之總額為依據，始得對營業人或營利事業補徵稅款及課處罰鍰，否則即與各該條文之構成要件不符，法律規定意旨甚明。本件原告依法自交易對象之鼎佑暘公司取得發票憑證，並以之作為進項憑證申報扣抵，且該公司亦已依法申報繳納該項營業稅額，是在本件並無短報、漏報情事。然被告卻率爾以其向台灣省營造業同業公會所函查而與本件無任何關聯之資料，猜想原告與鼎佑暘公司間之承攬關係，僅有百分之二十的合作交易事實云云，殊嫌率斷。而對主管稽徵機關未查明真相，驟爾憑不精確之鼎佑暘公司負責人的供述資料，即恣意對營業人補徵稅款及課處罰鍰之，其處分構成違法等情，亦有鈞院八十七年判字第二三九號判決可循。八、綜上所陳，本案原處分、復查決定，訴願及再訴願等之決定，均未查明事實，已然違法，更且致原告之權益受損，自難令人甘服，爰依行政訴訟法第一條、第九條、第十條及同法第十三條等之規定，提起訴訟，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、補徵營業稅部分：㈠本件原告於八十年九月間興建漢陞圓山新建工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司所開立之統一發票字軌號碼：KG00000000號等計二十五張，銷售額共七九、八九八、二五一元，稅額三、九九四、九一六元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專案」查獲，取具鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、起訴書及異常查核清單附案佐證，違章事證明確，洵堪認定，被告乃據以核定補徵營業稅三、九九四、九一六元。原告不服，主張其工程確係發包與鼎佑暘公司，該公司正常營運且逐期繳納營業稅云云，申請復查。經被告復查決定以：依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書，其犯罪事實欄載敍：「高國綱君、蘇鼎雅君分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自民國八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠商牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一七六）等情。故原告主張確係由鼎佑暘公司承包，顯與事實不符，不足採信。但被告仍就原告委由營造廠商辦理開工計劃報告完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並決議擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，並予呈報，遂按查獲之銷售額七九、八九八、五二一元，稅額三、九九四、九一六元，認定其合作事實之金額為一五、九七九、六五○元（計算式：79,898,251元×20%=15,979,650元），乃變更補徵營業稅為三、一
九五、九三○元（計算式79,898,251元－15,979,650）×5%﹦3,195,930 元。原告仍不服，主張雖經轉包他人承作，然已支付工程款，且建屋事實俱在，並無逃漏稅事實云云，訴經臺灣省政府訴願決定以：鼎佑暘公司既無實際承包再訴願人工程，其所開立之統一發票即不得抵扣銷項稅額，仍以之申報扣抵，即與法有違；又因鼎佑暘公司未實際承包系爭工程，以查獲所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業稅之基準，顯乏法令依據，核有未洽，惟因核減之金額較有利於再訴願人，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人決定之法理，遂駁回其訴願。原告仍難甘服。執詞主張起訴迄今倘未判決確定，以未確定之案件為基礎而據以補稅似有不當，依司法院釋字第三三七號解釋，營業稅若無短漏情事，縱有違章情事存在，仍不得據以追繳稅款，原處分機關業已自鼎佑暘公司收取百分之五營業稅，稅收並無短漏，既無逃漏之事實，徵諸上揭司法院解釋意旨，自不得追補稅款，又營業稅法第十九條僅為禁止規定，並非補稅之依據，況依鈞院八十六年度判字第二○四八號判決對於企業取得虛設行號發票，若該虛設行號已確實申報營業稅，則企業取得虛設行號發票之行為並未構成漏稅，稅捐機關即不得加以處罰云云，訴經財政部再訴願決定以：卷查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳視，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．」，原告為Ｃ一七六，承包系爭工程之營造廠負責人業已坦承無實際施作，原告猶執為爭執，自非可採，原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作者鼎佑暘公司之進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，不得扣抵銷項稅額，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款及第十五條規定，自應追補稅款，是所稱營業稅法第十九條僅為禁止規定，並非補稅之規定，亦不得引以為補稅之依據云云，顯係誤解法令；至訴稱起訴迄今尚未判決確定，以未確定之案件為基礎而據以補稅似有不當乙節，查刑事罰與行政罰領域不同，後者僅需證據明確，即可由主管機關本於職權予以補稅、裁罰，無待刑事判決確定，所訴各節均無可採，乃經再訴願決定予以維持。㈡依鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月二十四日於台中市○○○路○段○○○巷○○號調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程款。足證原告主張不知鼎佑暘公司為出借牌照之營造廠，並不可取。原告復未提示其他具體相關事證，以實其說，參諸鈞院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所訴，自難採信。況鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳視，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」原告為Ｃ一七六，承包系爭工程之營造廠負責人業已坦承無實際施作，且高國綱已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案。又該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告亦列名其中，而原告猶執以該憑證係符合營業稅法第三十三條規定之憑證形式要件即為得扣抵之進項憑證為爭執，顯係曲解法令，自非可採，是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，即無違誤。二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：本件原告於八十年九月間興建房屋工程，取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之發票二十五紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業如前述，則其未取得實際交易對象之憑證，構成應自他人取得憑證而未取得之事實，洵堪認定，被告就查明認定之總額科處百分之五罰鍰計三、九九四、九一六元。