最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一○七八號
原 告 甲○○○訴訟代理人 黃呈祿 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月一日台八八訴字第○七八一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被告機關以原告於民國（以下同）八十五年七月五日將新台幣（下同）一○、○○○、○○○元以其子佘明宗名義辦理定存存入高雄銀行小港分行，認屬原告對其子之贈與，除依行時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定贈與總額一○、○○○、○○○元（應稅之贈與額為九、○○○、○○○元），應納贈與稅額一、四四五、○○○元外，並以原告未依限申報贈與稅，依同法第四十四條規定按核定應納稅額處一倍之罰鍰一、四四五、○○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，原告仍未甘服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、查訴願決定書及再訴願決定書關於原告所為之攻擊或防禦方法，均未依法加以記載，亦未依法記載關於前揭攻擊或防禦方法之意見或法律上之竟見，間或有記載若干理由，其理由亦有不完備或自相矛盾之瑕疵，甚至於法有違（如舉證責任分配之錯置是），故其逕決定駁回原告之訴願或再訴願，顯有未合，且有侵害剝奪原告依憲法第十六條應有之訴願權之嫌。二、本件贈與事實之舉證責任在主張該事實之被告機關。㈠被告機關認定原告有贈與佘明宗一千萬元之事實，因此課原告以一百四十四萬五千元之贈與稅，並處原告以同額之罰鍰，依法應由主張積極贈與事實之被告機關，就「原告有贈與之意思表示及佘明宗有受贈之意思表示，且兩方面之意思趨於一致」負舉證責任，前已一再主張，惟訴願決定及再訴願決定均避而不論舉證責任誰屬，有理由不備及第一段所述之違法事由。㈡次由訴願書證三之八十六年九月十六日經濟日報之剪報影本所載之情形，鈞院前早已明白指出：「資金存入無權處分子女帳戶，非贈與行為」，是被告機關、訴願決定機關、再訴願決定機關，對於本件攸關贈與成立與否之佘明宗是否有權處分該一千萬元，以及本件與報載之案情有何不同，經原告明確指出後，仍予恝置不論，亦有理由不備之違法。縱認被告機關依法得向原告課徵贈與稅等，至少亦應讓原告充分瞭解：本件與報載之案件案情有何不同，舉證責任在此抑或在彼，原告所舉之證據包括銀行存摺、定存單、印鑑章、取款條、證明書等均不可採之理由，或所舉之證據尚不足以證明無贈與之事實，以及認定有贈與事實所憑之證據為何。㈢復依本稅法第四條第二項及民法第四百零六條之規定，贈與係契約之一種，因當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。被告機關如未能舉證證明原告與佘明宗間有贈與契約之事實，自不得課原告以贈與稅或處原告以罰鍰，否則不僅有理由不備之違法，且有不依法徵稅、違反憲法第十九條租稅法定主義之嫌。三、退萬步言，縱認依舉證責任分配之原則，原告應負舉證證明無贈與事實之責任，原告亦有下列舉證：㈠原告從未明示贈與佘明宗一千萬元之意思：關此有訴願書證一之高雄銀行小港分行活期儲蓄存款存摺影本乙件、證二之取款條影本四紙可為佐證。前者可以充分說明帳戶內除一千萬元之利息外沒有佘明宗之款項，一千萬元之本金迄今未動用分文，後者之四紙取款條則指出取款者均係原告委任之佘炳昌，均非佘明宗，綜上可知：佘明宗對於一千萬元之存款本息從未處分過，此亦為被告機關迄今所不爭執。㈡定存名義人佘明宗亦從無受贈一千萬元之意思表示，系爭一千萬元及帳戶之存款均是戶頭寄託：此有再訴願書證四佘明宗出具之證明書可以為證。如被告機關對於證明書之真正有爭執，則請鈞長依法傳訊佘明宗出庭證明該證明書形式之真正及內容實質之真正，甚至可訊問佘明宗或該行職員如佘明宗可曾親該銀行領用過任何相關之存款等事項。㈢再訴願決定一方面謂原告提出證明書為證，他方面又說原告未能舉證供核，顯然自相矛盾。又私文書之證明書依法並非不得為證據，而本件亦非別無其他證據可供調查參佐。