行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第九六一號
原 告 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 新竹市稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月十日台財訴字第八八二一四○一七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告所有坐落新竹市○○段四六九、四六九－三、四七○地號等三筆土地（下稱系爭土地），原按一般用地稅率課徵地價稅，原告於民國（下同）八十五年九月十三日檢具新竹市政府核准設立之原告所屬新竹市鋁門窗及不銹鋼廠等文件，向被告申請八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵，被告依土地稅法第十八條規定，核准系爭土地自八十五年起改按工業用地特別稅率千分之十課徵地價稅。嗣於八十六年七月二十九日被告調查發現，原告早於八十四年六月九日將系爭土地租與東怡全流通企業股份有限公司（下稱東怡公司），有未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗規劃使用，違反土地稅法第十八條規定之情事，據以按一般用地稅率補徵八十五年地價稅新台幣（下同）一二、四八九、○九六元。原告不服，申請復查結果，未獲變更（被告八十七年一月二十六日八五新市稅法字第八六○四六九○七號復查決定書），提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：退稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。︰︰︰」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」固分別為土地稅法第五十四條第一項第一款、第二項及土地稅法施行細則第十五條所明定。惟查本件系爭土地從原告申經新竹市政府分別於八十四年九月十四日及十九日核發鋁門窗及不銹鋼廠之工廠設立許可函、八十五年九月十三日申經被告核准自八十五年地價稅改按工業用地特別稅率計徵地價稅、八十六年四月二十一日及二十四日取得新竹市政府工務局核發使用執照，迄至八十六年七月十九日亞太開發股份有限公司承接東怡公司土地租賃權而經新竹市政府於同年八月二十日同意亞太開發股份有限公司設置倉儲批發業之期間，一直處於目的事業主管機關新竹市政府核定規劃使用之工業用地範圍內，並無減免地價稅之原因、事實消滅，應向主管稅務機關申報之情事。且土地稅法第十八條對於土地得按千分之十特別稅率計徵地價稅之一，其要件在於供事業直接使用之工業用地，並以按目的事業主管機關核定規劃使用者為範圍，至是否符合此項要件，依同法施行細則第十四條規定係以工業主管機關核定為準，觀之本項後述理由㈡財政部三則函釋亦明，此最近鈞院以八十六年度第二○五三號判決：「工業用地是否做工業用，應依工業主管機關認定之結果為準，稅捐機關不得依本身的調查事實，直接取消企業工業用地以優惠稅率課徵地價稅之優惠。」益為灼然。乃被告見未及此，徒以「於八十六年七月廿九日依查得之資料發現系爭土地，早於八十四年六月九日訂約租與東怡公司籌設物流倉儲量販業務（租期自八十四年六月九日至九十一年三月八日）惟東怡公司因財務困難實際並未經營量販業務，亦未向被告申請變更使用，又於八十六年七月十九日改由亞太開發股份有限公司承接續租。」（復查決定書理由三參照）為其所持應予恢復按一般地價稅率計徵地價稅並補徵稅款之理由，殊有未善盡調查之義務，即遽下論斷之情，難謂於法有合，一再訴願決定機關均未予指摘，遞予維持，自亦有未合，分述如后：㈠按「解釋當事人立約之真意，除雙方中途有變更立約內容之同意，應從其變更以為解釋外，均以當事人立約當時之真意為準。」最高法院四十九年度台上字第三○三號著有判例。