最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一一四八號
再 審 原告 甲○○再 審 被告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 林海宗右當事人間因牌照稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年十一月十八日八十八年判字第三八八一號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告所有車輛牌照號碼ＲＫ－七八六九號小自客車，未於規定期限（即八十五年四月一日起至四月三十日、八十六年四月一日至四月三十日）內繳納八十五、八十六年全期使用牌照稅新台幣（以下同）各七、一二○元，亦未申報停止使用，於八十六年七月二十五日上午九時三十九分行駛於國道二四四公里南向處，經內政部警政署國道公路警察局第四隊查獲，並經台灣省公路局嘉義區監理所以八十六年八月十八日嘉監四違字第八六－四六二－三－（○一七三五）號函移再審被告審理，以再審原告逾滯納期滿四個月、二個月仍未繳納八十五、八十六年全期使用牌照稅之違章事實堪予認定，遂依行為時使用牌照稅法第二十八條規定分別就其八十五、八十六年應納稅額各七、一二○元裁處四倍及二倍罰鍰計二八、四○○元及一四、二○○元，合計四
二、六○○元，並另行發單追繳其八十五、八十六年全期使用牌照稅各七、一二○元及加徵滯納金各一、○六八元（已於八十六年九月十九日完納）。再審原告對加徵滯納金及科處罰鍰部分不服，申經復查結果，未予變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，繼而訴經本院八十八年度判字第三八八一號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。」茲再審原告以原判決適用法規有錯誤，提起再審之訴，摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、依稅捐稽徵法第一條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第二條規定「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」亦即除關稅及礦稅外，其他各類國稅及內地稅均受其條文規範，務必遵從，不得違背；未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂定，規定得非常明確。復依中央法規標準法第十六條規定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」足證稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法。換言之，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受其條文規範，不得牴觸，且應優先適用。是以，稅捐稽徵法第十八條第四項既已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」則使用牌照稅於開徵前其繳款書等繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關即應按該規定合法送達，未經合法送達，取得納稅義務人或同居家屬簽收繳款書回執憑證，自無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金，或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用，有其必要之先決條件限制，無容該等使用牌照稅法未經限制即逕行對納稅義務人執行其法意懲處權利，顯然財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令「使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」責令稅捐稽徵機關遵照辦理，據以對納稅義務人加徵滯納金、裁處罰鍰，於法明顯有悖。設若使用牌照稅法第十條之稽徵方式，確如財政部上開釋令規定，惟依據特別法優於普通法之適用規定原則，仍然不得牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項「繳款書應合法送達」之規定，已由與使用牌照稅同屬底冊稅之地價稅、房屋稅及娛樂稅於開徵前，其繳款書必須合法送達後，方能據以加徵滯納金，及八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正公布以前，稽徵機關從未按其規定每逾「一日」按應繳納稅額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之三十）處理，仍依稅捐稽徵法第二十條每逾「二日」按滯納數額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之十五）辦理，可稽證無訛稅捐稽徵法應優先適用之事實依據。