查原告前聲請傳訊佘明宗為證，再訴願決定疏未注意，未說明無傳訊佘明宗之必要，遽稱無其他證據佐證云云，故其所持之前述理由，原告萬難甘服。㈣復自高雄銀行小港分行活期儲蓄存款存摺可知，除系爭一千萬元之利息外，近三年來，並無任何佘明宗私人之款項進出，亦無佘明宗提領任何款項之紀錄，如原告有贈與佘明宗一千萬元之事實，前揭帳戶內理應有佘明宗之其他款項，佘明宗可能領用帳戶內若干本金或利息，然事實上則否，足見佘明宗對系爭一千萬元之本息無權處分之一斑，此均可為並無贈與存在之佐證。倘有必要，原告隨時提出該存摺原本、定存單原本暨其印鑑章以資證明。四、另倘本件原告提供無任何親屬關係之第三人一千萬元以該第三人名義辦理定存，或匯款一千萬元至無任何親屬關係之第三人帳戶，再由該第三人以其自己之名義辦理定存，其認定事實之結果是否會與本件有所不同？除寄託、信託、贈與外，亦可能存有借貸之法律關係，例如連戰先生與前屏東縣長伍澤元間三千六百二十八萬元之匯款，並不當然表示兩人間成立贈與契約，事實上在該匯款風波事件中，經查並非贈與，此為眾所周知之事實，亦可為本件之佐證。五、又原告之夫佘炳昌自原告等人之帳戶各提領款項若干元，是否用於修建祖墳，以及是否償還訴外人鄭明進、佘冰南之借款，與原告及佘明宗間是否存有贈與一千萬元之事實，並無相當之因果關係。換言之，上述原告曾主張之事實，不因無法證明而得認為有贈與之事實，亦不因得以證明而得認為無贈與之事實甚明。退步言之，上開事實縱不能因此證明無贈與事實之存在，但原告亦同時主張其利息皆由原告之夫佘炳昌領取使用，應足以說明佘明宗並未領用過分文存款利息，亦可為佘明宗無權處分系爭轉存款本息之佐證，與佘明宗所出具證明書之內容符合，從而被告機關所辯稱：原告並未提示積極有效之證據佐證非屬贈與云云，亦顯然與事實不符。六、末被告機關於其八十八年六月九日之答辯狀稱，原告於訴願時再舉佘明宗之定期存款戶及活期儲蓄存款戶均非存款人親自開立等語，經查亦與事實不符。原告從未主張佘明宗之定期存款戶及活期儲蓄存款戶非存款人（佘明宗）親自開立，前揭佘明宗出具之證明書也明載其曾親自至銀行開立定存帳戶及活儲帳戶等語。原告所主張者，乃系爭轉存款之利息均係委由配偶之佘炳昌領取，非佘明宗所領所用，被告前揭主張，顯與事實有違。七、綜上，本件原告僅將系爭資金存入佘明宗之帳戶，而佘明宗在法律上則無權處分該定存款本息，事實上存款本金迄未領出，存款利息仍為原告本人支配，與領取存款本息有關之存摺、定存單及印鑑章等物件全部在原告之手中，顯非贈與，敬請函高雄銀行小港分行查明及傳喚佘炳昌、佘明宗或銀行行員到庭說明，並依法判撤銷決再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及同法第四十四條所明定。二、查原告之配偶佘炳昌於八十四年十月二日領○○○區○○段一一九二－○、一一九二－一地號土地之徵收補償費四二、○一一、二○○元支票後存入高雄銀行小港分行帳戶，次日提領四、一○○萬元轉存每張五○萬元計八二張之定期存款期間三個月，八十五年一月三日到期解約，八十五年一月五日將其中三、○○○萬元分別轉存同分行次子佘明富、三小佘明貴及原告外下定期存款各一、○○○萬元，原告之一、○○○萬元於八十五年七月五日解約改以長子佘明宗名義續存定期存款，本局初查時原告並未提示積極有效之證據佐證非屬贈與，僅說明當初本就有意將錢暫存佘明宗戶內，因銀行地點有異議，暫由原告代理，目前已將錢暫存於佘明宗戶內云云。是被告依首揭規定，核定贈與總額一、○○○萬元，贈與稅額一、四四五、○○○元，並以原告未依限申報贈與稅，乃按漏稅額一、四四五、○○○元裁處一倍之罰鍰一、四四五、○○○元並無不合。雖於復查時主張以其子名義暫存定期存款，定存所生之利息皆由其配偶領取使用、償還借款及修建祖墳乙節，查原告配偶雖提示於八十五年二月六日自高雄銀行小港分行本人帳戶提領三○萬元，八十五年三月七日向同帳戶提領二○萬元，自佘明富、佘明貴、原告三人帳戶各提領一○萬元，八十五年五月三十一日自佘明富、佘明貴、原告三人帳戶各提領一○萬元及八十五年十月五日自佘明富、佘明貴二人帳戶各提領一一五、○○○元，共計一三三萬元之存摺影本佐證供修建祖墳，惟查上述款項均以現金提領，尚無資料佐證確用於修建祖墳，又據其提示修建祖墳費用明細表，修建期間自八十五年九月二十七日起至八十六年一月三十日止共計支出一、三九七、○四○元，截至八十五年十月五日之費用共計六一、一七○元，與已提領金額一三三萬元顯不相當，另修建祖墳既自八十五年九月二十七日起始支付費用，原告配偶於八十五年二月六日起即陸續領款亦不合常情。