最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一二六○號
原 告 丙○○
丁○○甲○○乙○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十一日台八十八訴字第二○○四一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人張慶坤於民國八十六年六月十一日死亡，由原告等共同繼承，原告丙○○於八十六年九月九日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）二九、七三六、四五三元，遺產淨額一六、五三六、四五三元，應納遺產稅三、一五○、○二九元。原告等不服，就現金遺產中三百零六萬元及登記於原告乙○○○（即被繼承人之配偶）名下之臺中市○區○○段四小段一三之二二地號暨萬安段五小段三之四地號土地遺產部分，申經復查結果，未准變更，原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件原處分認為乙○○○所坐落在臺中市○區○○段四小段一三之二二及萬安段五小段三之四之土地應認定為被繼承人張慶坤之遺產，是張慶坤之遺產總額為二九、七三六、四五三元，而核定稅額為三、一五○、○二九元核與事實不符。二、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利經依訴願法提起再訴願而不服其決定，得向行政法院提起行政訴訟。」修正前行政訴訟法第一條第一項前段定有明文。三、上開系爭之財產均係乙○○○與夫張慶坤合夥時，依自己勞力所賺取而後購置者，係屬乙○○○自己之原有財產，此有臺中市正義里里長江宗斌及頭份工業股份有限公司所出具之證明書可資佐證，且當時均係以乙○○○之帳戶支付貨款更可得證，不屬於張慶坤之遺產甚為明顯，乃原處分及訴願、再訴願決定均認定係遺產，於法即有未合。四、按民法親屬篇施行法第六條之一規定「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」而查民法第一千零十七條規定「聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產及婚姻關係存續中所取得之財產為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」此一法令業已合法生效，已為被告所是認。五、查本件被繼承人張慶坤死亡日期為八十六年六月十一日，而距親屬編施行法於八十五年九月二十五日總統令增訂公布第六條之一之條文已逾九個月，該期間尚生存之張慶坤並未要求所有權人乙○○○為更名登記，足稽上開乙○○○登記名下之不動產張慶坤生前已承認係乙○○○之原有財產，稅捐機關越俎代庖而主張系爭房地仍為被繼承人張慶坤所有，顯然已係違背法令，原決定書對此置而不論且因而為原告等人不利之認定自有違背法令之嫌。六、何況於八十六年九月二十八日以前其餘繼承人對系爭之房地為乙○○○所有並未有任何異議，而稅捐機關並未代位行使更名登記使上開系爭之不動產回復為張慶坤之名下，查依離婚而解消之夫妻財產制於八十六年九月二十八日以後即不能再為更名回復之法理應得類推適用於因死亡而解消之夫妻財產制關係。是上開兩筆土地依民法第一千零十七條之規定係應歸屬乙○○○之所有財產。被告仍以系爭兩筆土地係屬於張慶坤之遺產顯與法律規定大相逕庭，是原處分顯屬違法。七、退萬步言，認上開二筆土地及建物係屬張慶坤之遺產。但依民法第一千零三十條之一規定「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配。」而被告亦認定「該請求權價值於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」而有關夫妻財產制於民法親屬篇施行法第六條之一另定有明文已排除該法第一條後段之適用。是本件系爭之土地及建物原告乙○○○亦有差額之請求權，被告未查及此，即遽將乙○○○所有之不動產全部歸入張慶坤之遺產亦有違法之處。如依被告之決定，顯然割裂適用民法，而稅捐機關僅挑對自己有利之法律適用，亦與法律普遍原則大相悖謬。八、又現金三百零六萬部分，該三百零六萬元係被繼承人生前積欠張廖明芳之債務，早在八十六年五月二十七日時即委由原告甲○○匯予張廖明芳，以清償債務，是該部分亦非遺產，但被告認定為遺產亦與事實不符。綜上所述，請求行言詞辯論及撤銷原處分、一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」分別為七十四年六月三日民法親屬編修正前、後第一千零十七條，八十五年九月二十五日修正公布民法親屬編施行法第六條之一第一項所明文。又依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函，八十七年元月二十二日台財稅第000000000號函釋引用最高法院八十一年台上字二三一五號判決及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋，「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權，於核課遺產稅時如何適用事宜，會議決議㈠生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．