最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一二三八號
原 告 甲○○訴訟代理人 許士宦 律師訴訟代理人 沈政雄 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十四日台八十八訴字第四二九七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被告於審理原告之女余惠君綜合所得稅時，查得原告於民國八十一年五月十二日及同年七月六日，分別以定期存單轉存臺北市第一信用合作社（以下稱第一信合社）贈與余惠君新臺幣（以下同）五、○○○、○○○元及六、○○○、○○○元，未依法辦理贈與稅申報，乃核定當年度贈與總額一一、○○○、○○○元，贈與淨額一○、五五○、○○○元，贈與稅額二、三二三、七五○元，並依行為時（下同）遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納贈與稅額處一倍之罰鍰二、三二三、七五○元。原告不服，申經復查結果，未經變更，提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，訴經本院八十六年度判字第三一八五號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被告重為複查決定，仍未變更。原告提起一再訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本件原處分未依判決意旨重為事證之調查認定，違反行政訴訟法第四條暨釋字第三六八號解釋意旨：㈠按行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力；又，行政訴訟法第四條規定「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。行政訴訟法第四條及司法院會議釋字第三六八號解釋，分別著有明文。㈡本件原判決撤銷前一再訴願決定及原處分之意旨，無非以：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定，⑴本件原告主張系爭存款係一向由原告支配保管，余惠君僅單純出名提供帳戶之人頭，性質上為受託人身分，其於就讀高雄醫學院期間，人在高雄，不可能動用在臺北一信之存款，亦不可能處理利息存款。其於七十九年十月至八十三年六月，既在高雄求學，則系爭存款是否已得余惠君同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說、⑵該二筆存款是否有由余惠君占有及支配？及其存款利息撥入以余惠君名義另設之帳戶後，是否亦由余惠君占有及支配？此部分被告並未查明、⑶另案查獲原告之配偶贈與金額中之二、○○○、○○○元償還貸款部分，究係償還何人之貸款，被告亦未究明等語。㈢被告重核案件復查決定就余惠君是否同意接受並占有支配系爭款項乙節，先謂：至被告查獲時（八十四年七月二十五日），仍以余惠君之名義續存，為申請人（即原告）所不爭執，且申請人之配偶呂阿滿贈與存款予同一受贈人余惠君之二、○○○、○○○元，受贈人已以該筆款項償還其本人之貸款，被告駁回復查申請在案，顯見余惠君對其父母贈與之存款已允受，並享有處分權云云（訴願決定，亦同），嗣於再訴願決定理由復謂：系爭存款既已轉存余惠君名下，即視同現金之交付，已生動產移轉之效果，且余君均未拒絕或有其他異議之表示，所寄存各項存款之孳息已由余惠君列報為本人利息所得在案，顯已有允受贈與之事實云云。