行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第九七一號
原 告 乙○○
送達被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月一日台八十八訴字第○四六○四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係信嘉企業行負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該企業行於八十四年元月一日起至同年十二月三十一日止委託李意裕等人加工，計給付加工費新台幣（下同）三、七五二、七二五元，惟未按給付薪資所得規定，於給付時扣取稅款二二五、一六三元，案經被告查獲，並通知其限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依同法第一百十四條第一款後段規定，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六七五、四八九元。原告不服，申經復查結果，未准變更，乃依序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨略謂︰㈠原告就職工薪資以外，提供勞務者之所得，無扣繳之義務：
按行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」；又「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」、「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」；另「僱傭契約依民法第四百八十二條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵」，最高法院四十五年台上字第一六一九號亦著有判例在案。依上開法條規定及判例說明，原告委託李意裕等人加工，雙方顯非僱傭關係，而係承攬關係，原告所給付之加工費既非職工薪資，自非屬薪資所得之範圍，原告自無扣繳之義務。縱李意裕等人因加工而有所得，亦係屬所得稅法第十四條第一項第三類職工薪資外之提供勞務者之所得，因法律並無規定，原告應就職工薪資外提供勞務之所得予以扣繳，故李意裕等人應自行就該項所得申報，與原告無關，被告未予辨明，即遽認原告違反扣繳義務，認事用法顯有違誤。
㈡財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋違背法律明文規定，不應適用：
財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋所謂：「提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人（或代工戶之代表人）所造具代工戶名冊，作為支付費用之原始憑證（名冊上應有代工者姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號、領取金額及簽章）並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款。．．．廠商直接委託之代工戶，如符合本部（63）台財稅第三二六二八號函規定情形者，應由代工戶自行造具代工者名冊，向委託廠商領取加工費，並由委託廠商扣繳所得稅」，該函釋中有關「並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款」乙節，顯已增加所得稅法第八十八條第一項第二款所無之規定，因依該法條之規定，扣繳義務人即機關、團體、事業或執行業務者，僅就所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，始有扣繳義務，而廠商支付接包人（或代工戶之代表人）之加工費，除不屬薪資之範圍外，亦與該條規定之內容不符，依租稅法定主義之原則，行政機關不得以行政命令增加法律所無之限制，而要求原告就支付承攬人之加工費予以扣繳，故財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋違背法律明文規定，不應適用。
㈢原告確無歸責之事由：
司法院釋字第二七五號解釋之理由書謂：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年判字第三○號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年判字第三五○號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』失之寬泛。其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用」，衡諸上開解釋可知，對於人民應受行政罰之行為，原則上行為人應有可歸責之原因始足當之；於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，但仍須以「過失」為「責任條件」，本件被告以原告違反扣繳義務，縱非故意，亦難謂無過失，駁回原告復查之申請，訴願及再訴願決定亦未指出理由，而駁回原告之訴願、再訴願，然稱過失者係指應注意、能注意而不注意，以及行為人對於犯罪之事實，雖預見其能發生，而確信其不發生者而言。本件原告與李意裕等人之法律關係為承攬關係，因李意裕等人未辦理營利登記及申領統一發票，遂以個人一時貿易資料申報表加以填報，而法律並無要求原告就系爭給付應予扣繳，憲法第一百七十二條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。而人民並無遵守無效命令之義務，故原告未予扣繳乙事，並無過失可言。
㈣綜上，原處分、訴願及再訴願決定均有不當，請予以撤銷。
乙、被告答辯意旨略謂︰㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率
或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、．．．」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、．．．事業負責人．．．」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。又「提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人（或代工戶之代表人）所造具代工戶名冊，作為支付費用之原始憑證（名冊上應有代工者姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號、領取金額及簽章）並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款。．．．四、廠商直接委託之代工戶，如符合本部（63）台財稅第三二六二八號函規定情形者，應由代工戶自行造具代工者名冊，向委託廠商領取加工費，並由委託廠商繳所得稅」，復經財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋在案。
㈡原告係信嘉企業行負責人，為行為時所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該
