最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一○○四號
原 告 榮信股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月四日台八十八訴字第四○六五八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告以原告經財政部賦稅署查獲於八十一年間漏報未列成本之銷貨收入新台幣（下同）一○、七
九一、三九九元，及借款予王標五二、一六四、一一六元，未列報利息收入，乃依同業利潤標準毛利率核定營業成本，並剔除相當於前開貸出款項應支出之利息一、九三
五、一九八元後，核定原告八十一年度所得額為四、二九三、○九九元，補徵稅額九
六九、四一二元，並就其漏報銷貨收入部分依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額四八五、六一三元處以一倍罰鍰四八五、六○○元（計至百元）。原告不服，申經復查決定，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告代表人為原告之清算人，原告因業務欠佳，經股東會決議結束營業，遂依有關規定辦理公司解散登記、註銷工廠登記及營業登記，經主管機關前臺灣省建設廳函核准自八十五年四月十七日解散，原告於清算期間依清算程序，先後數次登報公告，催告各債權人登記債權，並多次發函各稅捐機關，請其登記債權；通知之單位計有財政部臺中關稅局、基隆關稅局、臺北關稅局、臺北縣稅捐稽徵處及被告，被告亦在通知之列。其中臺北縣稅捐稽徵處申報債權一、二○八、七○○元，被告亦申報債權五、九○○元參加分配，均經原告繳清在案。二、原告於繳清各項稅款及償還各項負債後，為恐尚有應納稅款未清，乃再向各稅捐稽徵機關申請無違章、無欠稅證明，被告分別於八十五年七月三十日、八十五年八月七日及八十五年十一月一日分別出具無違章無欠稅證明，意即截至八十五年十一月一日止，原告已無積欠任何稅捐，遂檢齊各項相關資料及文件，向臺北地方法院聲請清算完結，並獲該院發給准予備查文據，清算程序及過程完全合法，並無被告所稱虛偽記載之情事。三、詎被告卻於原告八十五年十一月十一日清算完結，法人人格消滅後始於八十六年八月十九日核發稅單欲補徵其八十一年度所得稅。原告檢還稅單函請被告依財政部台財稅第000000000號函規定註銷稅款，被告卻誣指原告虛偽記載云云，強行入人於罪，拒不註銷欠稅，嚴重影響原告權益。系爭所稱「銷貨收入」乙節，系屬八十一年度，迄今已逾核課時間，該部份收入應否課稅仍滋疑義！如需課稅，應如何課徵？課徵若干？在在均屬稽徵機關之職責，清算期間被告既不核定，亦不列入債權申報，清算人如何得知？如何列入債權分配？況被告又核發無違章無欠稅證明，如何自圓其說？誣指清算人虛偽記載乙節實屬狡賴，企圖卸責，難以令人折服。另自查獲日八十四年七月三十一日起至清算完結日八十五年十一月十一日止，前後歷時一年四個月，原告如有應納稅款，被告自應儘速核定，發單補徵或列入債權申報，如此漫長時間自是綽綽有餘，足以完成任何稽徵程序或申報債權之手續。系爭稅款未獲致分配，實因被告怠於申報債權及多次函復無欠稅所導致。豈可歸咎他人。四、訴願決定及再訴願決定所稱：「再訴願人辦理清算期間於八十五年六月四日即已知悉並承認有漏報銷貨收入一○、七九一、三九九元之違章情事，金額龐大，明知尚需補繳稅款，卻於八十五年七月二十六日申請無違章欠稅證明時，於申請書中僅說明其歷年各項稅捐已如期繳納，請核發無違章欠稅證明，有其申請書附原處分卷可稽，並未說明尚有漏報銷貨收入尚未核定；又其清算期間為八十五年五月至八十五年十一月十一日止，其清算完結所申報之清算損益表、清算期間收支表、清算後資產負債表，均隱匿系爭逃漏之銷貨收入，未併入清算資產，提供債權分配，即有虛偽不實之記載，是清算中已有不法行為，其清算程序難謂適法，清算人之責任並未解除，亦不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。」經查八十五年六月四日原告知悉有漏報銷貨收入，而承諾願依相關規定補稅後，臺北縣稅捐稽徵處新店分處所補課之營業稅及罰鍰均依法申報債權，原告均予列入清算並全部繳清。