最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一○六八號
原 告 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十日台八十八訴字第一九七四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告於七十六年間提供其所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地與大東建設股份有限公司（以下稱大東公司）合建大廈，原告分得臺北市○○○路○段○○○號一樓、三樓、二○八號三樓及二○○號、二○二號、二○六號暨二○八號地下二樓應有部分一○、○○○分之一、○五八等四戶房屋，並於八十二年間將其中臺北市○○○路○段○○○號三樓、二○八號三樓房屋及其基地應有部分，分別登記於其子丙○○及丁○○名下，涉及贈與情事，被告乃於八十五年五月三十一日以（八五）財北國稅審貳字第八五○二四五七○號函請原告申報贈與稅，原告如期申報，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，按系爭房屋評定現值扣除受贈人原持有房屋合建應分得房屋評定現值加計系爭房屋土地公告現值，核定其贈與總額為新臺幣 (下同)
一六、九五三、九八八元，淨額一六、五○三、九八八元，贈與稅額四、五一二、八四五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告之子丁○○、丙○○於改建前即各擁有臺北市○○○路○段○○○號三、四樓之舊建物，此為被告所不爭執。丁○○、丙○○等二人因不同意大東公司拆屋改建，而提起第三人異議之訴，大東公司亦對於丁○○等二人提出訴訟，並要求強制執行拆除房屋，所提之訴訟標的價值一七、三三九、八一八元，嗣雙方和解同意改建，亦為被告所不爭執。
二、系爭臺北市○○○路○段○○○號三樓及二○八號三樓房屋及該建物應分得之土地應有部分，經大東公司與丁○○、丙○○二人達成協議。訴訟和解後，大東公司即以丁○○、丙○○兩人為起造人，並於房屋改建完成後，於八十二年十一月九日自大東公司名下移轉土地部分予丁○○兩人，建物則直接以丁○○兩人為起造人，且以丁○○、丙○○登記為房屋所有權人，並非如被告所言為原告於八十二年間將系爭土地與建物分別登記於丁○○及丙○○兩人名下。
三、被告八十五年五月三十一日函請原告申報贈與稅，原告當時並不了解全案情形，承辦人員不查系爭房屋與土地係由大東公司依據其與丁○○、丙○○兩人改建之合意，由大東公司名下移轉而來，竟告知原告贈與稅申報僅為形式查備，且未讓原告了解贈與稅課稅之實情，而引導原告為不實之贈與稅申報。
四、被告認定丁○○、丙○○等二人原有建物之價值分別為一○八、三六七元及一○○、六四六元，此項金額係為拆屋改建前之舊屋房屋評定現值。按民間社區舊屋之改建如無更大利益，就不需要改建，依民法之精神，人民所為契約行為如不背於公共秩序或善良風俗者，以私法自治為原則。大東公司與丁○○、丙○○兩人依其改建之合意，以丁○○、丙○○等二人為新建房屋之起造人，並於房屋建築完成後即過戶土地予丁○○等兩人，其改建價值之認定亦為雙方共同達成之意思表示，此係丁○○等二人歷經多年之訴訟力保其自身權益，並與大東公司最後和解之結果。按憲法對人民財產權應予保障之精神，丁○○等二人以其私有之財產與大東公司達成改建之合意，據此登記為新建房屋之起造人，並於改建完成後自大東公司名下移轉二戶房屋應分得之土地應有部分予丁○○等二人，並無被告所謂原告贈與之情事。
五、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請判決併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、被告依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，加計系爭土地公告現值，核定原告八十二年度贈與總額為一六、九五三、九八八元〔計算式：（合建後丁○○分得房屋評定現值1076,700－丁○○應分得之房屋評定現值108,367 ）＋（合建後丙○○分得房屋評定現值1,076,700－丙○○應分得之房屋評定現值100,646）＋（合建後，丁○○及丙○○分得土地之公告現值 7448+7291+7291+8075+00000000 ）=16,953,988 〕，淨額為一六、五○三、九八八元，贈與稅額四、五一二、八四五元。