惟查：１、依㮀附被告系爭款項之資金流程所示，系爭款項於被告查核時，並非以余惠君名義續存：⑴五百萬元部分，原告雖曾轉存至余惠君名下，惟存本取息儲蓄存款存單之到期日為八十二年六月十二日，隨後原告即於同年六月十五日解約，將該筆款項另寄存於余佩玲名下，足見至八十四年七月二十五日前並未轉回余惠君名義，乃既存之事實，均有帳證資料為憑，殊不因原告就被告主張是否有所爭執而有影響。⑵六百萬元部分，原告於八十一年七月六日借用余惠君之名義，寄存於余惠君名下之第一信合社存本取息儲蓄存款存單，至八十二年八月六日到期，同年八月九日結清轉入余惠君活期存款帳戶。惟就原告主張之其中二百五十萬元部分，係償還前於同年七月十九日為投資大懋公司及大安公司之貸款，三百五十萬元部分，係由原告於八十二年八月九日借用余佩玲名義，轉存至余佩玲名下第一信合社整付儲蓄存款存單，並續存至八十四年八月九日用以清償原告對富邦銀行之貸款，故此六百萬元並未有以余惠君名義續存之事實。被告初查之六百萬元係源自原告帳戶之一信帳戶000000-0000 ，此部分至八十二年八月九日結清轉入余惠君帳戶後，究竟流向如何，余惠君是否曾予支配運用，被告均未再予詳查，卻以另一無關之款項而自圓說詞，實難令原告信服。２、原告配偶呂阿滿匯入余惠君之
二、○○○、○○○元，並非償還余惠君本人之借款：⑴原告配偶呂阿滿曾借用女兒余惠君名義存款，於八十四年三月三日由呂阿滿持余惠君名義定期存單一千二百萬元為擔保，向第一信合社貸款二百萬元，並連同余惠君於該社活期儲蓄存戶之餘款三十一萬餘元，轉帳二、三○○、○○○元存放於合作金庫帳戶，且連同當日原告於該合作金庫活儲帳戶轉帳五、九九二、八六二元存放於合作金庫帳戶內，並以前揭二筆資金於同日償還以余惠君名義購置之房屋之「第二期價款」。⑵嗣於八十四年四月一日，呂阿滿借用余惠君名義寄存之系爭定期存款到期後，始由該定期存款項下之一千二百萬元中扣除上開二百萬元貸款。原告就贈與上開房屋予余惠君，亦已於八十四年九月二十三日繳清贈與稅在案。因此，系爭存款中二百萬元資金係由呂阿滿予以支用處分，以償還原告贈與余惠君之房屋價款，並非如被告所稱：係受贈人亦以該筆款項償還其本人之貸款二、○○○、○○○元云云。⑶此部分係涉及呂阿滿對余惠君之匯款部分，且係於八十四年所發生，自與原告於八十二年所生之系爭款項有別，雖經被告重核復查決定駁回，惟原告亦已提起救濟在案，自不得僅憑已駁回呂阿滿之復查申請，即謂本件贈與業經余惠君允受並為支配使用。３、又，本件既為消費寄託而非贈與，原告並無贈與之意思表示，而余惠君亦自始無允受贈與之意思表示，原告更未曾向余惠君表示此為贈與，則余惠君從何表示拒絕或異議。至於余惠君雖將所寄存各項存款之孳息列報為本人利息所得，惟是否含有系爭款項所生之利息，被告並未詳明；更何況，此充其量僅屬節稅技術之考量，實際上系爭款項所生孳息，亦均仍由原告支配運用，自難謂余惠君已有處分支配系爭款項之行為。被告於復查決定及一再訴願決定，仍未查證，亦未有符合首揭鈞院判決意旨之說明，自有違行政訴訟法第四條暨釋字第三六八號解釋。二、本件所涉原告匯入余惠君帳戶之二筆款項，係消費寄託行為，並非贈與：㈠依民法第五百八十九條第一項規定，此項「寄託」法律關係的『特徵』，在於受寄人對此寄託物，原則上並無使用收益權，民法第五九一條定有明文。寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，民法第五九七條、第五九八條定有明文。寄託物之孳息，應返還寄託人，民法第五九九條定有明文。寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量品質之物即可，此即為消費寄託。