最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一二三五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十四日台八八訴字第四二九七四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依據財政部台北市國稅局通報資料，以林民裕與地主杜秋雲等人簽訂買賣契約，約定由買方自買賣價款中支付新台幣（下同）七○、○○○、○○○元以清償積欠原告及李紀麗鳳等七人之抵押債權。經羅振榮代為支付直接匯給原告二四、七六○、○○○元及吳信雄九、七八五、九三七元，原告並自吳信雄處取得七、七一三、九三七元；另羅振榮開立二紙支票計二一、五九○、○○○元部分，因原告未能提示分配明細，乃依抵押權比例計算原告分配一五、一八○、四七二元，核計原告收取款項計四七、六五四、四○九元，減除本金二六、六八○、一二四元後，核定原告利息所得二○、九七四、二八五元，併課原告當年度綜合所得稅，並處以罰鍰三、九三○、二○○元。原告不服，申經復查結果，除准予追減利息所得一五、一八○、四七二元，減列罰鍰三、○三六、○○○元外，其餘未准變更。原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、債務人吳子昌、杜秋雲等積欠原告借款三筆共一百一十八萬元，因其等無力償還，而要求與本次債務清償標的併案減除，但被告以上開債權與本次債務人清償標的不同，與本案無涉，而不予減除。然查因原告對債務人等二人有抵押債權存在，經由受抵押土地之買賣使原告因而獲得取償（即所謂併案取償減除），首先觀諸民法第三百二十三條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。但前述規定並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當車人之契約變更之，有最高法院二十七年上字第三二七號判例及同院四十一年台上字第八○七號判例足資參照。再觀民法第八百七十八條規定，抵押權人於債權清償期屆滿後，為受清償，得訂立契約，取得抵押物之所有權或「用拍賣以外之方法，處分抵押物」。顯見抵押債權清償期屆至，債權人與債務人間除得以特約約定清償順序，又得以拍賣以外方法實行抵押權。而債務人等本應償還原告一百一十八萬元，乃雙方併予抵押債權分配協議解決，實則包含以特約排除民法第三百二十三條規定之清償順序，亦即被告認定原告取得之抵押利息中含有債務人等償還原告之一百一十八萬元在內，故應自利息所得中扣除，方屬合理。二、利息所得應扣除因追索債權聲請強制執行之執行費用二六八、八三四元，因前開費用係包括在原告分配債權數內，且強制執行費用乃必要費用，若非原告聲請強制執行繳納執行費用在先，焉能促使抵押人與原告達成和解、分配債權，故上開執行費用，應自被告認定取得之利息所得中扣除，方屬合法。三、原告代收分別轉付訴外人（即抵押權人）顏白爽（該部分為顏君自始取得利息所得，並有同意書字據證明自原告處轉收利息所得）及李紀麗鳳（該部分研係李紀君之前手周萬宗未死亡前讓渡予李紀君，事後周君之配偶周陳招立同意書字據表示從原告處轉收利息所得）利息所得各四十二萬元該部分並非屬原告之利息所得，所謂冤有頭債有主，利息所得當有所歸屬，原告並未實際領到該筆利息，且代收轉付並非要式契約，其事後出具之證明，乃為被告之要求出具，與事實相符，被告顯違行政程序法所規定，行政處分應查明事實真象及調查事實證據原則。而被告復查決定未論斷亦未反證，訴願及再訴願決定未予查明真象，逕予駁回，顯與事實不合。四、因原告之債權經黑道份子謝鵬郎、吳宏明得悉介人強行取走共四百一十二萬元，此一遭黑道份子勒索部分，有原告以秘密證人身分作證依據檢肅流氓條例送請法辦，有台灣高等法院台中分院傳票等可稽。依所得稅法立法之精神，綜合所得係以「有所得才能課稅」之法理基礎，及以「收付實現」為原則。原告真正實現之利息所得並不包含遭黑道份子取走之四百一十二萬元，卻遭被告以原告遭黑道份子勒索乙事並非本案之必要成本費用支出，認此主張核無足採，被告卻又要原告另依法追索，殊不知其與本件利息所得息息相關。試想黑道份子多為亡命之徒，何人敢依法求償或請求賠償，被告認為原告可依其他法令追索或請求賠償，倘若可做債權讓與規定，可否將此一對黑道份子之債權讓與被告，被告膽敢向黑道份子依法求償嗎？