最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一一二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十五日八八訴字第三九二○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告與李振亞等訂立合作興建房屋契約，約定由原告提供資金，李振亞等（以下簡稱地主）提供所有坐落台北市○○區○○段二小段三八三至三九○地號等八筆土地合建房屋三十戶，於民國（以下同）七十八年取得建造執照，八十年六月二十六日取得使用執照，八十年度完成建物總登記。被告以地主所分得台北市○○區○○街○○○巷○號一樓、三號一至七樓、五號一至三、五、七樓、七號一、九號五、七樓、十一號一、二樓計十八戶房屋之評定現值，按財政部核定（七十八年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告以出資所建房屋交換土地之財產交易所得為新台幣（下同）二、五四三、四八○元，並以原告分得十二戶房屋，其中同巷五號四、六樓、九號三、四樓、十一號三至七樓計九戶房屋於七十九年度出售，按財政部核定（七十九年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告出售房屋所得為一、二五七、八四○元，併課原告八十年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部訴願決定駁回其訴願後，原告就其所建房屋換取土地所得二、五四三、四八○元部分，訴經行政院台八十四訴字第二八三七三號再訴願決定將原決定撤銷，由財政部另為適法之決定。財政部重為訴願決定駁回其訴願後，原告訴經行政院台八十五訴字第二一四三四號再訴願決定將原決定撤銷，由財政部另為適法之決定。財政部重新作成台財訴字第八七二一七七一七五號訴願決定，將原處分撤銷，由被告機關另為處分。案經被告機關重為復查決定，仍未准變更。原告不服，經提起訴願、再訴願，遭遞決定駁回，遂提起本件行政訴訟‧茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、有關合建換出房屋之財產交易所得，所得稅法施行細則第九條規定「本法第九條所稱交換，包括政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償。」，並不包括以房屋交換土地之情形，原處分機關以首揭財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函所示「個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅。」及所得稅法施行細則第十七條之二「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」，擴張解釋合建換出房屋可適用個人出售房屋計算財產交易所得之規定，實有違租稅法律主義之本旨，及逾越所得稅法施行細則第九條財產交換所得之法定範圍。二、就合建分屋之性質而言，不論採承攬與買賣之混合契約說或互易說，其房屋與土地之交換，係取得資產之過程，並無所得產生，故所得稅法施行細則第九條「本法第九條所稱交換，包括政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償。」，並未包括房屋與土地之交換，因此其未產生所得稅法第九條所定之財產交易所得，殆無疑義。三、按財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋「建設公司與地主合建分屋，於房地交換時其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房屋出售時再計算其損益並依法核課所得稅。」被告以申請人個人而非建設公司，自無上函之適用，並認為交換行為與「出售建造完成之房屋同時買進土地」同義，是以財產交易所得之核課，自可適用財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函，原告認為不論係建設公司與地主建分屋適用前述函釋，抑或個人出資與地主合建分屋適用所得稅法施行細則第九條，均因房地交換係屬等價，換出房屋之建造成本為換入土地之成本，交換行為並無所得發生，故暫免因交換計算交換利益，俟實際出售產生所得時，再行核課所得稅。又財產交易所得之計算係以財產之原始取得成本，與交易時之成交價格相較後計算而來，本案換出房屋之建造成本即為財產之原始取得成本，而交換時之成交價格即為申請人按約定完成換出房屋之建造成本，故交換時並未發生所得，與前述七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函一致。被告就個人及建設公司與地主合建分屋，分採不同法律及會計見解，主觀認定建設公司所得實現於房地再出售時，而個人則所得實現於房屋交換時，並要求個人與地主合建分屋須負舉證成交價額及建造成本之責任，否則以八十七年九月三日台財稅第000000000號函逕行課稅，實有違租稅法律主義。四、個人與地主合建分屋，地主出售其換得房屋，依法須核課財產交易所得，若就建主換出房屋再行核課財產交易所得，則建主依約定換出房屋交付予地主出售換入房屋之行為，將產生重複課稅財產交易所得之情形。