最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一一九○號
原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國七十九年十月十五日出售所有臺北市○○段○○段一一、八五及八六地號等三筆土地予張錦帆，同年十一月九日向被告所屬士林分處申報移轉其中一一地號及八六地號等二筆農地（持分四分之一）予自耕農簡賜榮（另八五地號土地經核定須繳土地增值稅，且經原告移轉簡賜榮後，再由簡賜榮移轉予楊添旺），並申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，經被告所屬士林分處依所附資料書面審查核准免徵土地增值稅計新臺幣（下同）四、三二五、六六三元。嗣被告複核時，認本案係第三人張錦帆利用簡賜榮名義購買，原即應無免徵土地增值稅之適用，乃以八十三年五月二十六日北市稽核甲字第一○七七一號函囑所屬士林分處發單向原告補徵原免徵之土地增值稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，訴經臺北市政府八十四年二月二十三日八三府訴字第八三○八一五六九號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定，原告仍不服，復提起訴願，經臺北市政府八十五年三月二十八日八五府訴字第八五○一八四九六號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告重核復查決定，仍維持原核定，原告猶未甘服，復提訴願，臺北市政府八十六年三月二十五日八五府訴字第八五○九○八三五號訴願決定，以被告重核復查決定未依該府前次訴願決定意旨另為處分為由，再將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告重為復查決定，仍維持原核定，原告仍不服，復提訴願，經臺北市政府八十六年十一月十一日八六府訴字第八六○五五二八九○一號訴願決定，再將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告八十七年五月五日北市稽法乙字第八六一七四四四四○○號重為復查決定，仍維持原核定。原告仍表不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」又行為時土地法第三十條第一項僅規定私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限，並未限定不能自耕者，不得於買受農地時，約定將所有權移轉於有自耕能力之人；且依同法第三十條規定，有無自耕能力，係以「承受人」為準，非以「買受人」為準；又民法第二百六十九條第一項規定，當事人得訂定債務人應向第三人為給付之契約，則當事人訂定不動產買賣契約，而約定逕行移轉登記為第三人名義，事所恒有，亦非法所不許；準此，本件原告與張錦帆訂定系爭土地買賣契約，而將土地所有權登記予具自耕農身份之簡賜榮，則屬合法有效，自應符合免徵增值稅之規定。二、本件原告於系爭土地移轉登記前，須檢具相關證明文件，經被告查核無誤後，核准免徵土地增值稅，始將系爭土地移轉予簡賜榮，是原告信賴被告之行政處分所得免繳土地增值稅之利益，當屬於法有據，孰知被告復核時片面認定系爭土地係張錦帆等人利用農民名義購買，而剝奪原告原經核准免徵土地增值稅處分，顯不符合行政法上之信賴保護原則。三、按信賴保護原則，其構成三要件：㈠信賴基礎；㈡信賴表現；㈢信賴值得保護；本件原告均符合該等要件，理由茲分述如后：㈠信賴基礎：構成信賴保護者，首先要有一個令人民信賴之國家行為。本件原告於系爭土地移轉登記前，檢具主管機關所核發簡賜榮之自耕能力證明，繼續農地使用證明等文件，經查核無誤後，始予以核准免繳土地增值稅，是以被告核准原告免繳土地增值稅之行政處分，自足構成對原告之信賴基礎。㈡信賴表現：指原告因信賴而展開之具體行為，此信賴行為與信賴基礎須有因果關係。