本案漏報銷貨收入之情形，財政部早已通知被告依法處理，然因漏報銷貨收入是否應補課營利事業所得稅及罰鍰，其權責在於被告，被告未通知原告前，原告無從知悉應否補繳稅款。原告於被告接獲財政部通知應依法辦理後尚多次向被告查詢是否欠稅或違章情事，並於申請無違章無欠稅證明時告知其申請證明之用途係供辦理「清算完結」之用，然被告均函覆「無欠稅無違章」，且被告於清算完結前均未再申報債權，故原告於八十五年十一月十一日清算完結時確無從知悉尚應補繳營利事業所得稅及罰鍰，被告所稱「明知尚需補繳稅款」及「於造具表冊時故為虛偽之記載」顯與事實不符。五、「清算人於就任後，立即以三次以上之公告，催告各債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」為公司法第三百二十七條所明定。原告於清算期間均已依上開規定踐行通知被告之程序，被告既未申報債權且多次通知原告已無欠稅無違章在案。被告卻於八十五年十一月十一日原告清算完結後之八十六年八月十九日始通知補稅及罰鍰。被告既未於法定期間內申報債權（且該債權非原告所可得知已如前述），依據「程序不合，實體不究。」之法律原則，被告之債權自不應列入清算之內。再者原告既已踐行各項法定清算程序且已清算完結，被告之債權已無法獲得清償，該項欠稅自應註銷，以符合法律穩定原則。六、系爭稅款究竟應否課徵？金額若干？原告豈能預先得知而預為列入債權登記？若逕予列入債權登記並分配，對其他債權人如何交代？被告若認為仍有債權自應儘速申報登記而非於原告完成清算程序（八十五年十一月十一日）法人人格消滅年餘（八十六年十月）再發單補徵稅款。七、原告公司於八十五年十一月十一日「清算完結」並經臺灣臺北地方法院「准予備查」（附件五），清算程序進行中並無違法情事，如今法人人格已確定消滅，清算人責任完全解除，被告因怠於行使債權登記所補發之稅單，此時法人人格既已消滅多時，課稅主體早已不復存在，自應依財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函規定註銷欠稅方為適法。八、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，因銷貨涉嫌漏未開立發票，致漏報未列成本之銷貨收入一○、七九一、三九九元及借款予王標五二、
一六四、一一六元並未列報利息收入，案經財政部賦稅署於八十四年七月三十一日查獲，並經原告於八十五年六月四日承認其係因會計作業疏失而導致違章情事，願依相關規定補稅，此有原告出具之說明書及談話筆錄等資料附卷可稽，是本案違章事證足堪認定。二、次查原告所申報之清算損益表、清算期間收支表及清算後資產負債表，其清算期間為八十五年五月十五日至八十五年十一月十一日，然原告既於八十五年六月四日即已承認有違章漏稅情事，卻為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，未將漏報之銷貨收入一○、七九一、三九九元於清算時列入清算所得參加分配，則原告縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依公司法第九十二條但書及同法第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續，是本案原核定依首揭法條規定及函釋意旨核定原告系爭年度課稅所得額為四、二九三、○九九元，應補徵稅額九
六九、四一二元及科處罰鍰四八五、六○○元，並無違誤，原核定仍請予維持。三、原告主張被告補徵營利事業所得稅九六九、四一二元及罰鍰四八五、六○○元未能獲致分配，係因清算期間內被告怠於申報債權及多次函復無欠稅所致，豈可歸咎他人乙節，查本件原告辦理清算期間於八十五年六月四日即已知悉並承認有漏報銷貨收入一○、七九一、三九九之違章情事，亦承諾願依相關規定補稅，明知尚需補繳營利事業所得稅款（臺北縣稅捐稽徵處新店分處就漏報銷貨收入所補課之營業稅及罰鍰申報債權時，原告將其列入清算），卻又於八十五年七月二十六日向被告申請核發無違章欠稅證明（亦未說明尚有漏報銷貨收入尚未核定），難謂其無僥倖逃避納稅之心。