企業行於八十四年元月一日起至同年十二月三十一日止委託李意裕等六人加工，計給付加工費三、七五二、七二五元，惟未按給付薪資時應扣繳所得稅及申報扣（免）繳憑單之規定辦理，案經被告查獲，以八十五年九月十四日財北國稅北投資字第八五○一一○二五號函通知原告限期補繳稅款二二五、一六三元及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依同法第一百十四條第一款後段規定，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六七五、四八九元。原告不服，申經復查決定以原告違反扣繳義務，縱非故意，亦難謂為無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋：「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」說明，原告自仍應受處罰，尚不得以已填報個人一時貿易資料申報表，而免除其責，是被告復查決定予以維持原核定，並無不合。
㈢至原告主張受其委託加工之李意裕等人既非信嘉企業行員工，法律關係應係承攬
而非僱傭，自非薪資所得範圍，訴經財政部訴願、行政院再訴願決定均持與被告相同之論見外，並以原告支付上開加工費，依首揭財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋，核屬薪資所得，應由原告辦理扣繳，亦無不當。原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。又「．．．提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人（或代工戶之代表人）所造具代工戶名冊，作為支付費用之原始憑證（名冊上應有代工者姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號、領取金額及簽章）並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款。．．．四、廠商直接委託之代工戶，如符合本部（63）台財稅第三二六二八號函規定情形者，應由代工戶自行造具代工者名冊，向委託廠商領取加工費，並由委託廠商繳所得稅」，復經財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋在案。
二、本件原告前於八十四年間委託李意裕等人加工，加工費計三、七五二、七二五元，於該年度將委託李意裕等代工戶加工所給付之加工費以個人一時貿易資料申報，而未填報扣繳憑單辦理扣繳，經被告查獲，並通知其限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依同法第一百十四條第一款後段規定，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六七五、四八九元，此有李意裕等人之一時貿易資料申報表、一時貿易資料申報書影本及財政部臺北市國稅局處分書、違章案件罰鍰繳款書等附於原處分卷內可稽。原告雖訴稱李意裕等人非伊企業行之員工，伊委託渠等加工，其法律關係為承攬而非僱傭，自非薪資所得範圍。原告要無扣繳之義務云云，惟查：加工費之給付，乃是營業廠商委託代工戶加工而作為其勞務之報酬，茲依行為時營利事業所得稅查核準則第七十一條：「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。．．」規定，則薪資之支出，自當包括營業廠商員工以外之工資給付在內。本件原告係信嘉企業行負責人，其所經營之企業行於八十四年元月一日起至同年十二月三十一日止委託李意裕等人加工，計給付加工費三、七五二、七二五元，是項加工費之支付，核屬臨時工資給付之性質，自屬於薪資支出之範圍，此與原告、李意裕等人間之法律關係究為承攬或僱傭無關。準此，參照前揭財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋意旨，原告於給付是項加工費時，應取得代工戶之代表人所造具代工戶名冊，作為支付費用之原始憑證（名冊上應有代工者姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號、領取金額及簽章），並依照給付薪資之規定，直接扣繳李意裕等人之所得稅款向公庫繳納，並於次年一月底前填發扣繳憑單，以利納稅人即李意裕等人申報。反之，李意裕等人既自原告受有報酬之給付，自應由代工戶之代表自行造具代工者名冊，向原告領取加工費，並由原告扣繳所得稅。從而原告對於加工費之支付，乃係所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，要無疑義。詎原告於給付上開加工費時，並未依照給付薪資之方式扣取李意裕等人之稅款二二五、一六三元，案經被告查獲，並通知其限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告迄未依限補繳及補報，被告乃依行為時同法第一百十四條第一款後段規定，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六七五、四八九元（3,752,725元×6％×3＝675,489元），依法並無違誤。復查決定亦遵財政部上揭函釋之意旨，未准變更，以八十七年三月十日財北國稅法字第八七○○○八七三七號復查決定書駁回其復查，亦無不合。原告上開主張，並不足採。
三、原告另主張伊因不諳法律，於八十三年度將委託代工戶加工所給付之加工費以個人一時貿易資料申報，致未辦理扣繳，原告並無過失，被告對伊科處罰鍰，實不合理云云，然：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，業經司法院釋字第二七五號解釋在案。茲查原告係信嘉企業行負責人，其對委託代工戶加工所給付之加工費，依法有扣繳之義務，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，詳如上述，其既未於給付李意裕等人之加工費時，依法扣繳其稅款於前，復未依限補繳稅款及補報扣繳憑單於後，已違反扣繳義務人應辦理扣繳之義務，自不待言，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應推定為有過失。原告既不能舉證其自己並無過失，被告乃依行為時同法第一百十四條第一款後段規定，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰，依法即非無據。原告雖以不諳法令為由，主張其無過失云云，惟前開行政裁罰乃係被告基於行政機關之職權，對於違反行政法令規定作為或不作為之義務者所處之制裁，並不以行為人是否知悉法律之規定以為斷，原告自不得以不諳法令為由而解免其責。是原告上開主張，亦無足採。
四、綜上所述，本件被告引用財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函釋意旨，以原告違反扣繳義務人應辦理扣繳之義務，而依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段規定，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六七五、四八九元，依法並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴猶執前詞爭執，請求將原處分撤銷，要屬無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日