查本件系爭土地固由原告於八十四年六月九日租予東怡公司籌設物流倉儲量販業務，惟簽約後發現該公司不為積極營運之規劃，又傳聞其財務堪虞，能否依其計劃經營所營事業，顯已非無可疑，乃原告為杜將來紛爭，並兼顧雙方應有之權益，徵得該公司同意由原告建造一般工業可適用之鋁門窗及不銹鋼廠，申經新竹市政府核准並已取得俠用執照如前述；而此一鋁門窗及不銹鋼廠之建造，則委由與該公司同一負責人楊金村之關係企業東怡營造工程股份有限公司辦理，有土地房屋租賃契約書及工程承攬合約影本二份附卷可資佐證。據此以觀，本件系爭土地雖在八十四年六月九日訂約租與東怡公司，但因情事變更，既約定改由原告申設鋁門窗及不銹鋼廠，於雙方意思表示一致且無違公序良俗及法律規定之情形下，即應從其變更立約之內容以為解釋，並予保護。詎被告罔顧原告所訴之理由，根據情事變更後雙方約定之內容及實際依約履行之情形，核實予以採認，竟一再執雙方變更前之合約內容以系爭土地早已八十四年六月九日租與東怡公司，該公司因財務困難實際並未經營量販業務，亦未向其申請變更使用，及又於八十六年七月十九日改由亞太開發股份有限公司承接續租等為否准適用特別稅率計徵地價稅之理由，顯有違上揭最高法院判例之本旨，亦不符上開鈞院八十六年度判決之原意，自難謂於法有合。而依情事變更後之約定內容，既由原告申設鋁門窗及不銹鋼廠，並非由東怡公司申設經營量販業務之廠房，自無由東怡公司向被告申請變更使用之理由，乃屬當然；至八十六年七月十九日雙方與亞太開發股份有限公司協議，由亞太開發股份有限公司設置倉儲批發業用，乃屬另一法律關係，且經新竹市政府核定可行，此一變更屬於工業主管機關新竹市政府之職權範圍，並非謂工廠設立事項不能變更。被告執此等理由相繩，顯然過於主觀擅斷，並無可採，一再訴願決定不予詳究，為正面之論述，即遞予維持，均難謂於法有合，亦難昭折服。㈡次按「土地稅法第十八條規定，工業用地統按，百分之十五（現行法改為百分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」、「．．．本案××化工股份有限公司所有工廠用地，於停業期間仍設置原機器設備及存放原料，是否符合按核定規劃使用；．．．仍宜由土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關始得憑以按工業用地稅率課徵地價稅；倘當事人無法取得工業主管機關出具仍按核定規劃使用之證明文件，如經稽徵機關查明工廠確已停工，則依照本部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋，應自其實際停工逾一年之次年期起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅」及「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。說明：二、××化工實業股份有限公司租用××銀行所有坐落新竹市之土地，如符合主旨規定，可依土地稅法第四十一條或平均地權條例施行細則第三十二條（現行細則第三十三條）規定，由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」固亦分別為財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號、八十六年九月四日台財稅第000000000號及六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函釋有案。惟查：⒈本件原告係於八十四年九月十四日及十九日以自己名義申經新竹市政府核准工廠設立許可，並於取得八十五年一月二十日核發之建照執照後，於同年九月十三日，檢件向被告申請核准自八十五年地價稅改按工業用地特別稅率計徵地價稅，已完全符合上開財政部六十八年台財稅第三六四七二號函規定。而按稽徵機關可憑工廠設立許可及建照執照認定，無庸由工業主管機關再行核發證明文件，乃出於財政部七十七年三月十日台財稅第000000000號函（八十四年版土地稅法令彙編第八三頁參照）所為之釋示，亦即建廠期間仍可依該函釋適用特別稅率計徵地價稅。然訴願決定執此財政部六十八年台財稅第三六四七二號規定認被告所為之處分，並無不合，再訴願決定遞予維持其見解，均嫌率斷。