最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一○○二號
原 告 乙○○
丙○○甲○○共同訴訟代理人
羅明通 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月一日台八十八訴字第四○○二一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人張瑞祥於民國七十六年十月一日病逝日本，原告延期至七十七年六月三十日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）二六二、四八八、二九八元，淨額為一五九、○一四、三三一元，（原核定於死亡前應納未納稅捐少計一○、○○○元，故併予更正遺產淨額為一五九、○一四、三三一元），應補稅額為六八、七六二、二九○元。原告不服，就坐落臺北市○○區○○段一小段七○八、七○九地號土地及其地上建物臺北市○○○路○○○○○號房屋部分和出售上述房地之價金部分申經復查結果，未獲變更，遂向財政部提起訴願，案經訴願決定撤銷，著由被告重核結果，仍維持原核定，原告仍表不服，再度向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向行政院提起再訴願，案經再訴願決定撤銷財政部訴願決定，嗣財政部訴願決定撤銷被告原處分，著由被告再重核結果，仍維持原核定，原告仍未甘服，循經訴願、再訴願均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，案經本院八十五年度判字第九七九號判決撤銷，著由被告復查結果，仍維持原核定，原告等遂再提起訴願，案經財政部八十六年十二月十八日台財訴第000000000號訴願決定撤銷，著由被告另為適法之處分；經依據撤銷意旨重核後，核減遺產額三三、○四四、○二○元，變更核定遺產總額為二二九、四四四、二七八元，淨額為一二五、九七○、三一一元。另被告又依案外人姚林紅花之申請，於八十八年二月二十六日更正本案遺產抵押債權價值，變更核定遺產總額為二二六、九四四、二七八元，淨額為一二三、四七○、三一一元。原告另就被告「遺產稅核定通知書」中，所核定之現金（出售延平區房地、台鳳、味王、中國第一鋼纜、裕豐行等公司股權及貸款餘額）共壹億壹仟貳佰肆拾柒萬陸仟貳佰陸拾捌元，及被繼承人對瑞裕漁業股份有限公司（以下稱瑞裕漁業）、海通漁業股份有限公司（以下稱海通漁業）、裕豐漁業股份有限公司（以下稱裕豐漁業）及裕豐行股份有限公司（以下稱裕豐行）等四家家族公司之暫收款債權等部分仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：壹、程序部分：一、原告於八十年一月十四日已就被繼承人全部遺產申請復查，是以除座落於臺北市○○區○○段一小段七○八、七○九地號土地及其地上建物外，其他現金及暫收債權等部分亦已申請復查：（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿日起算三十日內申請復查。」稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款定有明文。是以納稅義務人若對核定稅捐之處分不服，得依該規定就課稅之處分申請復查。又此所謂申請復查應敍明「理由」，依學者陳清秀所著「稅務訴訟之訴訟標的」稱：「惟上開條項固規定申請復查應敍明『理由』，但仍不妨理解為便於稽徵機關了解爭點，以利復查進行之合的性規定，亦即為訓示規定，並非記載理由之強制規定。蓋課稅處分之理由未必均被開示，復查申請人亦常因不知其處分之理由，而無法提出攻擊防禦之理由。抑且復查程序採職權探知主義，本不受復查理由之拘束，基於復查程序之行政自我控制機能，復查機關亦應就該稅捐事件之整體重新審查，其審查範圍殊無限制復查理由所指摘事項之理。」另德國稅捐及通說之實務亦採此見解。是以，復查理由僅稽徵機關了解爭點之參考，並非其復查唯一之審理範圍。