行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第九八六號
原 告 東欣建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十一年間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之字軌號碼：ＮＧ00000000號等三聯式統一發票四十七張，銷售額計新台幣（以下同）二○四、九七二、三七九元（未含稅），稅額一○、二四八、六二一元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅一○、二四八、六二一元外，並以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一○、二四八、六二一元。原告不服，申請復查，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十，可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減變更補徵營業稅為八、
一九八、八九五元。科處罰鍰為八、一九八、八九五元，原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、再訴願決定否准原告之請求，純以高國綱於調查局所為陳述原告之工程並無實際承包以為據：查上開起訴書證據及所犯法條欄內載明高國綱對於出借牌照情事予以否認，有上開起訴書乙份可稽。且高國綱其於檢察官訊問時亦稱「我沒有逃稅，也沒有偽造文書，也沒有違反商業會計法之規定」。又台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號違反稅捐稽徵法刑事案件審理時其於八十五年四月二十二日具狀陳明起訴書所附統計表Ｂ、Ｃ兩類即編號一二六號至二四九號確有實際承攬工程之事實。原處分依高國綱前後不一之談話筆錄予以補稅處罰，而疏未查明原告與鼎佑暘公司合作及資金往來之明確事實，僅就高國綱不利於原告之談話作為本件違章之依據，而忽其前後之供詞而不予採信對原告有利之部分，自有應調查證據而未調查之違法，其所認定之事實容有未洽。況高國綱於台中地方法審理時亦否認有此事，自不能單憑其於調查站與事實不符之部分自白作為違章之唯一依據。二、另查購進貨物或勞務而未依規定取得憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，固為營業稅法第十九條第一項第一款所明定，但對已善盡注意義務，而仍不知訂約之對象非其實際之交易對象，並已依規定支付營業稅之納稅義務人，倘一概按上開規定補徵營業稅，顯屬過苛。退步言之，縱鼎佑暘公司確未親自施工而轉包他人承作乙節屬實，卻對無故意、過失之原告補稅、處行為罰，則與上述意旨即有未合。且原告又如何認定實際承作者非簽約名義人﹖故本件應審酌者，厥為原告有無實際交付鼎佑暘公司承攬，該公司有無取得原告公司給付之各期工程款﹖抑係僅取得借牌費﹖三、原告就坐落台中市○○段七、七－七、七－九、七－五五等地號土地上之富甲干城新建工程Ａ、Ｂ、Ｃ棟工程編號分別為中工建字第○二六四、○二六五、○二六六號營建工程與鼎佑暘公司訂立工程承攬合約，有合約書三份可稽。於簽訂契約後，鼎佑暘公司陸續施工，原告仍依照工程之進度，依序給付各期款。謹提出各期款支付之情形說明如左：１．Ａ、Ｂ、Ｃ棟係指前開富甲干城新建工程Ａ、Ｂ、Ｃ棟而言。２．帳號四五八五四係指原告公司自彰化商業銀行總行乙存帳戶、三八六六及四五八五四－八係原告彰化商業銀行總行甲存帳戶二九七九－七係原告寶島銀行台中分行甲存帳戶，原告分別以此等帳戶之甲、乙存匯款、簽發支票予鼎佑暘公司。３．而支票號碼欄所載即係付款之方法及支票號碼，如「Ａ棟第二期Ｂ二Ｆ頂板（地下二樓頂板）完成」以八十一年六月二十四日到期之0000000號支票付款。４．至鼎佑暘公司入帳之情形，經原告查得，其係以第三信用合作社大智分社四六一○－九號甲存帳戶，及同分行一六二二一七號乙存帳戶入帳。另有未詳部分係以匯款方式匯入高國綱指定之帳戶，並經高國綱於轉帳傳票上簽章以示收取。５．原告向鼎佑暘公司取得之進貨發票則分別如發票日期，發票金額即為取得發票情形欄所載。６．謹再依序提出各該期款之轉帳傳票、統一發票、支票等乙冊供鈞院審核，轉帳傳票上並有鼎佑暘公司負責人高國綱簽收之簽名可稽，部分支票並以鼎佑暘公司為抬頭，而全部支票均由鼎佑暘公司入帳領取，然復查、訴願、再訴願決定均漠此一實際付款、領款之事實，認係取得虛設行號之發票，其證據法則，實有可議之處。７．另鼎佑暘公司於承攬原告上開工程後，究係如再訴願決定所稱僅借牌予原告抑或鼎佑暘公司自行發包他人施工。原告恐鈞院未能細心勾稽，經原告再洽鼎佑暘公司提出該公司交由他人承攬之地下室安全措施工程，模板工程、擋土牆工程、紮筋工程、紮筋接續工程、磁磚工程、清運工程、防水工程、玻璃工程、硫化銅門工程、鋁門窗工程、電線預配線工程等工程合約書可參。若係原告自行僱工或自行與他人訂立各施工項目承攬之契約，焉有上開鼎佑暘公司與各施工小包訂立之合約書，從而，再訴願決定稱原告係「借牌」云云，顯非實在。況鼎佑暘公司與小包間之承攬，亦有鼎佑暘公司提供其公司付款予各小包之付款情形可稽，鼎佑暘公司第三信用合作社大智分社四六一○－九甲存帳號支付情形，如右側所載，擋土柱、模板等付款），鼎佑暘公司如無與小包往來又何須付款，故鼎佑暘公司確有承作工程應可確信。８．再衡之常情，若係原告借牌，所應支付者或係借牌費，然原告所支付者，係全部工程款之工程費，已如附表所示，此與一般之借牌費大相逕庭，若係借牌，焉有給付如此鉅款之理，故本件歷次之行政救濟僅憑高國綱於調查局中不實之筆錄而全盤否認其餘有利於原告之契約書、資金往來等證據，實有應調查而未調查之情事。四、又原告交付鼎佑暘公司承攬上開工程金額達二億一仟五佰二十二萬一千元之多，若係借牌營建，當使用「包工不包料」之方式以節省稅負，斷無以包工包料之方式自暴其短而取得鼎佑暘公司大量發票之理，且參以刑案共同被告蘇鼎雅自承其收取蓋牌費用為包工包料者總工程費百分之三至百分之五，包工不包料者按總工程費百分之一．五至百分之二．三及蔡垂娟所證包工包料以發票總金額（含稅）百分之