⒉財政部八十六年台財稅第000000000號函係指工廠用地，於停業期間仍設置原機器設備及存放原料，是否符合按核定規劃使用，始應由土地所有權人向工業主管取證，為稽徵機關憑以按工業用地特別稅率課徵地價稅。惟本件係以原告名義申設工廠，八十五年當時仍在核准建廠期間，並無因停業而應向工業主管機關另行取證，再由稽徵機關憑以認定按特別稅率課徵地價稅之情事。乃訴願決定機關不審本案與東怡公司土地出租約定內容已變更之情形，竟仍執情事變更前之約定內容而以「被告八十六年七月二十九日調查發現系爭三筆土地於八十四年六月九日租與東怡公司，顯然八十五年間系爭土地均未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗規劃使用，違反土地稅法第十八條規定。」（訴願決定書理由第二十三至第二十五行）為由認被告所為之處分無誤，及執此一財政部八十六年台財稅第000000000號函釋為論駁，顯見其仍有未審酌租賃合約情事已變更，即出於臆測推斷之情，不符政府設置行政救濟制度之本旨，再訴願決定遞持以相駁，自亦嫌率斷，難令人折服。⒊財政部六十九平台財稅第三四七○○號函係指××化工資業公司租用銀行之土地，如屬工業用地並已按工業主管機關核定規劃使用者，可由土地所有權人或興辦工業人提出申請按工業用地特別稅率課徵地價稅。惟如前所述，本件原告係以自己名義申請設廠，並經被告核准適用特別稅率課徵地價稅，八十五年當時仍處建廠期間，尚無本函釋應另為提出申請適用特別稅率課稅之問題。則訴願決定復以前項理由認被告處分無誤，再執此一函釋相縛，自亦有未深究租賃合約情事已變更，即為率斷之情，再訴願決定機關不予指摘，一味予以維持，均有未合，難昭信服。㈢又訴願決定機關持被告於訴願時答辯理由以：「本件經被告查明系爭土地早於八十四年六月九日租予東怡公司承作倉儲業之事實，虛偽以設立不銹鋼及鋁門窗廠之名義提出工廠設立許可申請，誤導新竹市政府核發工廠設立許可，且查新竹市政府核定工廠設立許可函將許可事項如：工廠地址、地號、面積、組織型態、負責人、使用動力及『主要產品』一一條列述明，且於說明三載明『．．．建廠期間如申請設立事項需要變更時，請逕向本府建設局工商課申請辦理』揆其意旨，即要求廠商須依市政府核定工廠設立許可事項規劃使用以憑管理。倘如原告所稱只要與工業發展有關即可，則『工廠設立許可制』形同虛設，是訴願所訴核無足採。」（訴願決定書理由第二十六至第三十三行）為其否准變更乙節。然本件系爭土地固如被告所稱已在八十四年六月九日租與東怡公司作倉儲業使用，惟如前所述原告與東怡公司租約訂定後，因情事變更雙方已協議由原告自行設廠，既非法所不許，又屬雙方意思表示一致之私法上關係，自應予保護，不能以公權力遽為扭曲當事人間之本意。乃被告一味忽視此項租約變更情事，又無其他積極證據下，即率持情事變更前之租賃關係相繫，殊不無恣為非法處分之嫌。又土地稅法第十八條對於工業用地予以適用特別稅率計徵地價稅之優惠，立法目的無非在於發展工業，其要件在於必須供事業直接使用之工業用地及應按目事業主管機關核定規劃使用，觀之該法條規定甚明；至工廠設立事項之變更，亦有其一定之程序，核准與否屬工業主管機關職權範圍，非謂工廠設立事項不能變更，徵諸上開新竹市政府核定之工廠設立許可函許可事項所載亦明，而工廠設立事項變更後，只要符合按工業主管機關核定規劃使用之工業用地，仍應予適用特別稅率課徵地價稅，有應予陳明之必要；惟本件係原告自行申設工廠，迄八十六年七月十九日由亞太開發股份有限公司承接東怡公司土地租賃權止，尚無應予變更工廠登記之情事。此外，本件原告自行申設工廠，係依法向新竹市政府申請並已興建完成，取有使用執照，又何來虛偽申設之說。乃被告不予詳究本件租約因情事變更，已由原告自行申設工廠之事實，並無應予變更之必要，竟仍一再持情事變更前之租約，執此等主觀推測之詞，以混淆事實，殊非有合，訴願決定機關繼持相繩，再訴願決定機關不為正面論述，予以指摘，即遞予維持，均有違行政救濟之本旨，難令人折服。㈣末按訴願決定機關持被告於訴願時所提答辯理由以：「又被告前於八十六年十二月十七日函請訴願人提供租予東怡公司使用情形是否符合工業主管機關核定規劃使用之證明文件，惟原告檢具之證明文件仍是原新竹市政府八十四年九月十四及十九日核准設立不銹鋼及鋁門窗廠許可函。」