行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第九八七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十九日台八十八訴字第一一二七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告將其所有坐落於台南縣永康市○○段○○○○號土地及承租財團法人台灣省私立台南仁愛之家（以下簡稱台南仁愛之家）台南縣永康市○○段○○○○號土地承租權與保成建設有限公司（以下簡稱保成公司）合建分屋，該屋於民國八十三年十月二十九日取得使用執照，原告於八十四年二月二十三日將承租台南仁愛之家台南縣永康市○○段○○○○號土地之承租權讓與保成公司，保成公司嗣於八十五年七月六日將其中七．七七二坪之承租權無償移轉予原告之女吳秋敏，涉嫌以三角移轉方式逃漏贈與稅，經被告以八十五年九月六日南區國稅審三字第八五○六九一○四號函通知原告於文到十日內申報贈與稅。原告未為申報，被告乃依據原告取得該土地承租權之時價，核計贈與財產價值總額為新台幣（以下同）一、七○九、八四○元，經加計八十五年度前次贈與總額一九一、五○三元，核定贈與淨額為九○一、三四三元，應納稅額
四二、○八○元，並以原告違反行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，依同法第四十四條規定處以罰鍰四二、○○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、依據台南仁愛之家土地租賃契約書第十三條規定「乙方對於租用土地全部或一部份不使用時，應向甲方申請退租，不得私自轉租、分租或將租賃權轉讓他人使用」，故本件係原告向台南仁愛之家退租後，由保成公司向台南仁愛之家承租，俟保成公司退租後再由吳秋敏向台南仁愛之家承租，並非由原告直接讓與吳秋敏，故何來轉讓﹖況系爭土地之出租與否係由台南仁愛之家決定，非甲○○個人亦或保成公司所得決定或左右，且其並非國有土地屬私有土地，如何謂具有市場流通性且具有財產價值﹖而其財產價值之計算標準為何﹖以甲○○與戴合之債權關係作為核課之金額，所憑何據﹖二、況依遺產及贈與稅法第四條第一項規定係指財產所有人以「自己」之財產無償給予他人，原決定所認定之「承租權」不僅依法無據，更遑論具有「財產價值」，且顯然亦非原告「自己」之財產，亦與「贈與」法律行為之要件不符。原告既未「贈與」即無申報之義務，故原決定以原告未依限申報科處原告罰鍰，亦屬無稽！綜上所陳，原決定未經詳酌，即逕予維持，實嫌率斷！為此狀請撤銷原處分、一再訴願決定，發回被告另為適法之處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告將其所有坐落台南縣永康市○○段第一二○號土地及承租台南仁愛之家台南縣永康市○○段○○○○號土地承租權與保成公司合建分屋雙方互易租賃權及房屋，原告於八十四年二月二十三日將全部承租權移轉予保成公司，該公司嗣於八十五年七月六日將其中七．七七二坪承租權無償移轉予其女吳秋敏。原告就系爭土地承租權部分，係於八十一年四月二十八日以每坪二十二萬元出價向前手戴合取一四○．七坪，總價款三○、九五四、○○○元，上揭事實為原告所不爭，顯見承租權具「財產價值」，並具「市場流通」之性質，原告既無償移轉承租權予其子女，被告按其購買承租權每坪二十二萬元之取得成本核定贈與稅，依法並無不合。次查，依首揭遺產及贈與稅法第四條第一項明定：「本法稱財產者，指．．．一切有財產價值之權利。」本件系爭承租權既係原告出價購買，自屬上開法條規定之財產，被告以贈與財產核課，核屬有據，原告所訴，應無足採。二、本件原告將其所有坐落台南縣永康市○○段第一二○號土地及向仁愛之家承租同地段第一二一號土地承租權讓與保成公司，合建分屋後，復由該公司於八十五年七月六日將上開土地承租權七．七七二坪移轉予其女吳秋敏涉嫌以迂迴方式透過保成公司移轉承租權予其女兒，案經被告查獲，通知原告於收函後十日內申報贈與稅，惟原告未依規定期限辦理，已如前述，被告乃就應納贈與稅四二、○八○元，加處一倍之罰鍰，並計至百元為止，即四二、○○○元，依法並無不合。三、綜上，原告所訴顯無理由，謹請駁回其訴，以維稅政等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本案稱財產者，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。