再者，依稅法上之「實質課稅原則」，稅捐稽徵機關應以經濟上觀點，觀察納稅人之經濟上活動（即「經濟觀察法」），而非單純以法律上形式觀點，觀察認定納稅人之法律行為性質。鈞院八十八年判字第三四五九號判決意旨亦認為，納稅人將資金存入子女戶頭，並主張僅是借用子女戶頭，目的在分散利息所得減少所得稅之負擔，倘資金存入子女戶頭後，子女並無經濟上處分權，則子女有無占有及支配這筆資金，實攸關贈與事實是否成立。本件存款名義人余惠君就所涉二筆存款並未終局享有經濟上利益，亦無經濟上處分權，被告重核決定，仍認定係原告之贈與行為，顯屬有誤，謹分別說明如下。㈡八十一年五月十二日轉存之五百萬元部分：１、查原告於第一信合社之定期存款存單五百萬元，於八十一年五月十二日到期，借用其已成年女兒余惠君之名義，將該筆款項以消費寄託方式寄存於余惠君名下之第一信用合作社存本取息儲蓄存款存單，約定存款期間從八十一年五月十二日到八十二年六月十二日。於上開期間屆滿後，原告於八十二年六月十五日，再借用另一已成年女兒余佩玲名義，將該筆款項另寄託寄存於余佩玲名下，及至八十四年八月二十二日，方將上開款項轉回返還予原告所有。因此，本件存款名義人余惠君只單純出借帳戶名義供原告使用，期滿即返還該筆款項，故余惠君就該存款毫無所謂贈與之財產所得，充其量僅得謂係「寄託」性質。２、本件存款名義人並未享受該存款之孳息收益：上開五百萬元利息部分，亦定期存入余惠君之存摺，並於八十四年三月二十七日轉帳至余標金之存摺，用以清償原告積欠余標金之代墊款債務七三九、四七六元，由余標金代墊。因此，余惠君並未享有存款之孳息利息之收入。３、本件資金流程，符合「寄託」之特徵：⑴本件被告於八十四年七月二十五日報經財政部查核余惠君存款之資金來源前，原告早已於八十二年六月十五日將該筆存款，從余惠君名下提出，另寄託至余佩玲名下，從時間先後之觀點，早於被告查核之二年前，即已返還寄託物，何有贈與可言？足見原告並非「事後」始為有利自己主張而製作。⑵退步言，倘若果係原告將該筆存款贈與給余惠君，而余惠君取得該筆存款之所有權，原告喪失對該筆存款之所有權，則原告勢必無法將該筆存款從余惠君名下提出，再轉存寄託於另一女兒余佩玲名下。事實上，原告於八十二年六月十五日，將該筆存款，從余惠君名下提出，另寄託寄存於另一女身余佩玲名下，亦可見原告並未將該筆存款贈與給余惠君。否則，余惠君何以並未享受財產（存款）之經濟上利益，而又返還予原告？且所收取之利息收益，亦由原告支配使用，作為清償原告債務之用？４、又，原告於八十一年五月十二日借用余惠君名義存款，因此取款條之取款人名義上當然是「余惠君」，否則，銀行勢必不肯讓原告提款。關鍵在於取款條上簽名之筆跡，究竟是余惠君本人之筆跡，抑或是他人筆跡。被告未究明取款條上之筆跡，遽以取款條之取款人名義均為余惠君，即輕率認定有贈與行為，實嫌草率。而就原告所提之余惠君親書筆跡，再訴願決定竟稱：「未經鑑定機關認定，難認屬實」云云，爰請鈞院送請鑑定機關鑑定，以服被告。㈢八十一年七月六日轉存之六百萬元部分：（一信帳號：000000-0000） １、查原告另於第一信合社定期存款存單六百萬元，於八十一年七月五日到期，由原告借用余惠君之名義，將該筆款項，以消費寄託方式，寄存於余惠君名下之第一信用合作社存本取息儲蓄存款存單，約定存款期間從八十一年七月六日到八十二年八月六日。於上開期間屆滿後，其中三百五十萬元，由原告於八十二年八月九日借用余佩玲名義，轉存至余佩玲名下第一信用合作社整付儲蓄存款存單，續存至八十四年八月九日；並於八十四年八月十日轉帳至余佩玲之帳戶存摺，用以清償原告對富邦銀行之貸款。