及「另查財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋，係指貨櫃運輸倉儲業使用工業區土地，如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，申請按工業用地稅率課徵地價稅，可免附工廠登記等相關資料。惟查承租人東怡公司非屬貨櫃運輸倉儲業，又未領有營利事業登記證，自無適用上開函釋規定各依據。是原處分應予維持。」（訴願決定書理由第三十六行以下）資為否准變更之論駁部分。查本案既係原告與東怡公司訂定租約後，因約定內容情事變更而由原告自行申請設廠，而申設廠除經新竹市政府核可，亦經被告核准按特別稅率計徵地價稅，則於無適用特別稅率原因、事實消滅或工廠設立事項變更之情形下，原告所檢具之證明文件，當然為原經新竹市政核准設立之不銹鋼及鋁門窗廠許可函，毋待贅述。至東怡公司因租約情事變更，暫且不使用系爭土地，則東怡公司是否屬貨櫃運輸倉儲業，已否領有營利事業登記證，得否適用特別稅率計徵地價稅，概與原告自行申請設廠並經核准而可適用特別稅率計徵地價稅之情形無關，此益顯見被告一再以變更前存在之租賃關係事實相繩，而不以變更後之租賃關係事實認定，其對事實之認定自顯有違前揭最高法院四十九年度台上字第三○三號判例之本旨，於法即有不合。一再訴願決定機關對此種重大違法情形，均不予正視、詳為審究其違誤不法之情、允予撤銷，藉伸人民冤情、殊有違行政救濟之精神，難昭心服。至再訴願決定機關於各訴願決定書理由四指稱：「本件原告與東怡公司及亞太公司有租賃關係，乃不爭之事實，此有雙方土地房屋租賃契約書、收取租金總分類帳及支付租金本票明細表附卷可稽。次查租賃契約書第二、六及八條載明建築物按承租人所提供之設計圖施工，且建築物及土地僅能供承租人經營倉儲物流客售業及附設停車場使用，不能移作其他用途，顯然系爭土地之廠房興建，原告自始迄今均未按原新竹市政府核定作不銹鋼廠及鋁門窗廠規劃使用，所辯顯為事後卸責各詞。自不足採。」乙節。關於此部分，從初始原告與東怡公司訂約至最後轉由亞太開發股份有限公司承接東怡公司之租賃權，其經過情形原告已於理由一之㈠陳述綦詳，然再訴願決定機關未審本件系爭土地一直處於工業主管機關核定規劃使用範圍內，竟又執原告自始迄今未按新竹市政府核定作不銹鋼廠及鋁門窗廠規劃使用，無異以公權力介入，遽解為原告申設不銹鋼及鋁門窗廠後，即不能再變更為其他用途，自有罔顧私法上契約關係之更易，於無違公序良俗及法律規定前提下，即應予採認並保護之情，對納稅義務人豈非有欠公允，而因合約變動後之實際履行情形，又有相關資料可查，且為被告所不否認，何可謂原告所陳為事後卸責之詞，再訴願決定機關執此指摘，洵屬塘塞之詞，自無可採。綜上所陳，本件系爭土地三筆固由原告租予東怡公司籌設倉儲業，然旋因合約情事變更而由原告自行申設工廠，不但已取得使用執照，且經被告核准自八十五年按特別稅率課徵地價稅。乃嗣後被告竟以其在八十六年發現該土地已於八十四年租與東怡公司，遽為推測東怡公司在八十五年未依租約供合儲業使用，予以補徵地價稅，對原告所訴因租約情事變更已自行申設工廠等情，不予理睬，一味持情事變前與東怡公司訂立之租約相繩，殊嫌過於主觀擅斷，一再訴願決定機關對於原告所主張之理由，又不予正面審酌，提出不同之論據，均遞為維持，顯有理由不備之情。爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰程序部分：財政部再訴願決定書於八十八年二月十一日郵寄送達，原告於八十八年四月提起行政訴訟，是否與行政訴訟法第十條規定程序符合？請鈞院卓審。實體部分：㈠按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」分別為土地稅法第五十四條第一項第一款、第二項及土地稅法施行細則第十五條所明定。次按「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」「．．．