本件原告信賴被告之審查結果，認定本件可免繳土地增值稅，始將系爭土地移轉登記於簡賜榮，二者間自具有因果關係之聯絡，否則原告斷無以買賣總價三五○萬元以承擔繳交四、三二五、六六三元土地增值稅之理，足證本件買賣契約眞實性，原告自應享有免繳土地增值稅之信賴利益。㈢信賴值得保護：原告之申請如無故意或過失，所得之行政處分，自值得保護。按核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委請行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，如撤銷對公益有重大危害或受益之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。查行政機關對於農業用地移轉，經核定免繳土地增值稅後，如發現承受人為非名實相符之農民時，均對出賣人予以發單補繳土地增值稅，惟此見解，行政法院認為應依具體個案斟酌有無信賴保護原則之適用，如徒以事後查明承受人非名實相符之農民即發單補繳土地增值稅，尚嫌速斷。由上觀之，現行實務對農地買賣之移轉事宜，涉及非名實相符之農民應否課徵土地增值稅，始有爭議；至於對農地承受者為眞農民原本即應免徵土地增值稅，已無疑義。職故，原告以買賣總價三五○萬元承擔四、三二五、六六三元之增值稅，於公益及信賴利益之衡量，顯然有極大差距，原告原先核准免徵土地增值稅之信賴利益自應受保護。四、土地增值稅之課徵，依行為時土地法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵；從而農業用地移轉後發現，其承受人非從事農業之農民，因該所有權之移轉乃屬自始無效及絕對無效，並不生課徵土地增值稅之問題，被告仍對之補徵土地增值稅，自屬無據。又農業用地移轉免徵增值稅之要件，以農業用地移轉與自耕農，且受移轉農地之農民須繼續農業耕作為已足；而一般農地買賣移轉必須符合免徵土地增值稅之要件下，方能有效移轉，違反者其所有權之移轉亦屬無效；被告認定本案系爭土地承受人簡賜榮為被利用農民身分移轉登記的人頭，屬脫法行為，自應移送法院判決移轉無效。向善意賣方之原告補徵增值稅，其利用人頭之脫法行為並未改變，反而獨厚人頭利用惡意行為，且繳納土地增值稅，就可利用人頭買賣農地？又如今被告發單補徵系爭土地增值稅，並非土地移轉時所必須繳納之土地增值稅，而是土地合法移轉過戶三年餘後，因質疑買受人利用農民名義購買農地之不法行為所衍生之稅捐，被告未斟酌其所屬機關審核之疏失，而逕以撤銷原核定免增值稅之處分，向原告補徵土地增值稅，顯有疑義。再者，原告為一近七旬之識淺老婦，七十九年因喪夫無依，變賣祖傳之農地以求自活。因信賴政府審核免徵土地增值稅之授益處分，以三五○萬元總價將系爭土地移轉過戶，今系爭土地已在他方名下三年餘後，被告才要原告繳納四三○餘萬元之土地增值稅，原告實無力繳納，又情何以堪！而本案政府相關主管機關之專業人員尚無法於案初發見本案有不符規定情事，原告又如何預見本案有不符規定之情事，況且實際買賣總額三五○萬元之農地，課徵四三○餘萬元之土地增值稅，又豈符合實質課稅原則？五、綜上所述，原告本於善意賣方之立場，透過張錦帆簽訂系爭土地買賣契約，並將系爭土地移轉登記與具農民身分之簡賜榮，應屬合法且有效成立。至於張錦帆與簡賜榮等人間資金往來，實與原告無涉，其動機及目的，皆非原告所能預見，被告質疑彼等資金往來，債權設定，人頭問題亦非原告所能事先防範，實不該因而蒙受重大損失。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本案系爭土地之買受人為未具農民身分之張錦帆等，而非簡賜榮，業據原告於八十三年三月一日之談話筆錄坦承在案，且不動產買賣契約書上記載之買主為張錦帆，有談話筆錄影本及契約書影本等附卷可稽。二、本案經被告報奉財政部八十六年十二月二十日台財稅第000000000號函釋略以：「．．．