另外二百五十萬元，係由原告前於八十二年七月十九日以余惠君之存本取息儲蓄存款存單質押借款，作為原告投資大懋公司及大安公司之用，先轉至余惠君之帳戶存摺，再轉帳至大懋國際貿易有限公司及大安裡布有限公司負責人余標金之帳戶存摺，而於八十二年八月九日余惠君定存單到期時，還清該筆質押借款，均如前述。由上述存款及提款經過可知，本件存款名義人余惠君僅單純出借帳戶名義供原告使用十三個月，十三個月期滿即返還該筆款項，故余惠君就該存款毫無所謂贈與之財產所得，其並非贈與，充其量僅係「寄託」，至為明顯。至於再訴願決定略稱，所提存款簿金額與出資額不符云云，惟查原告確實出資二百五十萬元，均有匯款記錄可稽；公司設立登記出資額雖未及此，乃係出於公司設立登記時之考量，而一般實際出資額高於登記資本額者，所在多有，不足為奇，自不得僅以與登記出資額不符，即否認原告未有出資之事。２、本件存款名義人並未享受該存款之孳息收益：上開六百萬元部分，亦均定期存入余惠君之存摺，並於八十四年三月二十七日轉帳至原告之存摺，用以清償原告積欠余標金之代墊款債務七三九、四七六元，余惠君並未享有存款之孳息利息之收入。３、本件資金流程，符合「寄託」之特徵：⑴由上述資金流程，包括返還寄託物及孳息由寄託人使用收益，受託人毫無享受經濟上利益等特徵，可證本件存款之法律關係應定性為「寄託」，而非「贈與」。次查，被告於八十四年七月二十五日報經財政部查核余惠君存款之資金來源前，原告已於八十二年八月九日將該筆存款中之三百五十萬元，從余惠君名下提出，更於八十二年七月十九日先以余惠君之定期存單質押借款二百五十萬元，而於八十二年八月九日償還。因此，從時間先後之觀點，早在被告查核之一年半前，受託人余惠君即已返還寄託物，殊無贈與可言，亦足見原告並非「事後」始為有利自己主張而製作。⑵原告於八十二年八月九日從余惠君名下之定存單提出三百五十萬元，轉存到余佩玲名下；更於八十二年七月十九日以余惠君名下之定存單質押借款二百五十萬元，並於八十二年八月九日余惠君定存單到期時，還清該筆質押借款。可見原告並未將該筆存款贈與給余惠君。否則，余惠君何以並未享受財產（存款）之經濟上利益，而又返還原告？且所收取之利息收益，亦由原告所支配使用，作為清償原告之債務之用？三、被告嗣後所認之六○○萬元部分，與本件非屬同一標的：㈠被告略以原告於復查申請書第七點承認，原告以女兒余惠君名義存入之定期存款截至八十四年八月二十二日仍保持完整，並另外勾稽出余標金嗣後於八十三年二月七日存入余惠君帳戶之六、五三七、六○○元，並改存定存六百萬元，已與前開六○○萬元存款不同，縱係屬贈與，亦屬不同標的。被告以該六、五三七、六○○元之匯款等同於原告於八十一年七月六日之六○○萬元存款，核課贈與稅，其事實認定即屬有誤。㈡又，復查聲請書所述與事實不符，或因原告於復查聲請表達方式不當使然，惟行政爭訟程序雖以書面審查決定為原則，但仍採職權調查主義，即應就事實為詳盡調查，殊無就事實之真偽未為調查即依據錯誤之事實以適用法律，被告尤不得僅依當事人復查申請書之敍述即逕自為事實之認定。㈢退萬步言，縱被告認為最後於原告匯入余惠君名下而轉存之六○○萬元，應予補稅，亦非針對八十一年度之六百萬元補稅，而應係就「八十三年二月七日」由原告帳戶轉入余惠君帳戶之六百五十三萬一千七百六十元中之六百萬元轉存定存部分補稅，蓋此部分存款六○○萬元發生於000年度，迨至八十四年八月轉回返還再訴願人為止，並非原處分所認定八十一年度之存款六○○萬元，此贈與時點涉及利息、及免稅額之計算，影響當事人權益。就此，被告反以原告所訴應就原告轉入余惠君之六百萬元轉定存部分補稅，課徵八十三年度贈與稅等由，認不足採，倘非被告所認自相矛盾，否則，本件就六百萬元課徵贈與稅之標的，究何所指，原告實不明所以。四、請撤銷原復查決定、原處分及一再訴願決定，以維原告權益。