本案泰東化工股份有限公司所有工廠用地，於停業期間仍設置原機器設備及存放原料，是否符合按核定規劃使用，．．．仍宜由土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關始得憑以按工業用地稅率課徵地價稅；倘當事人無法取得工業主管機關出具仍按核定規劃使用之證明文件，如經稽徵機關查明工廠確已停工，則依照本部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋，應自其實際停工逾一年之次年期起，依復按一般稅率課徵地價稅」及「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。說明：××化工實業股份有限公司租用××銀行所有坐落新竹市之土地，如符合主旨規定，可依土地稅法第四十一條或平均地權條例施行細則第三十二條（現行細則第三十三條）規定，由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」分別為財政部六十八年九月十四日、八十六年九月四日、六十九年六月十三日台財稅第三六四七二、00000000
0、三四七○○號函釋在案。㈡緣原告所有坐落新竹市○○段四六九、四六九－三、四七○地號等三筆土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，原告於八十五年九月十三日檢具新竹市政府核准設立之該公司新竹市鋁門窗及不銹鋼廠等文件向被告申請八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵，案經被告依書面資料，核准其適用土地稅法第十八條規定，自八十五年起改按工業用地特別稅率千分之十課徵地價稅在案，嗣後被告於八十六年七月廿九日調查發現系爭土地於八十四年六月九日租與東怡公司（下稱東怡公司），均未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗規劃使用，違反土地稅法第十八條規定，被告乃據以按一般用地稅率補徵八十五年地價稅一二、四八九、○九六元，原告不服，循序提起行政救濟，均遭駁回，原告猶未甘服，提起行政訴訟。㈢原告訴訟理由略謂：⒈原告訴稱其與東怡公司租約變更，經雙方同意由原告先行設廠。而原告申請建造之鋁門窗及不銹鋼廠，係經新竹市政府於八十四年九月核發二份工廠設立許可函，更經被告核准八十五年地價稅改按特別稅率在案。再訴願決定機關竟執原告自始迄今未按新竹市政府核定規劃使用，無異以公權力介入，遽解原告申設不銹鋼及鋁門窗廠後，即不能再變更為其他用途，自有罔顧私法上契約關係之更易，於無違公序良俗及法律前提下，即應予採認及保護。⒉從新竹市政府核發工廠設立許可函後，截至該府於八十六年四月核發使用執照之建廠期間，東怡公司因財務危機，實際未使用系爭用地經營倉儲業，原告自無適用特別稅率之原因、事實消滅等情而應於三十日內向主管機關申報之情形。㈣原告為規避稅負，以不正當方法刻意隱瞞系爭用地早於八十四年六月九日租予東怡公司承作倉儲業之事實，虛偽以設立不銹鋼及鋁門窗廠之名義提出工廠設立許可申請，誤導新竹市政府核發工廠設立許可在先，今又辯稱與東怡公司簽約後，因該公司未積極營運規劃，傳聞其財務堪虞，經多次溝通，雙方同意由原告申請建造鋁門窗及不銹鋼廠，並無虛偽，誤導之實云云，惟查原告於復查階段申請書及第一次訴願理由書均未提及租約有變更之情事，直至原告接獲被告訴願答辯書後，已知勝訴渺茫，才於嗣後八十七年四月訴願補充理由書中歪曲事實，謊稱租約有變更，以期勝訴。惟查原告與東怡公司土地房屋租賃契約書第十四條載明本契約之制定、修改或終止一律以書面為之，協商過程中一切口頭約定，未經納入契約者，不生效力。準此，迄今均未見原告提示雙方變更合約，僅提示其與東怡營造工程股份有限公司八十五年七月十九日簽訂之工程承攬合約書佐證有變更合約之事實，惟查原告租賃契約書第二條規定由原告負責系爭用地上建築物之設計及營建發包作業，營業費用以貳億元為限。惟查原告於八十五年七月十九日與東怡營造工程股份有限公司（下稱東怡營造公司）簽訂工程承攬合約書其工程造價亦為二億元，工程地點與租賃契約係坐落相同之土地，又未提供契約書、估價單、圖說，顯見該工程合約係在履行原租賃契約第二條之工程發包規定並非如原告所稱之租約變更。