是故，營利事業與地主合建分屋時，財政部以七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋免因交換而計算交換損益，而個人與地主合建分屋，則於所得稅法施行細則第九條明示財產交換所得之範圍，而排除其適用，以避免重複課稅，惟本案原處分仍就換出房屋之房屋評定現值，按申請建造執照年度（七十八年）之所得標準百分之四十核算建主換出房屋之財產交易所得，若地主於完成建物總登記年度（八十年）出售，按當年度之所得標準百分之四十核算財產交易所得，總計房屋興建完成出售須按房屋評定現值百分之八十核算財產交易所得，顯然重複課稅。又依綜合所得稅之課徵，所得應以收付實現為原則，交換行為既無所得實現，租稅客體即不存在，原處分據以課稅，即有違實質課稅原則。綜上所述，請撤銷原處分及一再訴願決定以維公平等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第九條及第十四條第一項第七類第一款所明定，又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為同法施行細則第十七條之二所明定。又按「核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義．．．說明．．．個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：㈠自始以本人名義登記為起造人者。㈡自始以他人名義登記為起造人者。㈢自始以本人或以他人名義登記為起造人，但於辦理建物總登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為㈠財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。．．．另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依本函說明二核釋原則辦理。．．．本函係將本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二、八十年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十三年三月三日台財稅第0000000號函有關個人建屋出售，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於不改變原函意旨原則下重行歸納釋示，俾其更臻周延、明確，是以自本函發布之日起，上揭七十三、八十、八十三年相關函釋應不再適用，本函發布前已確定之案件，則不再變更。」為財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函所明釋。又「七十八、七十九年度個人出售臺北市二戶以下房屋未申報或未能提出證明文件者，按當年度房屋評定現值之百分之四十核定其財產交易所得。」復為財政部七十九年二月九日台財稅字第七九○○六九九二號函及八十年二月二日台財稅字第八○一二四○八六○號函所明釋。二、原核定以原告所建系爭房屋十八戶（臺北市○○街○○○巷○號一樓、三號一樓、二樓、三樓、四樓、五樓、六樓、七樓、五號一樓、二樓、三樓、五樓、七樓、七號一樓、九號五樓、七樓、十一號一、二樓）與地主交換土地，按房屋評定現值六、三五八、七○○元之百分之四十，核算財產交易所得二、五四三、四八○元。其中經財政部撤銷重核部分Ａ棟五、六樓即為臺北市○○街○○○巷○號五、六樓房屋，按房屋評定現值各為四四○、五○○元之百分之四十，核算財產交易所得各為一七六、二○○元。三、本件原告提供資金與地主提供土地合建房屋，以建造完成之房屋興地主交換土地，其中Ａ棟五、六樓房屋為地主應分得之房屋，自始以原告名義登記為起造人，但於辦理建物總登記前，即七十九年五月九日變更登記起造人，是依首揭函釋規定以完工（八十）年度房屋評定現值，按財政部核定財產交易所得標準即四十％核算財產交易所得，並無不合。四、原告主張行為時所得稅法施行細則第九條規定，並不包括以房屋交換土地之情形，又其以換出房屋建造成本等價換入土地，並無所得產生，應依財政部七十八年十二月十四日台財稅字第七八一一四七七一○號函釋，俟實際出售時，再行計算損益，否則將產生重複課稅之情形云云，經查房屋交換應課徵財產交易所得，為行為時所得稅法第九條所明定，原告所稱合建分屋課徵財產交易所得擴張解釋一節，係屬誤解。又財產交易是否有所得，原告未能提供建造成本及交易時實際成交價格，被告依首揭財政部八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函釋，以完工（八十）年度房屋評定現值之百分之四十核定財產交易所得，並無違誤。至行為時所得稅法施行細則第九條規定並無排除合建分屋之情形，原告以房屋交換土地時，所得已實現，故課徵原告財產交易所得，而地主取得房屋若再行出售，則課徵地主財產交易所得，非同一納稅義務人，並無重複課稅情事。五、又原告主張行為時所得稅法施行細則第九條規定本法第九條所稱交換不包括以房屋交換土地之情形，財政部台財稅字第八六一九○○一三四號函釋違反租稅法律主義等情，經查一方提供資金，他方提供土地合建分屋，於興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，係屬互易，依民法第三百九十八條準用關於買賣之規定，行為時所得稅法第九條規定，財產因買賣或交換而發生之增益或損失，屬財產交易損益範圍，故個人提供資金與地主合建分屋，其因交換而發生之損益，除地主以其他所有土地交換建主之房屋，依行為時所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅外，建主以其建屋交換土地之交易行為，應按財產交易所得課徵綜合所得稅，是原告主張，核無足採。