最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一○五二號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十四日台八八訴字第四五一八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被告依據抵押權設定資料，以大總建設股份有限公司（下稱大總公司）將所有坐落台北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二四三二、二四三三、二四三四、二四三
五、二四三六建號建物設定抵押權予原告之配偶毛成蕃，擔保權利價值為本金最高限額新台幣（下同）一○○、八○○、○○○元，毛成蕃權利範圍為十八分之一，權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，並約定按年息百分之四計息，乃按本金二、一七七、七七七元核定毛成蕃八十五年度抵押利息所得為七
三、七四六元，併課原告八十五年度綜合所得稅。嗣被告以本金應為五、六○○、○○○元，重行核定利息所得一八九、六三○元，發單補徵差額稅款一一五、八八四元。原告就補徵稅額一一五、八八四元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件原核定之抵押利息所得部分，於八十七年一月十九日申請復查，嗣被告復查決定維持原處分，原告就此部分已提起行政訴訟，被告重新核定抵押利息所得為一八九、七二六元，較原核定之抵押利息所得七三、七四六元為高，基於行政救濟中不得為不利於申請人之決定，是原核定應予維持。二、因前後兩案本屬同一案件，惟因被告核課錯誤而分別訴訟，請被告將本案併同原核定之行政救濟程序，以玆簡化。三、本件援用原核定部分之行政訴訟所有事實、理由及證據，並請合併審理，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。次按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。又按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」行政法院著有七十年判字第一一七號判例。又按最高法院六十二年台上字第七七六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。
二、經查本抵押權設定，被告原依財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料，以本金二、一七七、七七七元核定利息所得為七三、七四六元，原告以未收取利息之理由申請復查，業經被告於八十七年七月九日作成復查決定在案，嗣該稽徵所發現該抵押權擔保之債權額應為五六○萬元，應計之利息所得為一八九、六三○元，乃通報被告更正，並另案補徵一一五、八八四元，有該稽徵所八十七年七月十七日北區國稅中和資第00000000號函可稽；系爭所得發生日為八十五年度，尚於五年核課期間內，則揆諸首揭規定，系爭利息所得之補徵並無違誤，請予維持。三、本案抵押權係屬最高限額抵押權之設定，原告配偶之債權額為五六○萬元，有台灣板橋地方法院民事執行處提供原告配偶之民事聲明狀影本可稽，原核定以本金五六○萬元計算系爭利息所得一八九、六三○元（5,600,000元×4%×309/365）本無不合；惟查八十五年度全年共計三六六天，而原核定係以三六五天計算，經重新核算後系爭利息所得應為
一八九、七二六元（5,600,000元×4%×310/366），較原核定利息所得為高，基於行政救濟不得為不利於行政救濟人之決定，是被告復查決定予以維持，並無不合，請予維持。四、至訴稱本件系爭利息所得第一次經核定七三、七四六元，嗣補徵一一五、八八四元，違反行政救濟不得為不利於申請人之決定之原理云云，第一次核定之利息所得七三、七四六元，係以本金二、一七七、七七七元核算，而第二次歸課之利息所得一一五、八八四元，乃係財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所以債權額五六○萬元核算，於八十七年七月十七日以北區國稅中和資第00000000號函通報被告，就其差額補徵之另一行政處分，與第一次之核定有別，並無違反行政救濟不得為不利於申請人之決定之原理。另主張應併同前案審理，未被應允乙節，查系爭利息標的，經前後兩次核定，因前後時距頗大，兩處分已分別隸屬不同行政救濟階段，是無法併同審理，所訴核不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，本院七十年判字第一一七號著有判例可資參照。另按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部民國七十二年二月二十四日七二台財稅第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條、第十九條之規定，亦經司法院釋字第二一七號解釋在案。