按憲法第一百七十二條，及中央法規標準法第十一條規定，行政命令牴觸法律者無效，是以，再審被告於使用牌照稅開徵前，其繳款書尚未合法送達，即按財政部該牴觸法律之釋令加徵滯納金、裁處罰鍰自屬違法，不具法定約束力，謹請大院就此部分詳加審處。二、經查稅捐稽徵法係財政部為業務需要所研訂，陳行政院核定，轉立法院審議三讀通過，完成立法程序後，諮請總統公布實施，理應熟諳其規定，無容飾詞諉為不知。顯然財政部制頒該釋令有蓄意侵害國家法益，藉公權力侵漁百姓，視律令如糞土，知法玩法之故意，行為卑劣，較諸盜匪尤為惡質，誠非概括認定決策之行政疏失，似已涉及刑法第一百二十九條之瀆職罪嫌。「蠹眾而木析，隙大而牆傾」不治那一斑蠹吏，民心委實難以翕服，政治勢必無法清明，是故，參與決策等涉案官員，無所回容，理應挐送法司究問，嚴法懲處。為維護法律尊嚴，懲處不法，將徵詢律師意見後，考慮聯合廣大受害民眾，另行依刑事訴訟法第三百十九條第一項規定提自訴案。三、至「稅捐稽徵法第十八條第四項規定，係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用」大院參採上述財政部之飾詞，引為判決理由乙節，再審原告遍尋稅捐稽徵法等相關稅法，並無應否填發繳款書可據為送達與否之法源依據可循，以建構判決理由立論之正當性，合法性。次查稅捐稽徵法施行細則第七條明白揭示「使用牌照稅與地價稅、房屋稅及娛樂稅等同屬底冊稅」，是以，使用牌照稅既屬底冊稅，自應與地價稅、房屋稅、娛樂稅等相同，於開徵前均應填發繳款書依稅捐稽徵法第十八條第四項規定送達納稅義務人，否則納稅義務人勢必無法繳納應納稅款，此部分再審原告業於原行政訴訟起訴狀內敍述甚詳，大院似未加斟酌。四、本案之系爭乃裁處罰鍰、加徵滯納金適法性之爭議，為應審究之實體標的，全然與裁處罰鍰輕重無關。倘若再審被告於使用牌照稅開徵前，其繳款書已依稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，於訴願或爭訟期間，適逢使用牌照稅法第二十八條修正公布實施，減輕其罰鍰倍數，則按稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則規定，該新修正法條自有其適用，即應撤銷原處分，並依新修正法條重新核處，否則，繳款書「未經合法送達」，則稅捐稽徵法第十八條第四項規定即應列入考量。五、按大院七十三年判字第四一五號判例「訴願為人民對中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益之行政救濟程序，故訴願受理機關於受理之初，必須先行查明訴願人所指為違法或不當之行政處分為何，否則，審查之對象不確定，其所為之決定，自難謂為適法。」是以，本案之訴訟標的乃再審被告捨棄稅捐稽徵法第一條、第二條及第十八條第四項「繳款書應合法送達」規定，逕以財政部違背該稽徵法之釋令，據以對再審原告加徵滯納金、裁處罰鍰適法性之爭訟，為實體標的應審之對象。六、綜上所陳依法有據，無容再審被告及財政部砌詞諉卸，爰狀請大院鑑核，本大公至正，不偏不倚之襟懷，重新審理，作出適法之判決，廢棄原判決並撤銷原處分，以維護法律尊嚴、人民權利。
再審被告答辯意旨略謂：一、查再審原告所有車牌號碼00－0000號自用小客車，應納八十五、八十六年期使用牌照稅各七、一二○元（繳納期間自八十五、八十六年四月一日起至同年四月三十日止），逾滯納期滿後，始於八十六年九月十九日向臺灣銀行嘉義分行繳納，逾規定徵稅期間繳稅至明，公庫收款人員爰依使用牌照稅法第二十五條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金各一、○六八元，揆諸首揭稅法規定及財政部函釋，並無不合，復查決定予以維持原處分，及一再訴願決定乃至行政法院判決，遞予駁回其訴，亦均無違誤。二、至於再審訴狀指陳原行政訴訟判決適用法規顯有錯誤一節，按行政訴訟法第二十八條規定：「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：適用法規顯有錯誤者。」其所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要不得謂為適用法規錯誤而遽為再審之理由。此揆諸大院六十一年裁字第一五三號所著判例：「對判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」即已甚明。三、查行政處分是否違法，原則上依處分時之法律，本案本處為加徵滯納金處分時，使用牌照稅法第十條係以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，況同法條第二十五條對逾期繳納使用牌照稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日止之規定，迄今並未變更，從而本處據以加徵滯納金，於法並無不合。又此部分處分，既經大院審酌原訴狀理由，就實體上審查判決確定，即兼具有形式上及實質上之確定力，再審原告對同一事項，再執相同理由爭訟，難謂原判決有行政訴訟法第二十八條第一款所稱「適用法規顯有錯誤」之再審理由，請予判決駁回其訴。