最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一二六二號
原 告 丁○○
戊○○丙○○兼右二人法定代理人 乙○○兼右共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二日台八十七訴字第五八九二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，將定期存單質借及向國防部貸款之利息支出計新臺幣（下同）五二、五五九元列報為列舉扣除額，又同時列報列舉扣除額一一九、四八三元及標準扣除額六三、○○○元，另於薪資特別扣除額項下，將其配偶即原告甲○○及扶養親屬即原告丁○○、戊○○、丙○○之營利、利息、租賃所得計三○
五、四五八元列為甲○○之薪資所得，可扣除額五八、○○○元，儲蓄投資特別扣除額列報四八五、○四九元，並採配偶薪資所得分開計稅方式計算應納稅額。被告以借款利息非列舉扣除項目，既列報列舉扣除額，不得再列報標準扣除額，乃剔除列舉扣除額五二、五五九元及標準扣除額六三、○○○元；又甲○○八十四年度並無薪資所得，八十四年度儲蓄投資特別扣除額上限為二七○、○○○元，乃剔除甲○○薪資所得特別扣除額五八、○○○元及儲蓄投資特別扣除額二一五、○四九元，採夫妻所得合併計稅方式，核定乙○○八十五年度應納稅額一一四、九七九元。原告甲○○及乙○○等不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、按五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條及第十七條第一項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報程序而言與憲法尚無牴觸；惟合併課稅時，如合併計算稅額較之單獨計算稅額增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。首開規定雖已於七十八年十二月三十一日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況檢討改進，此為司法院釋字第三一八號解釋意旨。
二、原告乙○○於八十二年三月六日前為現役軍人，依所得稅法第四條第一項規定，現役軍人所得薪餉免納所得稅，是以稅務機關目前無原告等一家五口八十一年度及以前之綜合所得資料。依照八十年度綜合所得稅結算申報書之設計，每人免稅額為五○、○○○元，夫妻合併申報者之標準扣除額為四九、五○○元，即所得額在二九九、五○○元以下者免申報；如再加上儲蓄投資特別扣除額，則所得額在五六九、五○○元以下者皆可免申報。
三、原告乙○○於退役後有軍公教優惠存款一二○萬元餘，自八十三年至八十六年每年有二十一萬餘元之孳息，至八十七年以後則有二一六、○○○元以上之利息收入。然綜合所得稅中儲蓄投資特別扣除額僅二七○、○○○元，亦即原告甲○○得以免稅之工作所得最多僅有五四、○○○元，其餘皆採累進稅率虛增級別課徵所得稅，此與首揭司法院釋字第三一八號解釋所揭示之租稅公平原則相悖。
四、稅捐稽徵機關完全否定原告甲○○之工作能力，以原告甲○○無薪資扣繳憑單即不得分開課稅，實有違誤。
五、原告甲○○係國立成功大學會計系日間部畢業，畢業之後從事成本會計、財務人員之工作，後因連續生子而離開職場。七十六年於合作金庫臺南支庫開戶買賣證券，七十八年起則在臺南證券公司為其餘原告即乙○○、丁○○、戊○○、丙○○從事證券買賣，並為其管理持有資產及孳息，顯屬有工作能力者，自得分開計稅。
六、綜上所述，本件原處分及原決定均有違誤，請予撤銷，並退還歷年稅款、法定利息及賠償損害等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、關於薪資所得特別扣除額及納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅部分：
（一）本案系爭所得均為原告乙○○之配偶與扶養親屬取自所投資公司分配之股利及加入合作社所分配之盈餘與金融機構存款之利息、出租房屋之租金等所得，應分別歸屬所得稅法第十四條第一類、第三類、第四類規定之營利所得、利息所得及租賃所得。又原告乙○○將上述所得合於儲蓄投資特別扣除額規定者，列報於該扣除額內扣除，復又列報薪資所得特別扣除額，將一種所得做多重扣除，已違反稅法之規定。