六、至原告主張本案適用財政部七十八年十二月十四日台財稅字第七八一一四七七一○號函規定等情，經查該函係就建設公司與地主合建分屋情形所為解釋，與本案係個人與地主合建分屋之情形不同，自無該函之適用，所訴核不足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按凡財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款所規定。又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」復為行為時所得稅法施行細則第十七條之二第一項所規定。個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，其財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準，財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計之，復經財政部八十年一月三十一日台財稅字第七九○七一三九○七號及八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函釋有案。本件原告與李振亞等地主訂立合作興建房屋契約，約定由原告提供資金，李振亞等提供八筆土地合建臺北市○○街○○○巷○號等七層樓房屋共計三十戶，原告分得十二戶、地主分得十八戶，地下室由原告與地主即各起造人共同分得，七十八年取得建造執照，八十年六月二十六日取得使用執照，八十年度完成建屋總登記。被告原核定按原告出售九戶部分及與地主交換土地十八戶部分，按完工年度即八十年十月評定現值三、一四四、六○○元及六、三五八、七○○元之百分之四十，計算其財產交易所得為一、二五七、八四○元及二、五四三、四八○元，併課其八十年度綜合所得稅。原告不服申經復查結果，未准變更，原告仍未甘服，循序提起訴願，亦遭駁回，原告不服，就其所建房屋與地主交換土地所得二、五
四三、四八○元部分，提起再訴願，經行政院台八十四訴字第二八三七三號再訴願決定以財產交易之所得計算及歸屬年度究應適用財政部八十三年三月三日台財稅第000000000號抑或七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋，尚待研酌，撤銷原決定，復經財政部台財訴字第八四一二七二七四九號訴願決定予以維持，原告仍不服，提起再訴願，經行政院八十五年六月二十九日台八十五訴字第二一四三四號再訴願決定將原決撤銷，嗣經財政部八十七年六月二十三日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，被告重為復查決定以原告提供資金與地主提供土地合建房屋，以建造完成之房屋十八戶與地主交換土地，按房屋評定現值六、三五八、七○○元之百分之四十，核算財產交易所得二、五四三、四八○元。且其中臺北市○○區○○街○○○巷○號五、六樓房屋為地主應分得之房屋，自始以原告名義登記為起造人，但於辦理建物總登記前，即七十九年五月九日變更登記起造人，依首揭財政部八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函釋，以完工（八十）年度房屋評定現值各四四○、五○○元，按財政部核定財產交易所得標準百分之四十核算財產交易所得各一七六、二○○元，與首揭規定尚無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要點略稱：㈠行為時所得稅法施行細則第九條規定，並不包括以房屋交換土地之情形，又其以換出房屋建造成本等價換入土地，並無所得產生，應依財政部七十八年十二月十四日台財稅字第七八一一四七七一○號函釋，俟實際出售時，再行計算損益，否則將產生重複課稅之情形。㈡財政部台財稅字第八六一九○○一三四號函釋違反租稅法律主義等語。然查：㈠一方提供資金，他方提供土地合建分屋，於興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，係屬互易，依民法第三百九十八條準用關於買賣之規定，行為時所得稅法第九條規定，財產因買賣或交換而發生之增益或損失，屬財產交易損益範圍，故個人提供資金與地主合建分屋，其因交換而發生之損益，除地主以其所有土地交換建主之房屋，依行為時所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅外，建主以其建屋交換土地之交易行為，應按財產交易所得徵綜合所得稅，原告上開所稱財政部台財稅字第八六一九○○一三四號函釋違反租稅法律主義之詞，尚不足採。㈡財政部七十八年十二月十四日台財稅字第七八一一四七七一○號函係就建設公司與地主合建分屋情形所為解釋，與本案係個人與地主，合建分屋之情形不同，自無該函之適用。㈢房屋交換應課徵財產交易所得，為行為時所得稅法第九條所明定，原告所稱合建分屋課徵財產交易所得為擴張解釋一節，係屬誤解。又財產交易是否有所得，原告未能提供建造成本及交易時實際成交價格，被告依首揭財政部八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○三四號函釋，以完工（八十）年度房屋評定現值之百分之四十核定財產交易所得，並無違誤。至行為時所得稅法施行細則第九條規定並無排除合建分屋之情形，原告以房屋交換土地時，所得已實現，故課徵原告財產交易所得，而地主取得房屋若再行出售，則課徵地主財產交易所得，非同一納稅義務人，並無重複課稅情事。㈣綜上所述，原告所稱不應課徵原告財產交易所得之詞，核不足採，被告所為初核及重為復查決定，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 彭 鳳 至
法 官 吳 錦 龍法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 六 月 二十六 日