（二）本件原告於民國（下同）八十年一月十四日即依稅捐稽徵法第三十五條之規定，於法定期間內就被繼承人張瑞祥之遺產課稅處分向被告申請復查，該復查申請書內之主旨載明：「為貴局七十六年度遺產稅繳款書，單照編號第○○一五○九號所示遺產稅本稅金額，懇請貴局惠予復查。」足徵原告當時已針對被告所核課之遺產稅額全部不服而申請復查。其次，原告雖未於該復查申請書內一一載明復查之理由，惟被告基於職權探知之原則，自應就本稅捐事件之整體，為重新審查。二、被告所發之七十六年遺產稅額繳款書本屬單一行政處分，原告既已就該處分所課之全部稅金申請復查，該處分即未確定，故今原告自可就他部分遺產補提不服之理由：（一）按「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為」、「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」訴願法第二條及行政程序法第七十六條分別定有明文。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實體上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執。」行政法院四十五年判字第六○號著有判例。依此判例之反面解釋，系爭行政訴訟在未經受理訴願官署就實體上審查決定確定前或有實體上之確定判決前，不具有形式確定力或實體確定力，當事人仍得就處分之內容加以爭執。（二）本件原七十六年遺產稅繳款書（單照編號：○○一五○九）係被告就被繼承人遺產課予原告繳納遺產稅義務之行政行為，性質為單一之行政處分。姑不論該申復書之理由是否完備，原告既已就該課稅處分之全部數額不服而申請復查，則該處分之內容應全部未確定。而依前開判例之意旨，在該處分未確定前，原告自得補提不服之理由。是以原告於申復書內雖僅就臺北市○○區○○段一小段，地號七○八、七○九土地及其建築改良物（即門牌號碼：臺北市○○○路○○○號房屋）提出復查理由，惟其他部分遺產之核課並不因未提理由而確定，且補提之理由既足影響應原納稅金額之核計，被告自應予實體上之審查。今被告以原告就其他現金及暫收債權部分未提起復查為由，駁回原告之訴願，顯有錯誤。三、原告等未曾委託案外人張楊阿英就系爭暫收債權及股票等部分申請復查，是以縱張楊阿英復查之申請遭被告駁回，對原告亦不生效力：查原告雖長年居住於國外，惟自七十七年六月向被告申報系爭遺產稅開始，皆係委由許石枝為送達代收人，此有被告之遺產稅核定通知書及（）財北國稅法字第一九三一五號函可憑。俟原告委請律師處理系爭事件後，始解除許石枝之委任。而遍查本件遺產稅事件之相關文件，原告從未委任張楊阿英就系爭遺產稅申請復查。況張楊阿英當時年事已大，實際主導被繼承人之遺產稅乃其女兒葉張淑珠，在雙方就系爭遺產之歸屬有爭執之情況下，原告根本不可能委任張楊阿英代其申請復查。再者，從張楊阿英無法補具委託書及原告之簽章一事，足徵原告並未委任其代為申請復查。故縱張楊阿英復查之申請遭被告駁回，亦不影響原告就原課稅處分已申請復查之效力。貳、實體部分：一、系爭現金等遺產均係由案外人葉張淑珠與其子葉濤寧以偽造文書、詐欺等犯罪行為，變賣被繼承人之財產所獲得，原告自始既不知情，亦未取得任何現金，被告自無命原告繳交遺產稅之理：（一）查被繼承人原為裕豐行之董事長，於民國七十六年（下同）四月二十八日因罹患咽喉癌而赴日就醫，直至同年十月一日病逝於日本。被繼承人於就醫期間，其公司之經營及財產之管理皆由其妹葉張淑珠所掌控，而原告等則皆於國外，對於其父有何財產並不知悉。葉張淑珠見其兄日益病危，遂起貪念，將被繼承人所有之股票公司股權及房地產等多項資產，一一脫售，並侵占入己。再者，葉張淑珠為達侵占之目的，於同年九月二十一日，持其已在臺灣擬妥之委任書，以逃避遺產稅為由，赴日要求被繼承人委任其母張楊阿英處理國內財產，並於當天隨即返國，將被繼承人所有之多筆資產，予以脫售。葉張淑珠以其母張楊阿英或被繼承人之名義出售之財產，除臺北市區之房地外，尚有其他數筆買賣，茲分述如下：⒈葉張淑珠與其子葉濤寧在未獲被繼承人之授權下，分別於七十六年九月十四日及二十一日，假以買賣為由，擅將被繼承人名下所有之中國第一鋼纜股份有限公司之股份玖萬多股及參佰陸拾萬柒仟參佰零伍股盜賣於葉濤寧個人及其所掌控之美商加美公司（JAMELM CORPORATION