（二）所謂提供勞務者之所得，係指有聘雇關係之一方為他方提供勞務，而從職務上或工作上取得之各種薪資收入。惟甲○○與給付人間，無聘雇關係，亦非職務上或工作上取得之各種薪資收入，自非薪資所得。故原告乙○○之配偶甲○○於八十五年度既無薪資所得，自不適用夫妻薪資所得分開計稅之規定，是被告未准減除原告乙○○配偶之薪資所得特別扣除額及採合併計稅方式核定應納稅額，並無不合。
二、列舉扣除額部分：
（一）所得稅法第十四條第一項第一類「營利所得」及第四類「利息所得」並無得減除成本必要費用之規定，而第九類係「其他所得」之規定，與營利所得及利息所得不同，故被告否准原告將系爭借款利息列入列舉扣除額中扣除，並無不合。
（二）標準扣除額與列舉扣除額僅能擇一減除。原告八十五年度並未列報自用住宅購屋借款利息，且定期存單質借利息並不得為列舉扣除額之項目，是原核定尚無不合。
三、免稅所得與儲蓄投資特別扣除額部分：
（一）原告乙○○取自臺灣銀行之存款利息所得二一六、八○六元併其他利息所得一○二、○○六元均非依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息，自無所得稅法第四條第六款之免稅規定之適用。被告將其利息所得列入儲蓄投資特別扣除額中加計，並受最高限額二十七萬元之限制，核定儲蓄投資特別扣除額為二十七萬元，並無不合。
（二）原告丁○○、戊○○、丙○○於八十五年度尚未滿二十歲，依行為時所得稅法第十五條第一項規定，渠等所得應由納稅義務人甲○○、乙○○合併報繳，所訴不得將渠等五人之所得合併以累進稅率計稅，核無足採。
（三）原告請求退還八十二年至八十六年度誤繳、溢繳稅款及存續期間利息一節，查行政訴訟期間，如經決定或判決更改稅額後，如有溢繳自當依規定將溢繳部分連同利息退還，惟本件尚在訴訟中，並無決定或判決更改稅額，是無所謂誤繳、溢繳情形。至請求原告甲○○之父林永貴遺產稅核課稅捐部分、訴訟雜項開支及八十二年度綜合所得稅部分於鈞院未作成判決應不能強制執行一事，非本訴訟所得審究。
四、有關申請國家賠償部分：按請求國家賠償以「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民之自由或權利者」為要件，此為國家賠償法第二條第二項前段定有明文。經查被告核課係依法有據，又原告提起行政救濟期間所發生之費用依法本應由原告負擔，並無損害可言。基上，被告並無故意或過失不法侵害其權利，是原告主張損害賠償，顯不足採。又依行政訴訟法第二條第二項但書規定「‧‧‧但民法第二百十六條規定之所失利益不在此限。」，而本案原告甲○○未上班，是其主張薪資機會成本之所失利益部分，依法不得請求。被告所屬公務員既依現行所得稅法之規定核課稅捐，於法尚非無據，自無因「故意或過失」不法侵害請求權人之權利可言，本案之求償要件與法不合，原告所訴顯無理由。
五、綜上論結，本件訴訟顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。理 由
一、關於薪資所得特別扣除額及納稅義務人之配偶得就其薪資所得部分：
（一）按：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除五萬二千元，其申報之薪資所得未滿五萬二千元者，就其薪資所得額全數扣除；納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳，行為時（下同）所得稅法第十七條第一項第三款第二目前段及第十五條第二項前段定有明文。另營利所得指公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘；薪資所得指公、教、軍、警、公私事業工薪資及提供勞務者之所得。利息所得指公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得；租賃所得指以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得，所得稅法第十四條第一項第一類、第三類、第四類、第五類亦分別予以明定。又所謂提供勞務者之所得，係指有聘雇關係之一方為他方提供勞務而從職務上或工作上取得之各種薪資收入。
（二）本件原告以甲○○、許豐鑫、戊○○及丙○○之營利、利息、租賃所得三○五、四五八元，係甲○○買賣股票、運用資金所獲致之所得，屬甲○○提供勞務之薪資所得，應可扣除甲○○薪資所得特別扣除額五八、○○○元云云。經查：系爭所得為甲○○及其扶養親屬取自所投資公司分配之股利、加入合作社所分配之盈餘、金融機構存款之利息及出租房屋之租金，應分別歸屬所得稅法第十四條第一類、第四類、第五類規定之營利所得、利息所得及租賃所得；另原告甲○○與系爭所得之給付者並無僱佣關係，更非職務上或工作上取得之各種薪資收入，顯非薪資所得。則原告乙○○將之列報於薪資所得特別扣除額內扣除，與前開規定不合。