二．八計，包工不包料者按百分○．五計等收費行情，原告如有意借牌來達到逃漏稅之目的，怎會選擇高收費之包工包料之方法。被告認原告取得虛設行號之發票，純以高國綱於調查站中與事實出入之自白作為本件審認之依據，實有違證據法則。況鼎佑暘公司確為原告實際交易對象，亦經高國綱開具聲明書在卷，鈞院自應審酌高國綱出具聲明書之真實性如何﹖而非可一意以調查站之筆錄作為審酌之依據。五、本件工程鼎佑暘公司亦依約施工完畢，原告並交屋予承購戶，據此，均係合法之承攬、承建、完成、交屋，原處分稱原告與鼎佑暘公司非實際交易對象，其所據容有誤會，若非實際交易對象，鼎佑暘公司何以施工﹖又若非實際交易對象，鼎佑暘公司僅係出借牌照，原告何以願給付二一五、二二一、○○○元之工程款項，此外，原告復無其他工程款項之支付對象，被告泛稱原告非與鼎佑暘公司交易﹖然係與何營業單位交易復未載明﹖自不能以起訴書即遽指原告未與鼎佑暘公司訂約，將上開工程予該公司承攬營建。六、另類此案件，台北市政府之訴願決定，鈞院之判決亦認原處分機關所為之處分依法容有未洽，謹再說明如左：１．台北市政府八六、一、一三府訴字第八六○○○八五三○一號訴願決定略以：原處分機關既未查明實際交易對象為誰，復無證據認定實際承作之營造商並非簽約名義人鼎佑暘公司，又無法就訴願人所舉證據提出反證駁回，則實際交易對象為誰，尚非毫無究明之餘地。２．鈞院八十七年度判字第二三九號判決略以：檢察官之起訴書，謹可供參考，不可做為鼎佑暘公司非美城建設公司實際交易對象之證據。七、據上所述，訴願決定、再訴願決定及原處分，僅憑高國綱於調查局與事實不相符之自白，即遽認原告之違章漏稅之情事，其顯有違一般證據法則，況如係借用牌照之事實，資金必有回流之情事，況鼎佑暘公司帳戶所載均有支付下游小包各該工程款，被告復未查明雙方資金之流向，如係鼎佑暘公司承包，則資金由其全額領取，反言之，如係借牌必有資金回流，惟既未有任何資金回流之情事，原處分不認定係有實際交易之行為，依證據法則顯示，原處分認事用法均屬有誤。從而，自有將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷發回原處分機關另行查明之必要，為此，求為判決如訴之聲明所示等語。
被告答辯意旨略謂︰一、依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書所載略以：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司、鼎佑讚公司之負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造公司未實際承攬施作統計表「Ｃ」之工程等情（原告為Ｃ一五三），故原告之主張與事實不符，不足採信。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示略以：「本案應請逐案查明案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請台灣省稅務局轉呈財政部。本案原告興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額二○四、九七二、三七九元，稅額一○、二四八、六二一元，依上揭認定其合作事實之金額為四○、九九四、四七六元，（即204,972,379元×20％＝40,994,476元），是變更核定補徵營業稅額為八、一
九八、八九五元，〔（240,972,379元－40,994,476元）×0.05＝8,198,895元〕。二、至訴稱其確有委託鼎佑暘公司承包工程並付款乙節，卷查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」高國綱已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案。又該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告亦列名其中；次查負責接洽鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本事宜，亦為鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月二十日在台中市○○○路○段○○○巷○○號調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘，及至該業主須付款予實際承包工程之大、小包商時，再由鼎佑暘營造、鼎佑讚營造將前述業主付與之款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款，足證原告所稱有付款事實以證明確由鼎佑暘、鼎佑讚公司直接交易並不可取。三、基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證銷項稅額部分，追補稅款。」、「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十一年間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之字軌號碼：ＮＧ00000000號等三聯式統一發票四十七張，銷售額計二○四、九七二、三七九元（未含稅），稅額一○、二四八、六二一元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書、案統一發票查核清單及談話筆錄等資料審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，乃就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅一○、二四八、六二一元外，並按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一○、二四八、六二一元。