二、經查受贈人丁○○、丙○○於合建後土地應有部分增加三八‧二八九平方公尺（原合建前受贈人並未持有土地，亦未支付對等價金），而原告土地應有部分計減少五五‧五一七平方公尺（合建前持有一○三平方公尺，合建後僅持有四七‧四八二一平方公尺），是被告原核定依受贈人所取得系爭房地之土地公告現值一五、○○九、六○一元及房屋評定現值九七六、○五四元、九六八、三三三元（已扣除其合建應分得房屋評定現值部分），依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及財政部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋規定，核定原告贈與額，並無不合。
三、受贈人丁○○、丙○○二人原先並未持有土地，雖有房屋一戶，合建後該二人除分得房屋外，又增加持有土地應有部分，而被告原核定即就其所取得之土地及房屋部分，扣除其應分得之房屋部分，以其餘額核定為原告之贈與額，已慮及所訴之和解書內容，是所訴核不足採。
四、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。理 由
一、按：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第三條第一項及第二十四條第一項分別定有明文。由此觀之，贈與稅係就贈與行為所課徵之稅賦，贈與稅應否課徵及如何課徵，自應適用贈與行為時之法律以決之。另「原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」七十四年六月三日修正公布前之民法第一千零十七條第二項業予明定；又七十四年六月三日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」而前開民法親屬編施行法就夫妻財產之歸屬並無特別規定，則夫妻於七十四年六月三日民法親屬編施行前以妻名義取得之不動產，除適用八十五年九月二十五日修正公布之民法親屬編施行法第六條之一規定者外，仍應認係屬夫所有。
二、本件被告以：原告於七十六年間提供其所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地與大東公司合建大廈，原告分得興建完成之臺北市○○○路○段○○○號一樓、三樓、二○八號三樓房屋及二○○號、二○二號、二○六號暨二○八號地下二樓房屋應有部分一○、○○○分之一、○五八等四戶房屋，並於八十二年間將其中臺北市○○○路○段○○○號三樓、二○八號三樓房屋及其基地應有部分，分別登記於其子丙○○及丁○○名下，涉及贈與等情事，乃於八十五年五月三十一日以（八五）財北國稅審貳字第八五○二四五七○號函請原告申報贈與稅，原告如期申報，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，按系爭房屋評定現值扣除受贈人原持有房屋合建應分得房屋評定現值加計系爭房屋土地公告現值，核定其贈與總額為一六、九五三、九八八元，淨額一六、五○三、九八八元，贈與稅額四、五一二、八四五元，固非無據。惟原告不服前開處分，以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）依原處分卷內所附土地登記謄本及建築改良物所有權狀影本所載，系爭由原告提供與大東公司合建房屋之基地，係原告於六十年五月三日以買賣為原因取得，而其上之房屋係原告於六十四年三月二十日取得。另依使用執照申請書所載，大東公司為履行前開房屋合建契約，於七十八年七月三日申請建照執照時，即以丙○○、丁○○為共同起造人；於房屋興建完成後，大東公司於八十二年十一月九日將系爭房屋基地之應有部分移轉登記與丙○○、丁○○。其間，原告與其夫甲○○婚姻關係存續中。