本件原告將其所有坐落台南縣永康市○○段○○○○號土地及承租台南仁愛之家所有坐落同段一二一地號土地承租權與保成公司合建分屋，該屋於八十三年十月二十九日取得使用執照，原告於八十四年二月二十三日將承租台南仁愛之家台南縣永康市○○段一二一地號土地之承租權讓與保成公司，該公司嗣於八十五年七月六日將其中七．七七二坪之承租權無償移轉予原告之女吳秋敏，涉嫌以三角移轉方式逃漏贈與稅，經被告以八十五年九月六日南區國稅審三字第八五○六九一○四號函通知原告於文到十日內申報贈與稅。原告未為申報，被告乃依據原告取得該土地承租權之時價，核計贈與財產價值總額為一、七○九、八四○元，經加計八十五年度前次贈與總額一九一、五○三元，核定贈與淨額為九○四、三四三元，應納稅額四二、○八○元，並以原告違反行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定，依同法第四十四條規定處以罰鍰四二、○○○元。原告不服，以其與台南仁愛之家之土地租賃契約書第十三條規定「乙方對於租用土地全部或一部分不使用時，應向甲方申請退租，不得私自轉租、分租或將租賃權轉讓他人使用」，故本案係原告向台南仁愛之家退租後再由其女吳秋敏承租，並非由原告直接讓與吳秋敏，況原告與吳秋敏於承租期間仍需繳納租金，並未受有利益，何以課徵贈與稅，又既未將財產移轉他人，自無需申報贈與稅云云，申經復查結果，以原告將其所有坐落於台南縣永康市○○段○○○○號土地及承租台南仁愛之家所有坐落同段一二一地號土地承租權與保成公司合建分屋，雙方互易租賃權及房屋，原告於八十四年二月二十三日將全部承租權移轉予保成公司，該公司嗣於八十五年七月六日將其中
七．七七二坪承租權無償移轉予其女吳秋敏。原告就系爭土地承租權部分，係於八十一年四月二十八日以每坪二十二萬元取得一四○．七坪，總價款三○、九五四、○○○元，此為原告所不爭，顯見承租權具財產價值，並具市場流通性，原告既無償移轉予其子女，原核定按其購買承租權每坪二十二萬元之取得成本核定贈與稅，並無不合。又原告涉有以迂迴方式透過保成公司移轉承租權予其女情事，經被告發函通知於文到十日內申報贈與稅，惟原告未依限辦理，被告依據行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，就應納贈與稅四二、○八○元處罰鍰四二、○○○元，亦無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查系爭台南仁愛之家所有一二一地號土地之承租權，係原告於八十一年四月二十八日以每坪二十二萬元之價款向其前手戴合頂讓取得一四○．七坪，總價款三○、九五四、○○○元，然後由戴合向台南仁愛之家退租，同時由原告辦理承租，然後再轉由其所經營之保成公司承租，業經原告於八十五年七月二十二日接受被告派員訪談時供陳不諱，並有談話紀錄及原告與戴合所訂立之不動產買賣契約書、原告之承租申請書及退租申請書影本附原處分卷可稽。由此足見承租權在民間乃具有「財產價值」並具「市場流通」之性質，而以由原承租人向台南仁愛之家退租，同時由受讓人即原告向出租人辦理承租手續，用以規避所謂台南仁愛之家土地租賃契約書第十三條約定之「不得私自轉租、分租或將租賃權轉讓他人使用」之障礙，由次承租人取得合法之承租權，否則原承人豈肯無條件退租。是系爭一二一地號土地之承租權，係原告以三○、九五四、○○○元之代價自其前手取得後轉由其向台南仁愛之家辦理承租，然後再轉由其所經營之保成公司向台南仁愛之家承租，嗣因其與保成公司在該土地及同段一二○地號土地上合建房屋建築完成後，由保成公司申請按各戶房屋之比例，申請台南仁愛之家辦理分戶及過戶，遂將其中五樓之一建物部分所分得之七．七七二坪，由保成公司無償轉由原告之女吳秋敏向台南仁愛之家承租，此亦有保成公司之申請書（辦理分戶與過戶）與其所附持分表及台南仁愛之家之出租地臺帳影本附原處分卷可稽。依上說明原告顯係以三角移轉方式、轉讓系爭租賃權、用以逃漏贈與稅。原告主張系爭承租權，係由保成公司退租後再由吳秋敏承租，非由原告直接讓與吳秋敏，且承租權如何謂具有市場流通性且具財產價值﹖又非屬原告之財產，亦與贈與之要件不符云云，並無可取。綜上所述，本件被告原處分依法核課系爭贈與稅並予以科罰，揆諸首揭規定並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，經核非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 四 月 五 日