另原告配偶雖於八十四年十月七日償還鄭明進借款一○○萬元，八十五年二月十五日償還佘冰南借款二○○萬元，惟查該二筆款項均自原告配偶高雄銀行小港分行帳戶提領，與原告及原告配偶轉存其子定期存款所生利息無涉，故所稱均不足採信，至原告於訴願時再舉佘明宗之定期存款戶及活期儲蓄存款戶均非存款人親自開立，活期儲蓄存款之提領亦均由原告配偶委由他人辦理，佘明宗並無允受之表示乙節，經向高雄銀行小港分行電詢得知（有本局八十六年十一月二十三日電話記錄表附案可稽），該行對於辦理定期存款者，如屬第一次辦理，須由存款人親自至該行辦理定存事宜，不得委託他人為之，又查佘明宗八十五年七月五日於高雄銀行小港分行存入定期存款一、○○○萬元係第一次在該分行辦理定期存款，是縱開戶時非存款人之親自簽名，惟存款人仍需親自前往辦理，該日即為允受之意思表示，原告雖主張該存款可能為寄託、信託或其他法律關係，惟未能舉證以實其說，主張顯係辯詞，所訴自不足採，被告之核定及處分請予維持。基上論結，本件原告之訴並無理由，請予駁回等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民、就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所規定。又「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」復為同法第四十四條前段所明定。本件原告於八十五年七月五日以長子佘明宗名義於高雄銀行小港分行存入定期存款新台幣（以下同）一、○○○萬元。已超過贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，被告除補徵贈與稅一、四四五、○○○元外，並按核定應納稅額一、四四五、○○○元裁處一倍之罰鍰一、四四五、○○○元。原告不服，以其配偶領取土地補償費，以親人名義分散存款，惟銀行存單、利息、本金均由其保管及使用於償還借款及修建祖墳，並無贈與情事云云，申經復查結果，以原告之配偶佘炳昌於八十四年十月二日向高雄市政府領取土地徵收補償費四二、○一一、二○○元，將其中三○、○○○、○○○元分別以其子佘明富、佘明貴及原告名義辦理定存，原告之一○、○○○、○○○元於八十五年七月五日到期後再改以長子佘明宗名義辦理定存，原告雖提示八十五年二月六日其配偶自高雄銀行小港分行帳戶提領三○○、○○○元，八十五年三月七日自同帳戶提領二○○、○○○元，自佘明富、佘明貴及原告帳戶各提領一○○、○○○元，八十五年五月三十一日自佘明富、佘明貴及原告三人帳戶各提領一○○、○○○元，及八十五年十月五日自佘明富、佘明貴二人帳戶各提領一一五、○○○元，共計一、三三○、○○○元存摺影本稱係供修建祖墳之用，惟該款項均以現金提領，尚無資料佐證確用於修建祖墳，且據其提示之修建祖墳費用明細表，修建期間自八十五年九月二十七日起至八十六年一月三十日止共支出一、三九七、○四○元，截至八十五年十月五日之費用計六一、一七○元，與已提領金額一、三三○、○○○元顯不相當，而修建祖墳既自八十五年九月二十七日起支付費用，佘炳昌於八十五年二月六日起即陸續領款，亦不合常情，又佘炳昌於八十四年十月七日償還鄭明進君借款一、○○○、○○○元、八十五年二月十五日償還佘冰南借款二、○○○、○○○元，惟該二筆款項均係自佘炳昌高雄銀行小港分行帳戶提領，亦與原告轉存其子定期存款所生利息無涉，原查認系爭金額為原告對其子佘明宗之贈與，發單課徵贈與稅並處以核定應納稅額一倍罰鍰，並無違誤，乃未准變更，經核與首揭規定尚無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如意實欄所載，要點略謂：㈠、其以子女名義於銀行辦理定期存款，並不當然為贈與，係借用子女名義而成立寄託、信託或其他法律關係。且佘明宗帳戶有關領款之填具取款條取款，其均未到場辦理，而由其配偶佘炳昌至銀行辦理，可證關於系爭定期存款本息之處分均在於佘炳昌，佘明宗未為允受之表示，難謂有贈與之事實。