行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第九八四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月四日台八八訴字第○八一七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，被告依查得抵押權設定資料，核定原告配偶卓玉莉利息所得新台幣（下同）一、一六九、八六三元，連同漏報卓玉莉執行業務所得五六七、○○○元，併課原告本年度綜合所得稅，並按漏報執行業所得短漏之稅額，處罰鍰一九、八○○元。原告不服，就利息所得及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，就利息所得部分，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，亦即所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一種，並非已實現之所得，不能認為所得稅法第十四條第四類之來源所得，自不得課徵所得稅，否則債權人於未曾受領利息前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨當非如是，行政法院六十一年度判字第三三五號著有判例可供參照。七十年判字第一一七號判例謂：「有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐機關對債權人可作有按時收取利息之「推定」，納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實者，應負舉證責任。然查鈞院上開判例僅謂有利息約定之抵押借款，已登記於公文書者，得作為有收取利息之「推定」而已，並非謂已登記於公文書者，即得作為有收取利息之認定。鈞院上開判例既曰「推定」，自得以未收取利息，尚未收付實現之反證予以推翻，即不得再予以「推定」有該利息之收入。二、按本件抵押之土地，其上有第一順位之抵押債權人陳浩清設定之抵押權債權額為一千一百萬元；第二順位之抵押權人楊南溪設定抵押權債權額為一千三百萬元，二者合計之債權額為二千四百萬元。雖楊南溪於八十三年四月二十六日以給付票款之普通債權，聲請台灣台中地方法院以八十三年度執字第三三七二號對呂淑華所有之上開抵押之土地強制執行，卓玉莉為第三順位之抵押權人，雖聲明參與分配，惟嗣經台中地方法院核定之拍賣底價為二千九百八十八萬元，根本不夠繳納土地增值稅及執行費用與上開二人之抵押債權，嗣楊南溪於八十三年十一月二十九日撤回該案強制執行之聲請，該案之執行程序即為終結。此時卓玉莉根本未受任何本金或利息之清償。且此時卓玉莉之上開抵押債權之清償期日亦尚未屆至，亦不可能提早受償。三、原告之配偶卓玉莉之上開抵押債權本金與利息迄未受清償，經卓玉莉於八十四年十二月初，具狀聲請台灣台中地方法院以八十四年度執七字第一○七五一號對上開抵押之土地強制執行，當時聲請執行之債權金額為「一千六百萬元及自八十三年一月十五日起至清償日止之利息」，有該聲請狀影本可按。因該抵押之土地有上開陳浩清與楊南溪二人之前順位抵押權存在，嗣經法院拍賣無效果，卓玉莉實際上亦無受償，始於八十五年九月二十日與呂慶南以給付三百二十八萬元和解，並於八十五年九月二十一日具狀向台灣台中地方法院拋棄利息部分之請求，亦有拋棄利息請求之聲請狀影本可稽，並約定和解條件履行後，卓玉莉之上開抵押權移轉登記予蔡美惠與高金蟬承受，亦有切結書及土地登記簿影本可憑。則本件八十三年間之利息債權既經拋棄請求，何能再受清償﹖原告根本無該筆利息款項收入之可能。又如八十三年之利息已經受償，於八十四年十二月初，卓玉莉聲請執行上開之案件時，應不會再將該利息聲請執行，且所具狀聲請之內容為拋棄利息之請求，而非已受清償。四、綜上所述，卓玉莉之本件抵押債權本金部分僅受償三百二十八萬元，本金部分根本尚未受足額之清償，遑論利息部分之受清償，卓玉莉迄今根本無受上開抵押權利息之給付，原告根本無本件之利息所得之收入，被告未予詳予調查或訊問債務人，予以查證加以斟酌，僅憑上開之抵押權設定登記，逕行核定原告之利息所得收入一、一六九、八六三元，應補繳八十三年度之綜合所得稅四七一、七四四元，其認定事實顯有違誤。經原告申請復查亦未能獲得變更之處分。