（三）依前所述，原告乙○○之配偶甲○○於八十五年度既無薪資所得，自不適用夫妻薪資所得分開計稅之規定，是被告未准減除原告乙○○配偶之薪資所得特扣除額及採合併計稅方式核定應納稅額，並無不合。
二、列舉扣除額部分：
（一）按個人綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之；納稅義務人就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額；納稅義務人購買自用住宅，向金融機關借款者所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限；為所得稅法第十三條及第十七條第一項第二款第二目第五小目所明定。
（二）本件原告以系爭利息支出五二、五五九元應作為利息所得及營利所得之減項，又列舉扣除額與標準扣除額應准予並列扣除，始可維持生活品質云云。查依所得稅法第十四條第一項第一類營利所得及第四類利息所得並無得減除成本及必要費用之規定；同條第九類其他所得之規定，固有減除成本及必要費用之規定，而系爭所得與營利所得及利息所得不同，則原告將利息支出五二、五五九元列入列舉扣除額扣除，即有未合。另標準扣除額及列舉扣除額既僅得擇一減除，原告申報時並列扣除，亦有未合。至原告又稱申報於列舉扣除額明細中之利息支出四六、三四一元屬購買自用住宅借款利息，應准予扣除云云，惟此與其於申請復查時所稱甲○○以向國防部貸款一、五○○、○○○元，作為銀行入股金一、四一○、○○○元，致營利所得增加四六、三四一元之必要費用等語，前後不一，並非可信；況定期存單質借利息並不得為列舉扣除額之項目；原告乙○○八十五年度利息所得二一六、八○六元，已經超過所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目之規定，原核定否准扣除，即無違誤。
三、免稅所得與儲蓄投資特別扣除額部分：
（一）按納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限，為所得稅法第十七條第一項第三款第三目所明定。另所得稅法第四條第六款規定免納所得稅之所得，係指依法令規定，有強制性質儲蓄存款之利息所得而言，公私營事業為配合國民儲蓄，鼓勵員工按月提存部分薪津辦理存款，尚不能認為係依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，應無免稅規定之適用。
（二）本件原告以夫妻為獨立之個體，有配偶者之儲蓄投資特別扣除額應為五十四萬元云云。惟查原告此項主張與前開規定不合，被告以乙○○取自臺灣銀行之存款利息所得二一六、八○六元併其他利息所得一○二、○○六元均非依法令規定具有強制性質儲蓄存款之利息，自無所得稅法第四條第六款之免稅規定之適用，乃將其利息所得列入儲蓄投資特別扣除額中加計，並受最高限額二十七萬元之限制，核定儲蓄投資特別扣除額為二十七萬元，並無不合。
（三）原告丁○○、戊○○、丙○○於八十五年度尚未滿二十歲，依行為時所得稅法第十五條第一項規定，渠等所得應由納稅義務人甲○○、乙○○合併報繳，所訴不得將渠等五人之所得合併以累進稅率計稅，核無足採。
四、綜上各節，本件被告以借款利息非列舉扣除項目，既列報列舉扣除額，不得再列報標準扣除額，乃剔除列舉扣除額五二、五五九元及標準扣除額六三、○○○元；又甲○○八十四年度並無薪資所得，八十四年度儲蓄投資特別扣除額上限為二七○、○○○元，乃剔除甲○○薪資所得特別扣除額五八、○○○元及儲蓄投資特別扣除額二一五、○四九元，採夫妻所得合併計稅方式，核定乙○○八十五年度應納稅額一一四、九七九元，俱無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、損害賠償、退還稅款並利息部分：原告以各級稅務人員明知依法不應對乙○○課徵綜合所得稅而故違，致甲○○須提起行政訴訟以謀救濟，浪費甲○○之時間、精神、財力為其依據。惟依前述，被告所為原處分既無違誤，被告即無須退還已徵收之稅款及利息，另亦無因被告之行為致原告權利、利益受損之可言，原告併提起退還稅款、利息暨損害賠償之請求，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 七 月 二十 日