原告不服，主張其有委託鼎佑暘公司承包云云，申經被告復查決定略以：依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之調查筆錄供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中之「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一五三）等情，故原告之主張與事實不符，不足採信。惟依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函釋：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠商間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全管理、工地勘驗及事後承攬責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定之依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請台灣省稅務局轉呈財政部。本件原告興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額計二○四、九七二、三七九元，稅額一○、二四八、六二一元，依上揭認定其合作事實之金額為四○、九九四、四七六元，故變更核定補徵營業稅及罰鍰各為八、一九八、八九五元。原告仍不服，循序起訴主張：原告交付鼎佑暘公司承攬富甲干城新建工程Ａ、Ｂ、Ｃ棟工程，分別訂立工程承攬合約，訂約後鼎佑暘公司陸續施工，原告乃依工程進度，依序給付各期款，以滙款及簽發支票方式支付，滙款部分由鼎佑暘公司負責人高國綱於轉帳傳票上簽收，支票部分由該公司入帳領取，有合約書、轉帳傳票、統一發票及支票等可供審核。原處分，僅憑高國綱於調查局與事實不相符之自白，即遽認原告之違章漏稅之情事，其顯有違一般證據法則，況如係借用牌照之事實，資金必有回流之情事，又鼎佑暘公司帳戶所載均有支付下游小包各該工程款，被告復未查明雙方資金之流向，如係鼎佑暘公司承包，則資金由其全額領取，反言之，如係借牌必有資金回流，惟既未有任何資金回流之情事，原處分不認定係有實際交易之行為，依證據法則顯示，原處分認事用法均屬有誤。且類此案件，台北市政府八十六年一月十三日府訴字第八六○○○八五三○一號訴願決定及本院八十七年度判字第二三九號判決，均認檢察官之起訴書僅可供參考，不可做為鼎佑暘公司非實際交易對象之證物，可供參考云云。惟查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄已坦稱未實際承攬施作本件編號為「Ｃ」工程之事實，已如前述。另據高國綱供稱：提供業主蓋牌及服務，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費等語，而蘇鼎雅於八十四年三月二十日之調查筆錄供稱：向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為「包工包料」，約以承攬工程總價之百分之三至百分之五；另一種為「包工」，約以承攬工程總價之百分之一．五至百分之二．五不等，．．．業主收取鼎佑暘營造、鼎佑讚營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造或鼎佑暘營造將前述付與工程款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款等語。觀諸本件查獲鼎佑暘及鼎佑讚營造公司於八十一年一月至八十四年三月同一期間承攬及未實際承攬之工程，多達二百餘家，其地點遍及全省北、中、南地區，有台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附卷可稽，衡諸常理，亦顯非該二家營造公司所能承作，是訴外人高國綱及蘇鼎雅之上開供詞，應可採信。原告主張其與鼎佑暘公司訂有工程承攬合約，即足以證明該公司有實際承作本件工程及按實際施作收取工程款，並有轉帳傳票、統一發票及支票等可證云云，亦無可採。至原告所舉類似相同案件，前經台北市政府府訴字第八六○○○八五三○一號訴願決定撤銷偉康建設股份有限公司之訴願案乙節，因屬另案且屬其他訴願決定機關之決定，尚非本件所應審究；又另舉本院八十七年度判字第二三九號判決，亦屬另案，且該案判決並未作成判例，尚無拘束本案之效力，自不受拘束，併予敍明。再本件實際交易對象為誰﹖工程究係何人負責施作完工，係屬該實際承作人有無違反其他相關法令之另一問題。再查高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決：「高國綱、蘇鼎雅共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑伍年」在案，該案之事實及理由欄內復明白認定附表一、所示公司行號（含原告公司）之負責人，與高國綱等人有犯意聯絡行為分擔，均為共同正犯，僅未經檢察官提起公訴而已。原告主張不能依該相關筆錄認定原告有違法情事，亦不足採。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為八、一九八、八九五元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，原處分及一再訴願決定仍應予以維持。綜上所述，本件原處分及一再訴願決定，俱無違誤。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 四 月 五 日