被告無法充分體恤民情，令原告失所依靠，懇請查明真象，從寬認定事實，再依綜合所得稅之「收付實現原則」及「有所得方能課稅之法理」，依法准予扣除。五、再依行政法院七十年度判字第一一七號判例意旨，漏報抵押利息所得之行為，難謂有故意或過失情事。參照司法院釋字第二七五號，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為責任條件。故被告對原告之漏報抵押利息所得之行為處○．五倍之罰鍰，即未合法，應予撤銷。六、查被告核定原告八十二年度利息所得五、七九三、八一三元，係以原告獲償金額三二、四七三、九三七元，扣除原告本金二六、六八○、一二四元後，歸入為利息所得，第查被告所核本金為原告原始設定抵押權五、○○○、○○○元，因承受葉石城抵押權支付葉君一四、一八○、一二四元，因承受林正仿抵押權支付林君一、○○○、○○○元及承受郭欣安抵押權以王勝利名義設定支付金額六、五○○、○○○元合計二六、六八○、一二四元，然事實應為承受林正仿抵押權支付一、○九○、○○○元，非被告所核一、○○○、○○○元。又承受郭欣安抵押權以王勝利名義設定，原告與王勝利各占二分之一，計算原告支付金額六、五四一、二○○元，亦非被告所核六、五○○、○○○元。合計原告本金為二六、八一一、三二四元，並非被告所核之二六、六八○、一二四元，兩者差距一三一、二○○元應予扣除。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類、利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」為所得稅法第十四條第四類所明定。系爭利息所得二○、九七四、二八五元係財政部台北市國稅局個案調查查得由案外人林民裕與地主杜秋雲等人簽訂買賣契約，其中約定由買方支付七○、○○○、○○○元以清償積欠原告等七人之抵押債權，經案外人羅振榮代為支付二四、七六○、○○○元直接匯給原告外，乃羅君代為支付匯入案外人吳信雄帳戶之金額九、七八五、九三七元，經原告提示該筆款項分配明細得知吳信雄除支付予李紀麗鳳及顏白爽各一、○三六、○○○元外，餘七、七一三、九三七元均歸原告，右前述七○、○○○、○○○元，其中開立支票二紙各為一八、五九○、○○○元及三、○○○、○○○元合計二一、五九○、○○○元，因原告未能提示分配明細，乃依抵押權比例分配計算原告應分配一五、一八○、四七二元，合計核定原告收取款項四七、六五四、四○九元，減除本金二
六、六八○、一二四元後，核定原告利息所得二○、九七四、二八五元。原告不服，指稱初查認定本案債權人等七人自林民裕處取得七○、○○○、○○○元，此與事實不合，按債務人雖同意支付該筆數目，惟各債權人最後實得數僅四八、四一○、○○○元，差額二一、五九○、○○○元為高根才所取，原告與高君於此之前素不相識，且無債權債務關係，乃原告實得債權分配數為二四、七六○、○○○元，應扣除本金、債務人另外積欠其之三筆借款，因追索債權提起訴訟之執行費及因債權經分配後遭黑道勒索四、一二○、○○○元等後，以其餘額核定利息所得云云．．．。經被告復查決定，以本案除由羅振榮代為支付之四八、四一○、○○○元確實匯入原告等人外，至二一、五九○、○○○元款項係由羅君開立二張支票（分別為一八、五九○、○○○元及三、○○○、○○○元）交付高根才，且並無任何證據證明該筆款項有回流至原告等情事，是初查按二一、五九○、○○○元依原告抵押債權比例分配計算之利息所得一五、一八○、四七二元應予減列。第查原告主張債務人另積欠其三筆借款計
一、一八○、○○○元應併案減除乙節，既係債務人另外積欠原告之債權，與本次債務人清償標的不同，與本案無涉，故不能予以減除。至因追索債權提起訴訟之執行費要求減除二六八、八三四元乙節，經查原告雖檢具法院掣發之收據，惟揆諸所得稅法現定，利息所得並無減除必要成本費本之規定，故無法減除。另原告主張債權分配取款後遭黑道勒索四、一二○、○○○元亦應減除乙事，查原告遭黑道勒索乙事並非本案之必要成本費用支出，且原告自可依其他法令追索或請求賠償，是該部分原告主張，核無足採。綜上，原核定利息所得二○、九七四、二八五元，復查後准予減列一五、一八○、四七二元，其餘駁回，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見予以駁回。
