最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一○○五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月十日台八十八訴字第四一五○四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十二年十二月八日將其所有坐落彰化市○○○段西勢子小段一一六地號農地一筆贈與其姐周玉枝，並申准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，免徵贈與稅有案。嗣被告於八十六年十二月二十日派員會同鄉公所及地政機關人員赴該農地現場勘查使用情形，發現該農地未繼續經營農業生產，乃依農業發展條例第三十一條規定，追徵贈與稅一、八五一、九三○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所規定。又「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」復為同法第四條第二項所明定。準此規定，贈與稅之課稅範圍為有贈與事實，倘若無贈與事實，應免課稅。二、本案系爭農地係由謝明守向王祥所購買，並非原告向王祥購買，有買賣合約書及付款支票為憑，事證明確，且該付款支票無法臨訟補作，其真實性無疑，而被告對此堅強之證據未予查證，又不予採認，且隻字未提該買賣合約書及付款支票不予採認之理由，其認事似嫌草率，令原告無法接受。三、次查訴願決定以依土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」而否定本件之信託關係。查依土地法第四十三條之規定，是項登記，雖有絕對之效力，惟所謂絕對效力，乃在保護信賴登記之第三人而言，而稅務機關並非參與社會交易之第三人，其課稅處分，應依事實作成。亦即有贈與事實，始得課稅。本件因當時信託法尚未施行，而系爭農地之移轉，倘若要以「信託」名義登記，是不被政府機關所允許，在此情況下，既不得以「信託」名義登記，原告祇好以「買賣」名義辦理移轉登記，否則請問被告要以何種名義辦理移轉登記，始會被認定為「信託」？四、另訴願決定指稱系爭農地既登記為原告名下，在未有第三人依法提起塗銷登記之訴，並獲有勝訴之確定判決前，原登記仍具有絕對之公信力乙節。查系爭農地既為謝明守向王祥所購買，而信託登記予原告，已如前述，既為謝明守信託登記予原告，又有孰會提起塗銷登記之訴？況且該系爭農地已移轉登記歸還予謝明守之妻周玉枝，如何訴請塗銷登記？顯見訴願決定理由牽強，不切實際，令原告無法折服。五、至原告於八十二年十二月八日以所有權人身份，訂立贈與契約，將系爭農地贈與周玉枝，於申報贈與稅時，復主張一人受贈農地，申請免納贈與稅乙事。查係代辦代書為免額外稅捐之負擔，代原告申請將系爭農地免納贈與稅，而該申請係屬錯誤。況且該贈與契約與前述之買賣契約不可能同時存在，亦即本件系爭農地既由謝明守向王祥所購買，為謝明守所有，故由原告移轉登記予周玉枝（謝明守之妻），自屬信託財產之歸還，非屬贈與，由此益加證明承辦代書代原告訂立之贈與契約，係屬錯誤，併予陳明。
六、綜上所述，本件系爭農地由原告移轉登記予謝明守之妻周玉枝，係屬信託財產之歸還，並非贈與，既非贈與，應免課贈與稅，亦不受於五年內繼續作農業使用之限制，而被告予以補徵贈與稅，自屬不當，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告於八十二年十二月八日將其所有坐落彰化縣彰化市○○○段西勢子小段一一六地號農業用地乙筆贈與其姐一人繼續經營農業生產，原經被告之彰化縣分局核定免徵贈與稅在案，嗣經該分局於八十六年十二月二十日前往前開農地覆勘，查得該筆土地未繼續經營農業生產，爰依法追繳原免徵之贈與稅額一、八五
一、九三○元，原告不服，申稱系爭土地雖未繼續經營農業生產，惟該土地乃受贈人之配偶謝明守先信託於原告名下，嗣後謝君終止其信託關係，而由原告逕將系爭土地移轉於受贈人名下，故本件之贈與人應為受贈人之配偶，依法配偶間之贈與應予免稅，縱然仍須課稅，亦應由謝君繳納，而不得對原告補徵稅額。經查被告彰化縣分局於八十六年十二月二十日派員前往前開土地清查結果，該土地供彰化禮品、彰化贈品倉庫使用，並未實際從事農業生產，有卷附之現場勘查照片可稽，從而系爭土地既繼續經營農業生產不滿五年，徵諸前揭規定，被告追繳其贈與稅額一、八五一、九三○元並無不合。至原告主張系爭贈與土地為其受託財產乙節，按依土地法第三十四條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」則該筆土地既登記為原告所有，自不能否認其為所有權人之事實，且查原告於八十二年十二月八日即以所有權人身分，訂立贈與契約，將系爭土地贈與其姊，於申報贈與稅時，復主張一人受贈農地，申請免納贈與稅各在案，此有其雙方訂立之贈與所有權移轉契約書及贈與稅申報書附卷可稽，嗣後再執詞主張其為信託財產，又未能提供任何信託之具體事證以實其說，自無可採，是原核定並無不合，復查後乃予維持原核定，原告不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回。二、原告自始即未能證明系爭土地為謝君所信託，而非其所有，是其訴不足採據理由已論述如前，並履經訴願及再訴願闡明甚詳，原告仍一再執前詞主張，所訴委無可採。三、請駁回原告之訴等語。
理 由按「左列各款不計入贈與總額．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者．．．」為行為時遺產及贈與稅法第二十條所明定，又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．．」農業發展條例第三十一條亦有明文。本件原告於八十二年十二月八日將其所有座落彰化市○○○段西勢子小段一一六地號農地一筆贈與其姐周玉枝，並申准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，免徵贈與稅有案。嗣被告於八十六年十二月二十日派員會同鄉公所及地政機關人員赴該農地現場勘查使用情形，發現該農地未繼續經營農業生產，乃依農業發展條例第三十一條規定，追徵贈與稅一、八五一、九三○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭農地係受贈人周玉枝之配偶謝明守向訴外人王祥購買，信託登記為原告所有，實際上贈與人為周玉枝之配偶，被告應依事實作成課稅處分，本件為信託財產之歸還，並非贈與，亦無法提起塗銷登記之訴，應免課贈與稅云云。經查：被告之彰化縣分局於八十六年十二月二十日前往系爭彰化市○○○段西勢子小段一一六地號農地清查結果，系爭土地係供彰化禮品、彰化贈品倉庫使用，其旁已舖設水泥柏油地面，未實際從事農業生產，有現場照片二張及農地查核清單附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，足證系爭土地繼續農業生產未滿五年。次查：系爭土地於訴外人王祥移轉登記予原告時，原告係向彰化地政事務所提出系爭土地係由王祥出賣予原告之土地所有權買賣契約，而由彰化地政事務所以王祥出賣予原告之原因移轉登記予原告，有土地登記簿謄本附原處分卷可稽，則原告提出王祥與謝明守之買賣契約及支票及信託契約等資料，尚難推翻上開原告提出於彰化地政事務所之王祥與原告之土地所有權買賣契約書之證據力。況原告苟確係受謝明守信託系爭土地，程序上應由謝明守以終止信託關係為原因訴請原告將系爭土地返還移轉予謝明守後，再由謝明守贈與周玉枝，自不生本件補徵贈與稅之問題。乃原告不此之舉，竟逕自以所有人之身分將系爭土地過戶移轉予其姐周玉枝，並向被告填具贈與稅申報書申請免課贈與稅，亦有贈與稅申報書附原處分卷可稽，益證原處分認定系爭土地係原告以農地贈與其姊周玉枝繼續經營農業生產為原因而免課贈與稅之事實並無不當，從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日