查本件被告依據抵押權設定資料，以大總公司將所有坐落台北縣永和市○○段二五二地號土地及其上二四三二、二四三三、二四三四、二四三五、二四三六建號建物設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金最高限額一○○、八○○、○○○元，原告之權利範圍為十八分之一，權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，並約定按年息百分之四計息，乃據以核定原告八十五年度抵押利息所得為七三、七四六元，併課其當年度綜合所得稅，嗣發現原告之擔保債權額應為五、六○○、○○○元，乃核定系爭抵押利息所得為一八九、六三○元，就其差額一一五、八八四元併計綜合所得總額，發單補徵其當年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件原核定之抵押利息所得部分，原告已提起行政訴訟，被告又重新核定抵押利息所得為一八九、六三○元，較原核定之抵押利息所得七三、七四六元為高，基於行政救濟中不得為更不利於申請人之原則，原核定自應維持。又因前後兩案本屬同一案件，本件援用原核定部分之行政訴訟程序所提之事實、理由及證據，並請合併審理等語。另據原告前案（本院八十九年度判字第三一九九號）起訴意旨略謂：本件抵押權係擔保其投資金額實際並無借貸，自無支付利息之情事。又大總公司所在地之財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所）於八十七年十月十四日以北區國稅中和資第00000000號函通知財政部高雄市國稅局三民稽徵所，以原告利息所得為零而更正註銷在案，本案共同抵押權人杜金生、杜太川之抵押利息所得，業經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局通知更正註銷，同案鄭端科抵押利息所得亦經財政部高雄市國稅局鼓山稽徵所通知更正註銷，原告因此於八十八年七月二十日直接向中和稽徵所申請復查，中和稽徵所再度以八十八年七月二十八日北區國稅中和資第00000000號函請三民所更正註銷，中和稽徵所為本案所得原核定稽徵機關，原核定機關兩次行文更正註銷，本件利息應已註銷歸零。同一稅務機關，對同一案件，自不宜有兩種處分等語。卷查，依大總公司八十七年一月八日出具之說明書所載，無非陳明上述本金係原告之配偶等共同投資該公司建築事項之資本，該公司並未向抵押權設定權利人借入款項及支付利息等語。然查，該公司性質為股份有限公司，投資者必持有股份，非如原告主張之擔保其投資金額，況原告之配偶於八十六年七月間向台灣板橋地方法院提出之民事聲明狀，係聲明實施五、六○○、○○○元之抵押債權，果系爭款項確為投資額，焉能實施抵押債權之理？且上述說明書係否認有借入款項之事實，既無抵押借款自不生抵押債權尚未清償之事實，則原告之配偶復主張有抵押債權尚未清償，向台灣板橋地方法院提出之民事聲明狀聲明實施抵押權，亦嫌矛盾不合情理。又依系爭抵押權設定登記所載，抵押權之權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，約定之清償日期為八十六年二月二十四日，有該部分土地登記簿影本在卷可稽。系爭款項果真為原告配偶向大總公司投資建築事項之投資款，豈有約定一年到期即應清償之理？由此得知大總公司八十七年一月八日之說明書，應係呼應原告行政救濟所製作，且係屬私文書，未經舉證證明其為真正，自無法證明原告未收受本件系爭利息。至於原告所訴杜金生、杜太川等有關財政部台灣省南區國稅局高雄分局等資料，因係另案處理之文件，且其內容與其上級機關財政部、行政院之一再訴願決定對同類案件均係駁回訴願所表示之見解不符，上述個案自無拘束本院之效力。另台灣板橋地方法院民事執行處八十七年五月二日八十六年度民執實字第四五九一號函，固足以證明原告配偶就本件抵押債權本金五、六○○、○○○元部分，尚未受到分配，惟因原告配偶聲請實施抵押債權時，並未表明實施範圍及於利息，亦無法證明尚未收受系爭利息。又按在稅捐之核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，為稅捐稽徵法第二十一條第二項所規定。本件抵押權設定，被告原依中和稽徵所通報資料，以本金二、一七七、七七七元核定利息所得為七三、七四六元，原告以未收取利息之理由申請復查，業經被告於八十七年七月九日作成復查決定在案，嗣中和稽徵所發現該抵押權擔保之債權額應為五、六○○、○○○元，應計之利息所得為一八九、六三○元，乃通報被告更正，並另案補徵一一五、八八四元；系爭所得發生日在八十五年度，尚於五年核課期間內，依上述規定，系爭利息所得之補徵核無違誤。原告另訴稱本件系爭利息所得第一次經核定七三、七四六元，嗣補徵
一一五、八八四元，係於前案行政救濟中為更不利於原告之決定云云，惟查被告第一次核定之利息所得七三、七四六元，係以本金二、一七七、七七七元核算，而第二次歸課之利息所得一一五、八八四元，乃以債權額五、六○○、○○○元核算，就其差額補徵之另一行政處分，與第一次之核定有別，尚無違反行政救濟不得更為不利於原告之規定。至原告前向本院提起行政訴訟部分（八十九年度判字第三一九九號），業經本院審結，本件自無從併前案審理。從而，被告於發現系爭抵押權設定案擔保之債權額應為五、六○○、○○○元，乃重行核定利息所得一八九、六三○元，並就其差額一一五、八八四元補徵。雖本（八十五）年度全年共計三六六天，而原核係以三六五天計算，經重新核算後系爭利息所得應為一八九、七二六元（5,600,000元×4%×310/366），較原核定利息所得為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之原則，仍應維持原核定，是被告所為之原處分經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 六 月 十三 日