AND INVESTMENT RESEARCH SERVICES）。惟加美公司有無給付價金，實有疑義。⒉葉張淑珠於同年九月二十一日將裕豐行股權共貳佰股出售於前揭美商加美公司，被告核定金額為陸佰伍拾萬元，惟加美公司有無給付價金或該價金之流向，至今仍不明。⒊葉張淑珠於同年九月二十一日將海通漁業公司之股權共壹仟伍佰股出售他人，惟其已於八十年十二月三十一日將公司解散，公司財產亦不知去向。⒋葉女九月二十一日將裕豐漁業公司之股權共壹仟伍佰股出售加美公司，惟其已於八十年十月七日將該公司解散，公司財產處分情形亦不明。⑸葉女於九月二十一日將裕豐漁業公司之股權共壹仟伍佰股出售加美公司，惟其已於八十年七月二十六日將該公司解散，公司財產亦不明。⑹其他如臺灣鳳梨股份有限公司、昧王股份有限公司、臺灣高取精工股份有限公司等之股票，其出售日期及價金則均不詳。（二）次查，當時裕豐行總經理許石枝係保管公司及被繼承人印鑑之人，在奉張楊阿英之指示下，陪同葉張淑珠處理被繼承人名下之財產，惟嗣後發覺葉張淑珠不法之行徑，故將該事實經過告知原告。許石枝曾於前揭八十五年訴字第一八七號遺產稅案件中證稱：「．．．所有財產處理都以張楊阿英為受任人名義，實際由葉張淑珠出面處理，包括公司之股票亦然，而乙○○兄弟均在國外並不清楚，事後我把事實告訴他們。」此有八十五年三月二十一日之調查證據筆錄可資為憑。是故葉張淑珠盜賣被繼承人財產之行為，原告既不知情，更遑論取得或繼承任何價金。二、其次，被繼承人對裕豐行、瑞裕漁業、海通漁業及裕豐漁業等四家家族公司之暫收款債權均由葉張淑珠以開立支票之方式使之消滅，原告未曾參與，亦未收取任何價金，被告未查明此等課稅事實即維持原核定，其處分實有不當：
（一）查葉張淑珠、葉濤寧母子於被繼承人赴日就醫後，即指揮前揭四家家族公司，假以開立支票於被繼承人，達消滅被繼承人名下債權之目的，然因被繼承人已赴日並未收受該等支票，該等支票實由葉女分別將之存入張楊阿英之帳戶共玖佰伍拾萬元（本件已抵扣贈與稅額）、張火爐帳戶共捌佰伍拾伍萬，或經由第三人（其他張家親戚，如賴武順、楊明輝等人）帳戶，於同日再存回各公司帳戶，以此方式者總計約伍仟伍百貳拾餘萬，惟其餘數千萬下落不明，此可向被告調閱遺產稅全卷詳查即明。此外，上揭事實亦可由許石枝及原瑞裕漁業之經理人潘同煥可資為證。（二）以上葉張淑珠假借開立支票之方式，消滅被繼承人對公司之債權，並製作不實之公司會計傳票，以達逃漏稅之目的，此等行為已涉嫌違反稅捐稽徵法及偽造文書等規定，經原告告訴後，已由檢察官對蔡女及其子葉濤寧等相關共犯提起公訴，此有八十六年偵字第九七二二號臺灣士林地方法院檢察官起訴書可供參照，該案目前仍於臺北士林地方法院審理中。是以，葉張淑珠上揭之犯罪行為雖尚未被終局判決確定，惟自該案之相關事證已能證明其確係實際掌控被繼承人財產之人，原告僅於事後知悉部分實情，至今尚未取得被繼承人之任何遺產。叁：綜上，被告雖已將被繼承人遺產中延平區段房地價金核減，惟就其他遺產之課稅事實仍未詳予查明，就相關事宜亦未盡舉證之責，原處分顯屬違法不當；又訴願機關及再訴願機關均未斟酌此事實，反以原告部分遺產未提復查程序為由，逕予駁回。被告等岡顧人民權益，迫使原告費時費力再三提起行政救濟，此實非行政機關應有之行為，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人對於稽徵機關調查核定之應納稅額，如有不服，應分別情形，適用所得稅法第七十九條（現為稅捐稽徵法第三十五條）第一項或二項規定之程序，於法定期限內，申請復查；對於復查決定稅額仍有不服時，始得依法提起訴願及行政訴訟，此在同條第四項規定甚為明白。是復查程序為所得稅納稅義務人不服稽徵機關查定應納稅額之處分時，在訴願程序前依法應先經過之特定程序，如不先經過此項復查程序而逕行提起訴願，自為法所不許。」為本院五一判五○三號判決所明定。