該請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。』；「七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地」故有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑴以妻名義登記之財產、如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。」二、本件被繼承人於八十六年六月十一日死亡，其配偶名下有分別於六十二年十月三十日及六十八年四月七日以買賣原因取得坐落於臺中市○區○○段四小段十三－二十二地號及萬安段五小段三－四地號土地，因屬夫妻聯合財產制之財產應推定為夫所有，乃予以併入遺產課徵遺產稅。復查時原告主張系爭不動產係生存配偶乙○○○以自有勞力取得，故應為其原有財產不應併入遺產課稅，又言，縱認系爭土地屬被繼承人之遺產，其配偶仍有剩餘財產差額分配請求權，被告未審酌及此，實有違法不當之處。經查本件原告雖主張乙○○○與被繼承人自六十年間即合夥經營事業，並提出乙○○○於六十八年間於臺中市第三信用合作社之支票存款帳戶，惟經被告通知其提示該合夥事業之證明文件及乙○○○之薪資證明供核，原告逾時仍無法提示以證明乙○○○之資力，是系爭土地仍應予併入遺產，並無不合。至原告另主張依修正後民法親屬編施行細則第六條之一規定系爭土地既登記為被繼承人配偶所有，自應屬其配偶之原有財產及依民法第一千零三十條之一規定，被繼承人之配偶就系爭土地亦應有剩餘財產差額分配請求權乙節。依前述該施行法規定，須於修正生效一年後，即八十六年九月二十七日始有適用修正後民法之規定。本案被繼承人既於八十六年六月十一日死亡，自乃應適用修正前民法之規定，是系爭不動產應屬夫所有，自應列入遺產課稅。另生存配偶之剩餘財產差額分配請求權乙節，因系爭不動產取得日期均在七十四年六月五日前，依前揭函釋規定亦無生存配偶剩餘財產差額分配請求權規定之適用，原告主張容有誤解。三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條所明文。本件原核定被繼承人至死亡日止，現金遺產尚有三百八十九萬元，復查時原告主張系爭現金遺產中三百零六萬元已用於清償被繼承人生前積欠張廖明芳之債務，希自遺產總額中剔除，並檢附匯款單乙紙供核。經查本部分被告初核係依據原告等於八十六年九月九日申報被繼承人遺產稅時自行申報現金遺產二筆（三百零六萬元、八十三萬元）共三百八十九萬元所核定，原告嗣後再主張其中三百零六萬元於八十六年五月二十七日被繼承人即委由其女甲○○匯予張廖明芳，以清償債務，自應提示相關明確事證，以實其說，惟經被告通知其提示系爭債務憑證俾供審理，原告逾時仍無法提示，自難認定其主張為真實，是被告初核並無不合，復查後乃予維持。又原告未能提示被繼承人與張廖明芳之債權債務關係，亦未能證明甲○○所匯之三百零六萬元係被繼承人之資金，其主張自不足採。綜上所述，原告之訴為無理由，請求判決駁回等語。
理 由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。次按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零十三條規定，妻之特有財產不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條、第一千零十七條及修正後民法第一千零三十條之一第一項所規定。本件被繼承人張慶坤於八十六年六月十一日死亡，由原告等共同繼承，原告丙○○於八十六年九月九日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二九、七三六、四五三元，遺產淨額一六、五三六、四五三元，應納遺產稅三、一五○、○二九元。原告等不服，就現金遺產中三百零六萬元及登記於原告乙○○○（即被繼承人之配偶）名下之臺中市○區○○段四小段一三之二二地號暨萬安段五小段三之四地號土地遺產部分，申經復查結果，未准變更，原告仍循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、關於登記於原告乙○○○名下之臺中市○區○○段四小段一三之二二地號及萬安段五小段三之四地號土地遺產部分：原告等主張系爭土地係原告乙○○○與被繼承人合夥經營事業時，以自己勞力所換取，應屬原告乙○○○之原有財產，且被繼承人死亡時距民法親屬編施行法第六條之一公布日期已逾九個月，該期間內被繼承人未曾要求原告乙○○○辦理更名登記，足見被繼承人亦承認系爭土地為原告乙○○○之原有財產；又縱認系爭土地屬被繼承人所有，原告乙○○○亦享有配偶剩餘財產分配請求權等語，提出原告乙○○○所有臺中市第三信用合作社支票存款明細表及頭份工業股份有限公司暨臺中市南區正義里里長出具之證明書影本，申經復查結果，被告以原告等雖主張原告乙○○○與被繼承人自六十年間即合夥經營事業，惟經被告通知彼等提出合夥事業之證明文件及原告乙○○○之薪資證明供核，原告等無法提出用以證明原告乙○○○之資力，是系爭土地仍應併入遺產課稅。又民法親屬編施行法第六條之一規定須於該施行法修正生效一年後，即八十六年九月二十七日始有修正後民法第一千零十七條規定之適用，本案被繼承人既於八十六年六月十一日死亡，仍應適用修正前民法之規定，是系爭土地應屬夫所有，應列入遺產課稅。至生存配偶剩餘財產分配請求權之性質為債權請求權而非物權請求權，且系爭土地取得日期均在七十四年六月五日前，自無配偶剩餘財產分配請求權規定之適用。