五、查：㈠依照本件之抵押權登記，原告之配偶卓玉莉與債務人呂淑華等人間僅有本件之債權存在，依照上開抵押權之設定登記，本件抵押權之存續期間僅有一年，即自八十三年一月十五日起至八十四年一月十四日止，因此本件原告對該債務人亦僅有該一年即八十三年間之利息債權存在，上開台中地方法院八十四年執七字第一○七五一號，原告之配偶卓玉莉於八十四年十二月一日聲請執行之債權金額為一千六百萬元及八十三年一月十五日起之利息，已如前揭所述，則其於八十五年九月二十一日在該案所具狀拋棄之利息請求，當然即為該一年即八十三年間之利息，否則又有何利息可資拋棄﹖受理訴願及再訴願機關認為尚難以八十五年間具狀拋棄利息之請求推定八十三年度未收取利息，實屬謬論，強詞奪理其法理素養竟然會如此。殊不知除了該一年之利息外，已別無其他之利息可資請求及拋棄。又八十三年十一月二十九日卓玉莉聲請參與分配時，明知一千六百萬元之本金都無法受清償，遑論清償利息，所以未將之參與分配，亦不得以卓玉莉未將本件利息部分聲請參與分配，即遽謂該利息已受清償，如此顯屬草斷。㈡其次按上開所得稅課稅之資料之來源證明文件，係憑地政機關之上開抵押權設定登記，而地政機關所為上開抵押權設定登記，係憑抵押權人與抵押債務人所為之抵押權設定契約書，而該設定契約書亦係源自債權與債務利害關係相對人間雙方所為之私文書，同樣係源自私文書，為何謂經過地政機關為設定登記即為公文書，即屬可信，而原告在訴願及再訴願程序所提出之抵押債務人呂淑華所出具之無給付利息之切結書，以證明抵押債務人呂淑華等確係未支付本件之利息之證明時，竟謂係屬債務利息所得利害關係人出具之私文書，尚難作為證明原告確未收取利息之客觀依據，顯屬矛盾。同樣係源自債權債務相對人所出具之私文書，在作為課稅之依據時，可作為證據，而作為未收取利息所得之證明時，則謂不得作為證據。則首揭之「抵押權人若提出確切證據，證明尚未取得利息收入之反證」一詞，實為緣木求魚，畫餅充飢，不可而得，殊屬非是。被告等為達其稅收之目的，強詞奪理，將使平民百姓無法申訴，難得其平。㈢按私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印，或有法院或公證人之認證者，均推定為真正，民事訴訟法第三百五十八條定有明文。今原告既然提出抵押債務人呂淑華所出具簽名、蓋章及經法院認證之無給付利息之切結書，以證明原告之配偶確無本件之利息所得收入時，受理訴願及再訴願機關卻否認其效力，顯屬率斷，於法有違，實屬不當。六、綜上所述，原告之配偶拋棄本件利息之請求，有該向台中地方法院拋棄之聲請狀影本可按，原告之配偶確無收取該利息之所得，亦有抵押債務人呂淑華所出具並經法院認證切結書可憑，在在足以證明原告確無本件之利息所得收入，足以推翻被告所為原告利息收入之推定。經原告申請被告復查及提起訴願及再訴願決定均未查明事實，均予以駁回，未獲變更，實有違誤，難令人甘服，為此狀請鈞院詳予審查，判決撤銷一再訴願決定及原處分，以保原告權益。
被告答辯意旨略謂︰一、按「凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅」，為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又按「最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得」、「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高法院六十二年度台上字第七七六號、大院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。二、本案債務人呂仁壽、呂慶南及呂淑華等三人於八十三年間提供呂淑華所有坐落台中市○○區○○段一五一－二○、一五一－二一、一五三－一、一五五及一五五－一地號等五筆土地，設定抵押權予原告配偶卓玉莉，登記權利價值為本金最高限額壹仟陸佰萬元，存續期間自八十三年一月十五日起至八十四年一月十四日止，約定依照中央銀行核定之貸款當日利率計算利息，被告台中縣分局依上述資料及當年度銀行放款利率下限，核定原告配偶八十三年度利息所得一、一六九、八六三元。（計算式：16,000,000×7.625×350/365=1,169,863），併課原告當年度綜合所得稅。