說明：按農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始有免徵土地增值稅之適用，行為時土地稅法第三十九條之二第一項（行為時平均地權條例第四十五條第一項、行為時農業發展條例第二十七條）定有明文；上開法條之立法意旨，在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，合先指明。為維護租稅公平，防杜規避稅負，納稅人申請適用上開賦稅優惠案件，如經稽徵機關查明其真正之事實、實質或內涵與所申報之法律形式、名義或外觀不符，雖形式上符合稅法所定優惠要件，但仍應著重於事實上存在之實質，本『實質課稅原則』核實認定。本案農業用地移轉，如經查明係第三人利用農民名義購買，雖移轉登記後仍繼續作農業使用，仍不符上開立法意旨，係屬脫法行為，依實質課稅原則，應無上揭免徵土地增值稅之適用。又有關農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現係第三人利用農民名義購買，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，前經本部八十六年九月十日台財稅第000000000號函釋有案，本案如經核定應補稅時，請查明有無上開函釋之適用。」三、依據簡賜榮之說明書及張錦帆、石宗仁、楊添旺等人之談話筆錄表示，簡賜榮購○○○區○○段○○段一一、八五、八六地號土地共三五○萬元，其資金來源係向張錦帆借七十五萬元、陳世華借六十一萬元、楊添旺借三十萬元、石宗仁借四十五萬元，向前述四人共借二百一十一萬元，且均為無息借貸，亦未書立借據。惟依談話筆錄簡賜榮與前述張錦帆、陳世華、楊添旺並不認識，對於不認識之人為金錢無息借貸，且未書立憑證，顯與常理不合。而張錦帆、陳世華、石宗仁等三人於芝蘭段四小段一一及八六地號農地設定之抵押權均遠高於其借款金額數倍，該兩者金額差距懸殊，有違常情，自難採信。顯見所設定抵押權僅係保障該芝蘭段四小段一一及八六地號農地之權利，並非一般借貸之債權。又與本案芝蘭段四小段一一及八六地號農地併同移轉之「八五」地號土地（同一不動產買賣契約書），係由楊添旺取得土地所有權，均可顯見簡賜榮係張錦帆等四人所利用移轉登記之人頭無疑。本案原告係出售與未具農民身分之張錦帆，既為原告所自承，卻與簡賜榮共同向被告申報系爭土地移轉；況本案系爭不動產買賣契約書影本第四條：「．．．甲方於產權登記時得指定登記名義人，乙方不得有異議。」第六條稅捐負擔：「㈠．．．移轉過戶時應繳納之土地增值稅由乙方（即原告）負擔．．．。」之約定以觀，原告亦有預見本案買受人有不符規定須繳納土地增值稅而以契約轉嫁之情事，從而，本案並無信賴保護原則之適用。四、本案經查明係張錦帆等利用簡賜榮農民名義登記過戶，依實質課稅原則，並無免徵土地增值稅之適用；原告主張依民法第二百六十九條第一項規定，當事人得訂定債務人應向第三人為給付之契約，而約定逕行移轉登記為第三人名義，惟依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：取得依法免徵土地增值稅之農業用地，．．．，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用」是以，系爭土地之移轉原即無免徵土地增值稅之適用，從而，被告維持原核定補徵稅額之處分，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號所函示。本件原告於七十九年十月十五日出售所有臺北市○○段○○段一
一、八五及八六地號等三筆土地予張錦帆，又七十九年十一月九日向被告所屬士林分處申報移轉其中一一地號及八六地號等二筆農地（持分四分之一）予自耕農簡賜榮君（另八五地號土地經核定須繳土地增值稅，且經再訴願人移轉予簡賜榮君後，再由簡賜榮君移轉予楊添旺君），並申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，經被告所屬士林分處依所附資料書面審查核准免徵土地增值稅計新台幣（以下同）四、三二五、六六三元。