（二）、原告仍前執詞主張系爭土地係原告乙○○○與被繼承人合夥經營事業時，以自己勞力所換取，應屬原告乙○○○之原有財產等語。惟原告未提出合夥事業之證明文件及原告乙○○○之薪資證明以證明原告乙○○○之資力；又原告所提出之臺中市南區正義里里長汪宗斌出具之證明書雖記載原告乙○○○自六十年開始與被繼承人合夥經營東洋精機廠，惟該證明書出具日期八十六年十二月二十日距六十二年四月七日、六十八年十月三十日取得系爭土地逾二十六年或十八年之久；而頭份工業股份有限公司出具之證明書上所記載該公司自七十五年開始與東洋精機廠生意往來，已在取得系爭土地之後；至六十七年十二月至六十八年十二月臺中市第三信用合作社支票存款明細表亦尚不足已證明原告乙○○○於六十二、六十八年間有勞力所得，均尚難認系爭土地係原告乙○○○以自己勞力所取得之原有財產。原告既未能提出切確之證據證明系爭土地係原告乙○○○之特有財產或原有財產，應認屬原告被繼承人之遺產。（三）、又八十五年九月二十五日總統令增訂公布之民法親屬編施行法第六條之一規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」，民法親屬編施行法第六條之一規定該施行法八十五年九月六日修正生效一年後（即八十六年九月二十七日）始有修正後民法第一千零十七條規定之適用，本件被繼承人於八十六年六月十一日死亡，尚與民法親屬編施行法第六條之一規定適用修正後民法第一千零十七條規定之要件未合，自不得適用修正後民法第一千零十七條規定，認定系爭土地所有權之歸屬，而仍應適用修正前民法之規定，認定系爭土地所有權之歸屬。則原告主張應適用修正後民法第一千零十七條規定，認定系爭土地所有權之歸屬原告乙○○○所有乙節，於法尚有未合，自不足採。（四）、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正後民法第一千零三十條之一第一項所規定；而「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定。又民法第一千零三十條之一，係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，係屬民法第一千零三十條之一修正前發生者，除民法親屬編施行法有特別規定外，不適用修正後之規定，即七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。再參酌八十五年九月二十五日增訂公布之民法親屬編施行法第六條之一規定之立法理由：「一、本條新增。二、在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產均非為妻之原有財產，其所有權歸屬夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。．．．」，更足證七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地；而尚不得以民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，若發生於該條規定修正生效之後，不論該財產是否屬夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，即一概適用其請求權發生時之民法第一千零三十條之一規定。至財政部八十七年一月二十二日臺財稅第000000000號函係為釐清聯合財產制消滅後夫妻財產歸屬及遺產稅計算之正確，符合首揭民法及遺產及贈與稅法之規範意旨，亦未增加法律所無之限制，該函釋尚無逾越母法授權及租稅法律原則，原處分予與援引，尚無違誤。（五）、關於現金遺產中三百零六萬元部分：原告等主張系爭該現金遺產係被繼承人生前積欠他人之債務，被繼承人已於八十六年五月二十七日委由原告甲○○匯予債權人等語，提出臺中區中小企業銀行入戶電匯通知單影本，申經復查結果，被告以依據原告等自行申報數核定現金遺產三百八十九萬元，原告等嗣後主張被繼承人生前已將其中三百零六萬元委由其女甲○○匯予債權人等語，自應提出相關事證以實其說，惟原告等未於被告通知期限內提示債務憑證，尚難認其主張為真實。又原告丙○○代表全體繼承人自行申報遺產稅所提出之遺產稅申報書明確記載現金遺產三百零六萬元及死亡前三年內贈與現金八十三萬元（合計現金遺產三百八十九萬元），且原告自行申報遺產稅時所提出之彼等被繼承人張慶坤之臺中市第二信用合作社活期儲蓄存款摺支出欄項登載八十六年五月二十六日票信電匯三、○六○、○五○元，原告被繼承人張慶坤之臺中區中小企業銀行活期儲蓄存款摺存入欄項登載八十六年五月二十六日電匯本人三、○六○、○○○元，支出欄項登載八十六年五月二十七日電匯三、○六○、○○○元，若原告被繼承人張慶坤果真有三百零六萬元之債務須於八十六年五月二十七日償還，由上述原告被繼承人張慶坤得為如此頻繁電匯情形觀之，其當可直接由其帳戶電匯予其債務人，而無庸再委託原告甲○○於八十六年五月二十七日以原告甲○○為匯款人電匯予訴外人張廖明芳，如此周折費事，當非常理，則原告此部分之主張，尚不足採。（六）、綜上所述，原告所訴各節尚無可採，被告所為原處分，揆諸首揭規定及說明，尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，已無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 七 月 二十 日