㈤現原告竟以東怡公司與東怡營造工程股份有限公司其負責人為同一人（楊金村），辯稱雙方租賃合約已有變更，東怡公司業已同意以原告名義建造鋁門窗廠及不銹鋼廠，另所稱雙方意思表示一致，在無違公序良俗下，自應核實採認並予以保護，並援引最高法院四十九年台上字第三○三號判例，主張被告無視租約已變更之事實，一再執雙方變更前之合約內容相繩乙節，查東怡公司倘如原告所訴已同意由原告設立鋁門窗廠及不銹鋼廠，使用系爭用地，為何八十六年二月四日仍委託建都工程顧問有限公司向新竹市政府申辦系爭用地作倉儲批發特定專用區使用？又查原告八十四年六月九日與東怡訂立租約，租期自八十四年六月九日至九十一年三月八日，於租賃期間八十四年九月即以自己名義申經新竹市政府核准設立鋁門窗廠及不銹鋼廠，其間僅相隔三個月，原告即能判定東怡公司未按合約積極籌設規劃，為何認為東怡公司財務有問題，旋於八十五年二月三日再與東怡公司簽訂土地房屋租賃契約書，於原八十四年六月九日租約以外之再增加租用東光段四六九、四七○地號土地？再查原告八十四至八十六年總分類帳均有沖轉東怡公司租用系爭用地之租金收入，倘如原告所訴租約已變更，改由原告使用系爭土地，為何東怡不要求解約？還願意每個月支付四百餘萬元租金予原告，且據原告所述東怡公司財務不健全，如此作法無異是對公司財務狀況雪上加霜？另查原告財務部副理郭泓昕八十六年八月廿日至本處僅說明於八十六年七月十九日與東怡公司解除租約，由亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）承接其租約，亦未論及與東怡公司租約有變更之情事。綜觀以上，各種事證，均不足證明原告之租約有變更之事實，原告所訴顯為事後卸責之詞，自不足採。㈥援引八十六年行政法院二○五三號判決主張工業用地之用途應以工業主管機關認定為準。惟查上開判決意旨係因工業主管機關新竹市政府建設局曾於八十三年九月九日派員會同其上級機關即經濟部工業局、台灣省政府建設廳，至被告所轄建林工業股份有限公司辦理營運現況勘查，以及八十三年九月廿六日由新竹市長主持、工業主管機關與被告均派員出席之營運現況協調說明會，均認其有營運之事實。遂判決建林工業股份有限公司勝訴。然查本件前以八十六年十一月廿八日、八十六年十二月十七日新市稅法字第八六二○八二五九、八六二○八四○三號函請（新竹市政府查告系爭用地是否仍按核定規劃使用？惟其查復請貴處逕依權責卓處，並未加以認定，其案情與建林工業股份有限公司顯有不同，自無該判決之適用。另被告於八十六年十二月十七日函請原告提供租予東怡公司使用情形是否符合工業主管機關核定規畫使用之證明文件，惟原告檢具之證明文件仍是原新竹市政府八十四年九月十四及十九日核准設立不銹鋼及鋁門窗廠許可函。惟如前述，原告與東怡公司之租賃合約並無變更，則依其合約八十五年系爭用地仍租予東怡公司作籌設倉儲批發之用，與原告八十四年九月經新竹市政府核准不銹鋼及鋁門窗廠設立事項，顯然不同，原告倘認為系爭用地租予東怡公司有工業優惠稅率之適用，自應依首揭函釋規定向工業主管機關取證，倘當事人無法取得工業主管機關出具仍按核定規劃使用之證明文件，被告自得依查得資料，依實質課稅原則恢復按一般用地稅率課徵地價稅。㈦再原告主張承租人東怡公司因財務危機，實際未經營倉儲業，使用系爭用地自無適用特別稅率之原因、事實消滅等情事乙節，查如前述原告租約並未變更，原告與東怡公司仍有租賃關係，乃不爭之事實，此有雙方土地、房屋租賃契約書、收取租金總分類帳及支付租金本票明細表附卷可稽。次查租賃契約書第二、六及八條載明建築物按東怡全流通企業所提供之設計圖施工，且建築物及土地僅能供承租人經營倉儲物流業及附設停車場使用，不能移作其他用途。早於八十四年六月九日即與東怡公司簽下系爭土地租約，仍於八十四年九月十三日、九月十五日向新竹市政府申請設立不銹鋼、鋁門窗廠，並向被告申請適用工業用地稅率，原告自申請設立二工廠迄今既均未按原核定作不銹鋼廠及鋁門窗廠規畫使用，自無土地稅法第十八條第一項第一款工業用地稅率之適用，被告依首揭規定按一般用地稅率補徵系爭用地八十五年地價稅一二、