原告不服，申經復查結果，獲准追認其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃核減罰鍰為三、一九五、九三○元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以本案被告復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者，以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準。」亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，變更核減罰鍰為三、一九五、九三○元，因鼎佑暘公司實際未承包原告工程，上開認定顯乏法令依據，核有未洽，惟因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人決定之法理，仍核定罰鍰為三、一九五、九三○元，亦無違誤。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第四十三條第一項第四款所明定。又「營利事業依規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定。次按「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。查，本件原告於八十年九月間興建房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司所開立之統一發票字軌號碼：ＫＧ00000000號等計二十五張，銷售額共計七九、八九八、二五一元，稅額三、九九四、九一六元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專業」查獲，移由被告審理違章成立，除補徵同漏稅額之營業稅外，並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計三、九九四、九一六元。原告不服，申請復查結果，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減漏稅額為三、一九五、九三○元，罰鍰部分亦比照核減。原告仍不甘服，循序提起行政訴訟，主張：原告與鼎佑暘公司簽訂承攬工程合約後，鼎佑暘公司均即依約進行新建工程，而原告則按該公司所承攬之工程進度及請款而核給工程款，且原告對於所核給之工程款項，並均依法向其取得載明有名稱、地址、統一編號及營業稅額等發票憑證，此有原告代表人之台中市第七信用合社活期存款存摺、付款明細表，以及鼎佑暘公司收款明細表暨存摺與該公司所開立之統一發票可查。是以被告在原告明明有合法取得憑證之情形下，且無法證明原告有故意或過失之情形下，卻率認原告未依法取得憑證，並處分補徵營業稅及裁處罰鍰乙節，實已錯斷，更且與上揭營業稅法第十九條第一項第一款暨同法第三十三條第一款，以及稅捐稽徵法第四十四條等之明示規定深相悖離。又高某及蘇某等所涉疑案，亦尚未經法院判決確定，何能恣認原告取得憑證存有不法或不當之情事。被告本件處分與司法院釋字第二七五號，第三三七號等解釋意旨不符，更牴觸憲法第二十三條法律保留原則云云。經查，本件原告前開違章行為，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專案」查獲，取具鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、起訴書及異常查核清單附原處分卷足稽。依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知該起訴書所附統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之調查筆錄供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中之「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一七六）云云。另據高國綱供稱：提供業主蓋牌及服務，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費等語，而蘇鼎雅於八十四年三月二十日之調查筆錄供稱：向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為「包工包料」，約以承攬工程總價之百分之三至百分之五；另一種為「包工」，約以承攬工程總價之百分之一．五至百分之二．五不等，．．．業主收取鼎佑暘營造、鼎佑讚營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造或鼎佑暘營造將前述付與工程款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款等語。由此得知，雖鼎佑暘公司之統一發票係經稅捐稽徵機關核定，惟原告與之並無實際交易而予收受，並持之扣抵銷項稅額，即有違首揭營業稅法之規定。又觀諸本件查獲鼎佑暘及鼎佑讚營造公司於八十年一月至八十四年三月同一期間承攬及未實際承攬之工程，多達二百餘家，其地點遍及全省北、中、南地區，有台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附卷可稽，衡諸常理，亦顯非該二家營造公司所能承作，是訴外人高國綱及蘇鼎雅之上開供詞，應可採信。又查本件原告所提工程承攬合約書除僅簡單載明雙方立約人、工程地點、合約金額外，並無其他細部資料，亦未載明工程開工期限、完工期限及保證人等，均與常情有違，原告所稱其與鼎佑暘公司訂有合約，即足以證明該公司實際有承作本件工程及按實際施作收取工程款，亦無可採。原告本件違章行為，縱無故意，亦屬過失，被告據以處分，自無違司法院釋字第二七五號、第三三七號解釋意旨，及憲法第二十三條法律保留原則。另本件實際交易對象為誰﹖工程究係何人負責施作完工，係屬該實際承作人有無違反其他相關法令之另一問題。再查高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決：「高國綱、蘇鼎雅共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑伍年」在案，該案之事實及理由欄內復明白認定附表一、所示公司行號（含原告公司）之負責人，與高國綱等人有犯意聯絡行為分擔，均為共同正犯，僅未經檢察官提起公訴而已。原告主張不能依該相關筆錄認定原告有違法情事，亦不足採。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為三、一九五、九三○元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，原處分及一再訴願決定仍應予以維持。另原告所舉本院八十六年度判字第二○四八號及八十七年度判字第二三九號判決，均係就個案為之，並非判例，無拘束本件審理之效力，併此敍明。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 二十四 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 三 月 二十七 日