原告復查時主張其配偶並未收取利息，八十三年八月間由案外人楊南溪向法院聲請拍賣系爭標的物，其配偶亦參與聲請拍賣，因第一、二順位抵押權人之債權（本息）即近三千萬元，且法院批示之拍賣底價僅二千九百萬元，是難取回本息，故僅向法院聲請本金之債權，並未收取利息等情；經查原告雖提示向法院聲請拍賣抵押物之聲請狀，惟其聲請訴訟金額為壹仟陸佰萬元，僅係本金債權，且事後因另行處理請求撤回強制執行及參與分配聲請，是尚難認定其未收取利息，乃未准變更。訴願、再訴願原告仍執前詞爭辯外，另行主張其配偶因向台灣台中地方法院聲請強制執行，嗣經法院拍賣不成立，始於案外和解，並於八十五年九月二十一日具狀向該法院拋棄利息部分之請求，其復提示債務人呂淑華未支付利息之切結書供核，經財政部及行政院以原告配偶於八十三年十一月二十九日向法院聲請參與分配，聲請金額為一六、○○○、○○○元，即僅聲請本金之債權，尚難以八十五年具狀拋棄利息債權，推定其配偶八十三年度未收取利息，至提示債務人呂淑華未支付利息之切結書，係利息所得利害關係人出具之私文書，難作為未收取利息之客觀證據，遂駁回其訴願、再訴願。三、查地政機關為抵押權設定登記時所依據之抵押權人與抵押債務人所為之抵押權設定契約書，係於本局核課系爭抵押利息所得前所訂立之文件，且業經地政機關合法有效地登記在案，自足採據，而本案債務人呂淑華出具無給付利息之切結書，則係原告於行政救濟階段始出具之證明文件，自難謂原告非臨訟補具，是本案原告仍執前詞主張其配偶未收取利息，惟皆無法提示其他客觀有效之證據以資佐證，自難僅以債務之陳述即推翻地政機關公文書之記載，原告之訴核無足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。
理 由本件被告以依查得抵押權設定資料呂仁壽、呂慶南及呂淑華於八十三年一月間提供呂淑華所有坐落台中市○○區○○段一五一－二○、一五一－二一、一五三－一、一五
五、一五五－一地號等五筆土地，設定權利價值本金最高限額一六、○○○、○○○元抵押權予原告配偶卓玉莉，約定依中央銀行核定之貸款當日利率計算利息，存續期間自八十三年一月十五日起至八十四年一月十四日止，乃依當年度銀行放款利率下限，核定卓玉莉八十三年度利息所得一、一六九、八六三元，併課原告本年度綜合所得稅。原告不服，循序訴經財政部、行政院一再訴願決定，以原告配偶於八十三年十一月二十九日向法院聲請參與分配，聲請金額為一六、○○○、○○○元，即僅聲請本金之債權，尚難以八十五年具狀拋棄利息債權，推定其配偶八十三年度未收取利息，至提示債務人呂淑華未支付利息之切結書，係利息所得利害關係人出具之私文書，難作為未收取利息之客觀證據，遂駁回其訴願及再訴願，固非全然無據。惟查民事強制執行程序中，因前順位抵押債權額高於拍賣抵押物之價額，後順位抵押債權人鑑於本息債權全部受償無望，於聲明行使抵押權時僅就債權原本求償，而暫置利息部分不論者，並非絕對無有。本件原告主張台灣台中地方法院八十三年度執字第三三七二號拍賣本件五筆抵押土地事件，其配偶卓玉莉為第三順位抵押權人，另有陳浩清第一順位一千一百萬元，楊南溪第二順位一千三百萬元，二者合計二千四百萬元，而法院核定之拍賣底價為二千九百八十八萬元，優先繳交執行費用及土地增值稅後，尚不足清償前二順位抵押債權，卓玉莉明知一千六百萬元抵押債權原本已無法受償，更遑論利息。是原告所訴不得以卓玉莉未於該執行事件就利息部分聲請參與分配，即遽謂其利息已經受償一節，衡情即非全無可能。因該事件強制執行無效果，經先順位債權人撤回執行之聲請而終結。嗣原告配偶卓玉莉於八十四年十二月一日聲請同法院八十四年度執字第一○七五一號，執行拍賣抵押債務人呂淑華同五筆土地，其聲明之債權額明列為原本一千六百萬元及自八十三年一月十五日起至清償日止按年息百分之六計算之利息（按即本件抵押權之利息）。倘該八十三年之利息果真業已受償，按諸常情，應不會重複求償，債務人亦無不加異議之理，而該案執行債務人並未對利息部分提出異議，嗣因該執行事件仍無執行效果，原告配偶卓玉莉乃於八十五年九月二十日與債務人呂慶南成立和解，由呂慶南給付三百二十八萬元，並約定卓玉莉之抵押權移轉登記予訴外人蔡美惠、高金蟬，而卓玉莉於同年月二十一日向執行法院具狀聲明拋棄利息部分之請求。另執行債務人呂淑華亦於八十七年十一月十三日出具切結書，言明本件抵押權除已清償本金三百二十八萬元外，其餘本金及自八十三年一月起至今之利息均無清償，凡此有原告提出之前述民事強制執行事件部分影本、收據切結書及切結書等影本可稽。且呂淑華簽章之切結書，係經過台灣台中地方法院公證處之認證，其簽章之真正應屬無疑，依法（民事訴訟法第三百五十八條）具有形式之證據力。且借款當事人間之利害關係適得其反，若非利息確未清償，按諸常情，債務人應不肯出具未清償證明予債權人，否則即有遭債權人重複求償之危險。被告並未調查上述切結書實質內容之真偽，徒以係利息所得利害關係人出具之私文書，概否定其證據力，於法即不足取。此外，內並無確切資料顯示本件利息債權已受清償，原處分遽認列利息所得於收付實現原則不無違誤，一再訴願決定未查，遞予維持，亦有疏誤，原告執以指摘，非無理由，應由本院將一再訴願決定及原處分（復查決定）併予撤銷，由被告切實查明事實，另為妥適處分，以期平允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日