㈡、佘明宗對系爭一千萬元之本息無權處分，可見無贈與存在等語。然查：㈠、原告之配偶佘炳昌於八十四年十月二日領○○○區○○段一一九二－○、一一九二－一地號土地之徵收補償費四二、○一一、二○○元支票後存入高雄銀行小港分行帳戶，次日提領四、一○○萬元轉存每張五○萬元計八二張之定期存款期間三個月，八十五年一月三日到期解約，八十五年一月五日將其中三、○○○萬元分別轉存同分行次子佘明富、三子佘明貴及原告外下定期存款各一、○○○萬元，原告之一、○○○萬元於八十五年七月五日解約改以長子佘明宗名義續存定期存款之事實，為原告所供認，並有高雄銀行小港分行佘明宗活期儲蓄存款存摺、高雄銀行定期存款存入憑條、高雄銀行存單存客戶資料全部查詢單等影本附原處分卷內可資佐證，原告將系爭一千萬元解約改以佘明宗名義續存定期存款之事實甚明。㈡、被告向高雄銀行小港分行查證，該行對於第一次辦理定期存款者，須由存款人親至該行辦理，不得委託他人為之，而佘明宗八十五年七月五日於該分行存入定期存款一○、○○○、○○○元係第一次在該行辦理定期存款，有該行八十六年十一月二十九日高港營字第六二一一五號函附原處分機關卷可稽，是佘明宗既親至高雄銀行小港分行辦理定存事宜，當為允受系爭贈款之表示，原告所稱佘明宗未為允受該贈與之表示之詞，核與事實不符，尚不足採。㈢、原告之配偶佘炳昌於八十五年一月五日始以原告名義在高雄銀行小港分行辦理一千萬元定期存款，如非贈與佘明宗何以在八十五年七月五日便解約改以佘明宗名義續存定期存款？原告所稱係寄託、信託關係，在在與事實常情有違。㈢、佘炳昌並非本案之贈與人，其縱有如原告所訴有領取支用系爭贈款利息情事，亦係另一法律關係，與本案無涉。
㈣、原告將自己名義之銀行存款，以無償方式轉而以他人名義方式轉而以他人名義於金融機構辦理存款，其間財產權已生變動，被告認屬贈與，與首揭行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，並無不合。㈤、原告復查時雖主張以兒子名義暫存定期存款，定存所生之利息皆由其配偶領取使用、償還借款及修建祖墳等語。惟查原告配偶佘炳昌雖提示於八十五年二月六日自高雄銀行小港分行本人帳戶提領三○萬元，八十五年三月七日向同帳戶提領二○萬元，自佘明富、佘明貴、原告三人帳戶各提領一○萬元，八十五年五月三十一日自佘明富、佘明貴、原告三人帳戶各提領一○萬元及八十五年十月五日自佘明富、佘明貴二人帳戶各提領一一五、○○○元，共計一三三萬元之存摺影本佐證供修建祖墳，惟查上述款項均以現金提領，尚無資料佐證確用於修建祖墳，又據其提示修建祖墳費用明細表，修建期間自八十五年九月二十七日起至八十六年一月三十日止共計支出一、三九七、○四○元，截至八十五年十月五日之費用共計六一、一七○元，與已提領金額一三三萬元顯不相當，另修建祖墳既自八十五年九月二十七日起始支付費用，原告配偶於八十五年二月六日起即陸續領款亦不合常情。另原告配偶雖於八十四年十月七日償還鄭明進借款一○○萬元，八十五年二月十五日償還佘冰南借款二○○萬元，惟查該二筆款項均自原告配偶高雄銀行小港分行帳戶提領，與原告及原告配偶轉存其子定期存款所生利息無涉，故所稱均不足採信。㈥、再訴願時原告檢具其子佘明宗出具之證明書，該證明書稱佘明宗應原告之要求雖曾親自高雄銀行小港分行辦理開戶，但無受贈任何款項等語，因佘明宗係與原告有母子關係，且屬系爭贈與行為之受贈人，在本件被告查護並核課贈與稅後始立證明書證稱無受贈之意，顯與常情不合，尚不足採為有利原告之認定。至於原告所提其於八十五年七月五日以轉帳方式存入佘明宗活儲帳戶十一萬零八百元及提領十萬元再存入佘炳昌帳戶一節，亦屬另一事項，非本件所應審究。綜上所述，原告贈與其子佘明宗一千萬元之事實洵堪認定，被告核課原告贈與稅一、四四五、○○○元及裁處一倍罰鍰一、四
四五、○○○元，與首揭規定，尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤。因事證明確，原告請求傳訊佘炳昌、佘明宗及高雄銀行小港分行銀行員到庭說明，本院認無必要，併予敍明。原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 六 月 十五 日