嗣被告複核時，認本案係第三人張錦帆利用簡賜榮名義購買，原即應無免徵土地增值稅之適用，乃函囑所屬士林分處發單向原告補徵原免徵之土地增值稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：行為時土地法第三十條之規定，有無自耕能力係以「承受人」為準，非以「買受人」為準。民法第二百六十九條第一項之規定，原告與張錦帆訂定系爭土地買賣契約，而將所有權登記予具自耕農身分之簡賜榮，屬合法有效，符合免徵土地增值稅之規定。原告信賴被告之審查結果，認定本件可免繳土地增值稅，始將系爭土地移轉登記予簡賜榮，二者間具有因果關係之聯絡。原告以買賣總價三五○萬元承擔四、三二五、六六三元之增值稅，於公益及信賴利益之衡量，顯有極大差距，原告原先核准免徵土地增值稅之信賴利益自應受保護。被告認定系爭土地承受人為被利用登記之人頭，則屬脫法行為，理應移送法院判決移轉無效，應不生課徵土地增值稅之問題。原告因信賴政府審核免徵土地增值稅之授益處分，於善意賣方之立場，透過張錦帆簽訂系爭土地買賣契約，並將系爭土地移轉登記與具農民身分之簡賜榮，依法皆合法有效。至於張錦帆與簡賜榮等人間資金往來，與原告無涉，其動機及目的皆非原告所能預見，人頭問題亦非原告所能預見，不應因而蒙受重大損失云云。惟查原告自承系爭土地之買受人為未具農民身分之張錦帆，而非簡賜榮。且原告於八十三年三月一日在被告所屬稽核科所作之談話筆錄中坦承：「．．．本人于七十九年十月十五日與張錦帆君訂立不動產買賣契約書，係出○○○區○○段○○段一一、八五、八六地號等三筆土地，並不是賣給簡賜榮君，而是賣給張錦帆君．．．我只知道上述三筆土地係出售給張君，為什麼最後會賣給簡賜榮君，我並不知道，而這位簡君我並不認識，也沒見過；一切買賣皆委託石里長辦理．．．」，又不動產買賣契約書上記載之買主載明為張錦帆，此有談話筆錄影本及契約書影本等附卷可稽。另據簡賜榮之說明書所載，其購買系爭土地之資金來源係向張錦帆借七十五萬元、向陳世華借六十一萬元、向楊添旺借三十萬元、向石宗仁借四十五萬元，且均為無息借貸；又據張錦帆及楊添旺於談話筆錄中所述，渠等與簡賜榮在此事件之前並不認識，亦未書立借款收據；是其對於不認識之人為金錢無息借貸，且未書立憑證，己與常情有違。況張錦帆、陳世華、石宗仁等三人於芝蘭段四小段一一及八六地號農地設定之抵押權價值均遠高於其借款金額數倍，差距懸殊，亦悖於常情。從而，本案系爭土地之承買人為未具農民身分之張錦帆，其係利用簡賜榮農民名義登記過戶乙節，應足認定。再查依系爭不動產買賣契約書四、產權登記：「．．．甲方（張錦帆）於產權登記時得指定登記名義人，乙方（即原告）不得有異議。」之約定以觀，原告應有預見本案買受人有不符規定而須利用農民名義登記之情形。另原告於七十九年十月十五日訂立不動產買賣契約時明知承買人為張錦帆，其竟於七十九年十一月九日申報移轉予簡賜榮，申請免徵土地增值稅，其對於張錦帆利用有自耕能力之簡賜榮名義登記，殊難諉為不知，自無信賴保護原則之適用。至於原告申請免徵土地增值稅，被告係依原告所附資料書面審查核定，尚難據為信賴保護之依據。事後經查得係無農民身分之張錦帆，利用農民名義移轉農地所有權，以迴避行為時土地法第三十條規定，並據以逃漏行為時土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免予補徵土地增值稅。又本案土地所有權移轉，姑不論是否無效，既未經地政機關依法塗銷所有權移轉登記前，形式上仍有效存在；而依行為時土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之課徵係以土地所有權之移轉之事實為據，系爭土地既有所有權移轉之形式，自應補徵土地增值稅。另原告於七十九年十月十五日出售土地共計三筆，其中台北市○○段○○段○○號土地，既經核定須繳土地增值稅，則系爭二筆土地部份，利用前述脫法行為，據以逃漏土地增值稅，原告應屬知情，其主張錦帆與簡賜榮等人資金往來、動機目的、人頭問題亦非原告所能防範云云，顯係卸責之詞。綜上所述，原告主張各節核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 七 月 十二 日