又查其清算期間為八十五年五月十五日至八十五年十一月十一日止，其清算完結後所申報之清算損益表、清算期間收支表及清算後資產負債表，均隱匿上開已知之逃漏收入，未併入清算資產提供債權分配，即有虛偽不實之記載，是清算人（原告負責人）已有不法之行為，依首揭法條規定，其清算程序難謂適法，清算人責任並未解除，亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，是原告所訴核不足採，原核定並無不合。四、至原告主張系爭所稱「銷貨收入」係屬八十一年度，迄今已逾核課期間，該部份收入應否課稅仍滋疑義等語。㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。㈡查本件原告經核准延至八十二年四月三十日辦理八十一年度營利事業所得稅結算申報在案，依前揭法條規定，核課期間應至八十七年四月二十九日止，而本件核定稅額及罰鍰繳款書之送達日期為八十六年八月三十日，是原告八十一年度營利事業所得稅並未逾五年核課期間（自八十二年四月三十日至八十七年四月二十九日止），原告主張已逾核課期間顯係誤解，核不足採，併予陳明。五、原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋有案，上開函釋核與公司法相關規定意旨尚無不合，本院得予援用。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告以原告經財政部賦稅署查獲於八十一年間漏未列成本之銷貨收入一○、七九一、三九九元，及借予王標五
二、一六四、一一六元，未列報利息收入，乃依同業利潤標準毛利率核定營業成本，並剔除相當於前開貸出款項應支出之利息一、九三五、一九八元後，核定原告八十一年度所得額為四、二九三、○九九元，補徵稅額九六九、四一二元，並就其漏報銷貨收入部分依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額四八五、六一三元處以一倍罰鍰四八五、六○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告於八十五年四月十七日向前臺灣省建設廳核准解散，依法催告債權人申報債權，並二次由被告核發無違章欠稅證明後，依法將剩餘財產分配予股東，於八十五年十一月十一日向法院申報清算完結，准予備查在案，法人人格巳消滅，應依財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函註銷全部欠稅，況系爭欠稅為八十一年度稅額，迄今已逾核課期間，依法亦不得再行課稅云云。經查：依原告所申報之清算損益表，清算期間收支表及清算後資產負債表所示，其清算期間為八十五年五月十五日至八十五年十一月十一日。然系爭違章漏稅業經財政部賦稅署於八十四年七月三十一日查獲，經原告於八十五年六月四日承認其係因會計作業疏失而導致違章情事，願依相關規定補稅，有原告出具之說明書及談話筆錄附原處分卷可稽，則原告於清算期間，本應俟本筆違章漏稅核定處分後將之列入清算所得參加分配，或先具文向被告申請及早將本件違章作核定處分以憑列入清算所得參加分配，方屬適法，乃原告未此之舉，竟於八十五年七月二十六日於未說明尚有本件漏報銷貨收入之違章尚未核定之情形下，向被告申請核發無違章欠稅證明，則原告縰已向法院聲報清算完結，准予備查，因公司清算完結聲報備查為非訟事件程序，本不具實體效力，依公司法第九十二條但書及同法第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，實體上不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續，原處分予以補稅科罰，於法尚無不合。次查：原告係經核准延至八十二年四月三十日辦理系爭八十一年度營利事業所得稅結算申報在案，其核課期間為五年自應順延至八十七年四月二十九日截止，而本件原核定之送達日期為八十六年八月三十日，有送證回證附原處分卷可稽，是本件並未逾五年之核課期間甚明。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日