依前開說明，應認本件新建房屋之基地及基地上原有房屋，於前開期間係屬甲○○所有，則實際提供土地與大東公司合建新房屋者為甲○○。甲○○既提供其土地與大東公司合建房屋，其因合建契約之履行而分得之房屋、土地，歸由甲○○所指定之丙○○、丁○○所有，縱可認係屬贈與時，亦應認係甲○○對丁○○、丙○○二人之贈與，而非原告所為贈與。依遺產及贈與稅法第七條第一項之規定，其納稅義務人應為甲○○，而非本件原告。本件被告認原告有贈與丙○○、丁○○之行為，而對之課徵贈與稅，尚有未合。至本件訴願決定書謂：「依八十五年九月二十五日公布之民法親屬編施行法第六條之一規定，系爭土地雖於六十七年十月二十八日由訴願人（即本件原告）登記取得，惟至八十七年八月二十四日訴願人申請撤銷原贈與申報案之日止，其婚姻關係尚存續中且該不動產仍以訴願人之名義登記，則系爭土地即應適用七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定為訴願人之原有財產」云云，乃係以原告申請撤銷贈與申報之日之財產歸屬，據以認定何人為贈與人，與前述贈與稅應否課徵、如何課徵，應適用贈與行為發生時之法律以認定者不合，前開訴願決定就此尚有誤會。
（二）依被告所作之復查決定書理由欄所載，被告認本件原告有贈與行為之依據乃遺產及贈與稅法第五條第六款，亦即認原告與其子丙○○、丁○○間有財產買賣行為。惟同一決定書之事實欄則記載：「緣申請人（即本件原告）於七十六年間提供其所有坐落台北市○○段○○段○○○○號土地與大東建設股份有限公司（以下稱大東公司）合建分房，申請人計分得臺北市○○○路○段○○○號一樓等四戶房屋（其中一戶為地下二樓持分1058/10000），並於八十二年間將其中臺北市○○○路○段○○○號三樓、二○八號三樓及其等坐落基地土地，分別登記於其子丙○○及丁○○名下，涉及贈與情事」云云，由此觀之，則被告顯非認本件原告與丙○○、丁○○間存有買賣行為。從而，本件被告認原告有贈與行為之法律依據為何，即有未明。
（三）系爭合建房屋之基地上原有丙○○、丁○○之房屋，雖二人並非其基地之所有權人，惟丙○○、丁○○二人有使用系爭土地之權，且二人對系爭土地之此項使用權，具有財產上價值，應無可疑，則甲○○與大東公司訂立合建契約，同意大東公司拆除丙○○、丁○○二人之房屋，使丙○○、丁○○二人使用系爭土地之權利歸於消滅，以換取大東公司興建完成之新屋，就丙○○、丁○○二人言，其於本件合建契約中所支付之財產價值，並非僅二間原有房屋之價值，尚包括原可使用系爭土地之權利價值。又甲○○為本件合建契約所付出之財產，雖包含系爭土地，惟因其前同意丙○○、丁○○使用其系爭土地，則甲○○所提出之土地，負有他人可使用其土地之負擔，其價值之計算自應扣除該項負擔始為正確，非可以無何負擔之土地價值計算。本件原處分於計算甲○○、丙○○及丁○○所付出之財產價值時，並未就丙○○、丁○○使用土地權利之價值予以考量，由此計算其可分得之房屋、土地價值，自非正確。
（四）本件原告提出丙○○、丁○○與大東公司間民事執行之裁定及和解書，以證明丙○○、丁○○、原告及大東公司就本件合建契約之履行，另行成立和解，原大東公司與原告間之合建契約內容已有變更，則大東公司與原告間就合建房屋之分配，已非純屬該二人之關係。依本件合建契約分配與丙○○、丁○○之房屋或土地，究係由原應屬原告之房地而移轉，或由原應屬大東公司之房地而移轉，即有探究之餘地，尚非可必然認定該部分係出於原屬原告之權利而移轉，而可認係贈與。本件原處分就此未經查明，即謂丙○○、丁○○分配得之房地多於其應受分配之部分，係出於原告之贈與，亦有未合。
三、綜上所述，本件被告核定原告贈與稅額四、五一二、八四五元，尚有違誤，一再訴願決定未予糾正而遞予維持，洵有不合，原告起訴意旨求併予撤銷，為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分（復查決定）併予撤銷，由被告詳為調查後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 黃 璽 君法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 六 月 十五 日