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條（舊法第二十八條）第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告所有車輛牌照號碼ＲＫ－七八六九號自用小客車（一七九六ＣＣ）應納八十五、八十六年全期使用牌照稅各七、一二○元，再審被告分別於八十五年三月五日以八五嘉縣稅消字第八五○○四○四一號及八十六年三月六日以八六嘉縣稅消字第八六○○四二二○號公告開徵有案，開徵日期自八十五年四月一日至同年四月三十日及八十六年四月一日至同年四月三十日，再審原告逾規定徵稅期間未繳納稅額，經再審被告分別發單補徵本稅外，並各加徵滯納金一、○六八元，及分別就其八十五、八十六年應納稅額各
七、一二○元裁處四倍及二倍罰鍰計二八、四○○元及一四、二○○元合計四二、六○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟主張：稅捐稽徵法第一條規定其適用範圍，擇其重要者予以統一規定，性質上應屬各類稅捐之母法。基此，該稽徵法各條項之規定，委實有優於其他稅法適用之特性，無容牴觸。本件ＲＫ－七八六九號自用小客車八十五及八十六年期使用牌照稅繳款書，稅捐稽徵處尚未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，即依財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨裁處罰鍰及加徵滯納金。然上開函釋完全否定稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項規定，應無效，為憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條所明令禁止。況使用牌照稅法第十條業於八十七年十一月十一日修正為「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人。」是以不符上開規定者，自無使用牌照稅法第二十五條加徵滯納金及第二十八條裁處罰鍰之適用云云。原判決以：原告（即再審原告，以下同）所有車輛牌照號碼ＲＫ－七八六九號小自客車，八十五、八十六年全期使用牌照稅各七、一二○元未於徵稅期間（嘉義縣稅捐稽徵處八十五年三月五日八五嘉縣稅消字第八五○○四○四一號公告開徵，繳納期限自八十五年四月一日起至同年四月三十日止，及八十六年三月六日八六嘉縣稅消字第八六○○四二二○號公告開徵，繳納期限自八十六年四月一日起至同年四月三十日止）繳納，仍於八十六年七月二十五日上午九時三十九分行駛於國道二四四公里南向處，經內政部警政署國道公路警察局第四隊查獲，有嘉義縣稅捐稽徵處公告二份及內政部警政署國道公路警察局舉發違反道路交通管理事件通知單一份附原處分卷可稽，原告對於未繳納八十五、八十六年之使用牌照稅款，亦未爭執，而行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款，雖該條第二項於八十七年十一月十一日經總統令修正公布為：「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」，惟行政處分是否違法，依處分時之法律，被告（即再審被告，以下同）為處分時使用牌照稅法第十條係以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，至稅捐稽徵法第十八條第四項規定，係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，使用牌照稅於被告為處分時既不以繳款書之送達為要件，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用。使用牌照稅法第二十五條對逾期繳納使用牌照稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止之規定，迄本件判決時並未變更，原告逾繳納期限完納八十五、八十六使用牌照稅，被告依上開規定各加徵滯納金一、○六八元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不當。遂認再審原告所訴無理由，適用行為時使用牌照稅法第十條、第二十五條規定，駁回再審原告在前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。查本件牌照稅之開徵，依行為時使用牌照稅法第十條之規定，係以公告方式行之，並無稅捐稽徵法第十八條第四項之適用，原判決業已論明。茲再審原告起訴仍執前詞，謂本件牌照稅之開徵未經送達，有違上述稅捐稽徵法之規定云云，顯係一己法律見解之歧異，揆諸首揭說明，要不得執為再審之理由。此外亦未據指出原判決有何其他再審之事由，其再審之訴即難謂有理由，應予駁回。至關於罰鍰部分，另行裁定，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 六 月 二十七 日