二、原告主張杜秋雲等人另積欠一、一八○、○○○元應予扣除乙節，經查原告於復查階段亦持相同主張，被告以既係債務人等另行債欠之債權，與本次債務人漬償標的不同，與本案無涉予以駁回；惟原告訴願時卻主張係七十九年底抵押權到期之結算利息，前後不一，且經查其抵押權設定之到期期限為八十年一月二十八日而非七十九年到期，乃依抵押權設定期日計算至七十九年底之利息亦僅四萬餘元，更與原告主張不合，且無新事證證明確與本案抵押權有關，是所訴核不足採。至原告主張由其代收轉付顏白爽、李紀麗鳳君利息所得各四二○、○○○元應予扣除乙節，原告雖提示由顏君等二人出具之證明書供核，惟其證明書係由利害關係人出具，且日期為八十七年九月三日，係事後補具，不足採據。三、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，初查核定漏報薪資、利息等所得計二○、七三七、五三九元，短漏報所得稅額七、八六二、一五四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經被告審理違章成立，裁處罰鍰三、九三○、二○○元。原告不服，指稱原核定利息所得二○、九七四、三八五元與事實不符，申請復查，案經被告復查決定以系爭利息已如前述准予減列
一五、一八○、四七二元，則經重行計算後核定漏報薪資、利息等所得計五、五五七、○六七元，短漏報所得稅額一、七八九、九六五元，依首揭法令規定變更裁處罰鍰
八九四、二○○元，是復查後罰鍰准予減列三、○三六、○○○元。因原告確有自債務人杜秋雲等人取得利息所得，此有違章事證可稽，原告辦理綜合所得稅結算申報時卻漏報薪資及利息所得，縱非出於故意，亦難謂無過失，是被告依規定裁處，並無不合，原告所訴，核不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理 由本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以林民裕與地主杜秋雲等人簽訂買賣契約，約定由買方自買賣價款中支付七○、○○○、○○○元以清償積欠原告及李紀麗鳳等七人之抵押債權。經羅振榮代為支付直接匯給原告二四、七六○、○○○元及吳信雄九、七八五、九三七元，原告並自吳信雄處取得七、七一三、九三七元；另羅振榮開立二紙支票計二一、五九○、○○○元部分，因原告未能提示分配明細，乃依抵押權比例計算原告分配一五、一八○、四七二元，核計原告收取款項計四七、六五
四、四○九元，減除本金二六、六八○、一二四元後，核定原告利息所得二○、九七
四、二八五元，併課原告當年度綜合所得稅，並處以罰鍰三、九三○、二○○元。原告不服，申經復查結果，以羅振榮開立二張支票，金額分別為一八、五九○、○○○元及三、○○○、○○○元交付高根才部分，並無任何證據證明該筆款項有回流至原告等情事，是初查按二一、五九○、○○○元依原告抵押債權比例分配計算之利息所得一五、一八○、四七二元應予減列。從而，原核定利息所得二○、九七四、二八五元，復查後准予減列一五、一八○、四七二元，原處罰鍰並減列三、○三六、○○○元，變更罰鍰為八九四、二○○元，固非全然無見。經查被告所核原告之本金為原始設定抵押權五、○○○、○○○元；承受葉石城抵押權移轉支付葉君之一四、一八○、一二四元；承受林正仿抵押權支付林君之一、○○○、○○○元；承受郭欣安抵押權以王勝利名義設定支付金額六、五○○、○○○元，合計二六、六八○、一二四元。然查原告主張承受林正仿抵押權實際支付之金額為一、○九○、○○○元；承受郭欣安以王勝利名義設定之抵押權，原告與王勝利各占二分之一，原告實際支付之金額為六、五四一、二○○元，故原告本金部分應為二六、八一一、三二四元，並非被告所核之二六、六八○、一二四元云云，已據提出林正仿八十年七月十五日所出具代墊債務人應給付予林正仿本金及利息之聲明書及支付郭欣安之憑證等影本供核，原告所訴是否屬實，自有再詳予調查之必要。次查依原處分卷所附土地房屋買賣契約書二、所載：「甲方（即出賣人杜秋雲等）積欠甲○○柒仟萬元．．．由乙方（即買受人林民裕）自買賣價款中直接交付丙方（高根才）出面處理後土地所有權直接移轉登記於乙方名下．．」似已表明債務人積欠原告之七千萬元（包括所有之債務）均自土地買賣款中給付，則原告主張債務人吳子昌、杜秋雲等積欠原告借款三筆共一、一八○、○○○元，因其等無力償還，已要求與本次債務清償標的併案減除云云，能否仍以上開款項係債務人等另行積欠原告之債務，與本次債務人清償標的不同，與本案無涉為由予以駁回，非無重行調查審酌之餘地。原告執此指摘原處分不當，經核非無理由，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 七 月 十九 日