二、茲就原告等所提項目分項查核如次：（一）有關系爭出售坐落臺北市○○區○○段一小段七○八、七○九地號土地及其地上建物臺北市○○○路○○○○○號房屋現金遺產三三、○四四、○二○元部分，被告已依財政部撤銷意旨重核，作成八十七年十二月一日（八七）財北國稅法字第八七○四九二○九號重核案件復查決定准予核減，已無訴訟標的。（二）其餘原告等主張被告核定之「遺產稅核定通知書」中，所核定之現金（台鳳、味王、中國第一鋼纜、裕豐行等公司股權及貸款餘額）共七九、四三二、二四八元，及被繼承人對瑞裕漁業、海通海業、裕豐漁業及裕豐行等四家家族公司之暫收款債權等皆係葉張淑珠、葉濤寧等人於被繼承人生前之臥病期間，以偽造文書、詐欺、侵占等犯罪手段所取走，原告均未獲得或繼承任何款項部分，經查原告於復查時並未主張，而逕行提起訴願、再訴願及行政訴訟，依前揭判決意旨，自為法所不許，程序自有未合，併予陳明。本件訴經訴願、再訴願決定，均持與被告相同論見駁回，原告復執前詞，核無足採。三、綜上：原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理 由按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定；次按「行政官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審查，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」本院分別著有四十九年度判字第一號及六十二年度判字第九十六號判例可循。本件原告之被繼承人張瑞祥於七十六年十月一日病逝日本，原告延期至七十七年六月三十日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為二六二、四
八八、二九八元，淨額為一五九、○一四、三三一元，應補稅額為六八、七六二、二九○元，原告不服，就坐落臺北市○○區○○段一小段七○八、七○九地號土地及其地上建物臺北市○○○路○○○○○號房屋部分和出售上述房地價金（三三、○四四、○二○元）部分申經復查結果，被告之原處分（復查決定）未予變更，原告不服，案經提起一再訴願及行政訴訟，先後經一再訴願決定及本院八十五年度判字第九七九號判決先後將原處分撤銷後，被告乃於八十七年十二月一日以（八七）財北國稅法字第八七○四九二○九號原處分（復查決定）將原告申請復查之出售房地價金之遺產額
三三、○四四、○二○元部分准予核減，並經案外人姚林紅花之申請，更正變更核定遺產總額為二二六、九四四、二七八元，淨額為一二三、四七○、三一一元，則原告開於申請復查之訴訟標的之系爭出售坐落臺北市○○區○○段一小段七○八、七○九地號土地及其地上建物臺北市○○○路○○○○○號房屋之價金遺產額三三、○四四、○二○元部分業經原處分之復查決定予以核減，該訴訟標的已不存在，原告不得就該已不存在之訴訟標的提起一再訴願及行政訴訟。次查：原告於八十年一月十四日不服被告七十六年第○○一五○九號初查遺產稅核定書提出申請復查之訴訟標的僅有上開出售房地價金三三、○四四、○二○元部分，其餘有關台鳳、味王、中國第一鋼纜、裕豐行等公司股權及貸款餘額共七九、四三二、二四八元及暫收款債權等部分，未據原告於上開申請復查程序中申請復查以作為申請復查之訴訟標的，則依首揭規定及說明，則該部分因原告逾期未申請復查，已告確定，原告遲至對被告八十七年十二月一日（八七）財北國稅法字第八七○四九二○九號原處分（復查決定）提起一再訴願及行政訴訟時始就該部分作為行政救濟之訴訟標的，因該訴訟標的未經申請復查業已確定，原告對之循序提起行政訴訟，於法顯有未合。況原告對該部分遺產額之存在並不否認，僅係主張被其姑母即被繼承人之妹葉張淑珠母子所侵占取走，則依原告之主張，原告對其姑母葉張淑珠母子之該遺產額仍享有侵權行為損害賠償請求權之債權存在，難謂不得列為原告被繼承人之遺產額，原告之此一主張之事實縱屬存在，原告之主張亦屬無理由，仍應駁回。從而本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日