四八九、○九六元，洵無違誤，爰求為判決，駁回原告之訴等語。理 由按行政訴訟之提起，應於再訴願決定書送達之次日起二個月內為之，此為行政訴訟法第十條第一項所明定。本件原告收受財政部八十八年二月十日台財訴第000000000號再訴願決定，係八十八年二月十一日，有訴願文書郵務送達證書附再訴願卷可稽，其於八十八年四月九日提起本件訴訟，尚未逾期，原告提起本件訴訟，並無不法，因被告質疑原告起訴逾期？故先予敘明。次按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」分別為土地稅法第五十四條第一項第一款、第二項及土地稅法施行細則第十五條所明定。再按「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」「．．．本案泰東化工股份有限公司所有工廠用地，於停業期間仍設置原機器設備及存放原料，是否符合按核定規劃使用，．．．仍宜由土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關始得憑以按工業用地稅率課徵地價稅；倘當事人無法取得工業主管機關出具仍按核定規劃使用之證明文件，如經稽徵機關查明工廠確已停工，則依照本部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋，應自其實際停工逾一年之次年期起，依復按一般稅率課徵地價稅」及「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。說明：××化工實業股份有限公司租用××銀行所有坐落新竹市之土地，如符合主旨規定，可依土地稅法第四十一條或平均地權條例施行細則第三十二條（現行細則第三十三條）規定，由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」分別為財政部六十八年九月十四日、八十六年九月四日、六十九年六月十三日台財稅第三六四七二、000000000、三四七○○號函釋在案。本件原告所有系爭土地原按一般用地稅率課徵地價稅，原告於八十五年九月十三日檢具新竹市政府核准設立之該公司新竹市鋁門窗及不銹鋼廠等文件向被告申請八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵，案經被告依書面資料，核准其適用土地稅法第十八條規定，自八十五年起改按工業用地特別稅率千分之十課徵地價稅在案，被告於八十六年七月廿九日調查發現系爭土地於八十四年六月九日租與東怡公司，均未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗規劃使用，違反土地稅法第十八條規定，乃據以按一般用地稅率補徵八十五年地價稅一二、四八九、○九六元之事實，有新竹市政府八十四年九月十四日、八十四年九月十九日、八十五年一月四日、八十五年一月五日函准原告新竹市不銹鋼廠及鋁門窗廠工廠設立許可暨變更登記，及原告與東怡公司土地房屋租賃契約書等影本附原處分卷可稽。又上揭原告新竹市不銹鋼廠及鋁門窗廠工廠設立許可，業經新竹市政府八十六年十月二十三日八六府建商字第一四三六九一號公告註銷，亦有該府八十六年十二月六日八六府建商字第八九四八七號函影本附原處分卷可查，另原告財務部副理郭泓昕八十六年八月廿日向被告陳述，原告已於八十六年七月十九日與東怡公司解除系爭土地租約，並由亞太公司承接租約，亦有郭泓昕談話筆錄附原處分卷可考，而原告新竹市不銹鋼廠及鋁門窗廠工廠自八十四年九月核准設立起至八十六年十月二十三日公告註銷止，經被告向系爭目的事業主管機關即新竹市政府查詢是否按目的主管機關核定規劃使用，新竹市政府覆稱「請貴處（指被告）逕依權責卓處」，未予證明，有被告八十六年十二月十七日新市稅法字第八六二○八四○三號、新竹市政府八十六年十二月二十六日八六府建商字第九四七五一號等函影本附卷可按，是自八十四年九月間起至八十六年七月十九日止，系爭土地出租與東怡公司，其後隨即由亞太公司承接租約，顯見被告指原告有未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗規劃使用，違反土地稅法第十八條規定之情事，並非無據，揆之首揭說明，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：系爭土地三筆固由原告租予東怡公司籌設倉儲業，然旋因合約情事變更而由原告自行申設工廠，不但已取得使用執照，且經被告核准自八十五年按特別稅率課徵地價稅，嗣後被告竟以其在八十六年發現該土地已於八十四年租與東怡公司，遽為推測東怡公司在八十五年未依租約供合儲業使用，予以補徵地價稅，對原告所訴因租約情事變更已自行申設工廠之情，不予理睬，一味持情事變前與東怡公司訂立之租約相繩，殊嫌過於主觀擅斷，一再訴願決定機關對於原告所主張之理由，又不予正面審酌，提出不同之論據，均遞為維持，顯有理由不備之情云云。惟查，依原處分卷所附之原告與東怡公司所簽訂之土地房屋租賃契約書第一條所示，原告出租系爭土地暨其上建築物，而其上建築物依該契約第二條第一項前段約定，建築物應按東怡公司所提供之設計圖由原告負擔設計及營建及其他費用辦理比價發包，費用總額以二億元為限，租賃契約書第六及八條亦載明建築物及土地僅能供承租人經營倉儲物流業及附設停車場使用，不能移作其他用途。顯見原告有在系爭土地營建依東怡公司設計之建築物予東怡公司使用收益之義務，此觀原告於八十五年七月十九日與東怡營造公司簽訂工程承攬合約書其工程造價亦為二億元公工程地點與租賃契約係坐落相同之土地，又未提供契約書、估價單、圖說，足見該工程合約係在履行原租賃契約第二條之工程發包規定並非如原告所稱之租約變更，是原告以其與東怡營造工程股份有限公司八十五年七月十九日簽訂之工程承攬合約書，並不足認定有變更合約之事實。而原告與東怡公司間之契約係於八十六年七月十九日解除，並由亞太公司承接租約，已述在前，且原告八十四至八十六年總分類帳內均有沖轉東怡公司租用系爭用地之租金收入，故其時原告與東怡公司間之租約並未終止或解除，應可確認。既然該租約仍然存在，而原告將租賃標的物收回或者根本未交付承租人自行使用收益，此乃違約或未履行契約之行為，非租賃契約變更之問題。又東怡公司倘如原告所訴已同意由原告設立鋁門窗廠及不銹鋼廠，使用系爭用地，東怡公司焉有於八十六年二月四日仍委託建都工程顧問有限公司向新竹市政府申辦系爭用地作倉儲批發特定專用區使用之舉？復原告八十四年六月九日與東怡訂立租約，租期自八十四年六月九日至九十一年三月八日，於租賃期間八十四年九月即以自己名義申經新竹市政府核准設立鋁門窗廠及不銹鋼廠，其間僅相隔三個月，原告即能判定東怡公司未按合約積極籌設規劃，為何認為東怡公司財務有問題，旋於八十五年二月三日再與東怡公司簽訂土地房屋租賃契約書，於八十四年六月九日租約以外，再增加租用東光段四六
九、四七○地號土地？且八十四至八十六年總分類帳均有沖轉東怡公司租用系爭用地之租金收入，設如原告所訴租約已變更，改由原告使用系爭土地，東怡豈有按月支付四百餘萬元租金予原告之理？顯見其時原告係按東怡公司設計在系爭土地營建建築物準備供東怡公司使用收益，並非建廠供經營不銹鋼廠及鋁門窗規劃使用。因此，原告以東怡公司與東怡營造工程股份有限公司其負責人為同一人（楊金村），主張稱其與東怡公司間租賃合約變更，東怡公司業已同意以原告名義建造鋁門窗廠及不銹鋼廠，及援引最高法院四十九年台上字第三○三號判例，主張其與東怡公司雙方意思表示一致，在無違公序良俗下，自應核實採認並予以保護云云，因與事實不符，均不足採。至於原告另援引本院八十六年度二○五三號判決，主張工業用地之用途應以工業主管機關認定為準，惟查上開判決係個案之判斷，且與本件工業主管機關新竹市政府回復被告「請貴處逕依權責卓處」未加以認定之情形不同，尚不得拘束本案之判斷。綜上所述，原告所主張各節，均無證明有按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗規劃使用之事實，則依實質課稅原則，被告按一般用地稅率補徵系爭用地八十五年地價稅一二、四八九、○九六元，洵無違誤，原處分認事用法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十 日