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。第按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」為大院六十二年判字第一二七號著有判例。二、本件係被告於八十四年七月二十五日調查查獲：㈠被告於八十一年七月六日將其所有到期之第一信用合作社定期存款六、○○○、○○○元，轉存入女兒余惠君定期存單，余惠君到期續存多次，於原查查獲時仍以余惠君名義續存，乃核定其贈與額六、○○○、○○○元。㈡原告於八十一年五月十二日將其所有到期之第一信用合作社定期存款五、○○○、○○○元，轉存入女兒余惠君定期存單，原查乃核定其贈與額五、○○○、○○○元。三、本件原告訴稱其借用余惠君名義定存，性質為寄託關係，並非贈與，存單到期即於八十二年八月九日及六月十五日轉存余佩玲名下，並於八十二年八月九日用以清償投資大懋公司、大安公司之質押借款，並未以余惠君名義續存，且余惠君於七十九至八十三年間就讀高雄醫學院，不可能動用或處理系爭存款，由其存摺提存款頻率之高，足見該存摺確由原告占有使用，系爭存款單向其妻呂阿滿保管及支配使用，取款條係由呂阿滿代簽領款，與余惠君親筆簽名不同，系爭存款處分權仍屬其所有。又縱認其有贈與行為，亦係法律認知見解之差異，難謂其有故意或過失致短漏贈與稅，應准補稅免罰云云，經查系爭存款六百萬元，於八十一年七月六日以余惠君名義定期存款，至八十二年八月九日到期結清轉入余惠君活期存款帳戶，其定期存款期間雖質押借款二百五十萬元並轉入余標金帳戶，惟其後余標金復於八十三年二月七日轉回存入余惠君帳戶計六、五三一、七六○元，余惠君再於同日辦理定期存款六百萬元，八十四年二月七日到期後又續存，直至八十四年八月二十三日始解約轉存入原告之帳戶，原告於八十四年十二月五日復查申請書亦謂其與呂阿滿以女兒余惠君名義存入之定期存款截至八十四年八月二十二日均屬保持完整，並無由余惠君支用之情形；八十四年八月二十二日及八十四年八月二十三日鑑於以女兒名義存款及申報利息所得未稱適法，故將八十一年度以余惠君名義存入定期存款之金額共計二五、○○○、○○○元，全數轉回改正定存單之存款人為原告等語，與原查於八十四年七月二十五日查獲余惠君仍有六百萬元定期存款事實相符，是原查據以核定其贈與額，尚無不合。至該存款於八十二年七月十九日及八十二年八月九日有動用提領二百五十萬元及三百五十萬元，原告雖稱係供其投資大懋公司、大安公司之用及轉存為余佩玲之定期存款，惟未能提供相關證明文件，且資金流向亦非轉回為原告所有，而余惠君與資金流向所有人余標金（大懋、大安公司之負責人）間，亦有相互資金往來情形，自難採認系爭存款於被告查獲前即有轉回原告非屬贈與之事實。關於八十一年五月十二日贈與額五百萬元部分，原告於八十一年五月十二日將系爭存款轉存余惠君之定期存款後，於八十二年六月十五日到期結清轉存余佩玲帳戶，非轉入原告之帳戶，自難認有返還原告之事實。所訴本案屬寄託存款之性質，余惠君並無允受贈與之意思表示一節，以動產所有權之歸屬係以占有為要件，系爭存款既已轉存余惠君名下，即視同現金之支付，已生民法動產移轉之效果，且余惠君至被告函查日前，均未拒絕或有其他異議之表示，所寄存各項存款之孳息皆已由余惠君辦理綜合所得稅結算申報，將之列報為其本人利息所得在案，顯已有允受贈與之事實，雖於八十四年八月二十四日更正補報八十二年及八十三年度利息所得，惟均在被告查獲後所為，顯係事後彌飾之舉，而查獲案件自進行調查迄核定每曠時費日，原告自可於查獲後核定前，再作資金轉回並主張屬消費寄託而非贈與，則此類投機避稅作為恐無防堵之方，亦無贈與稅查獲之案件，所訴核難採據。又原告贈與系爭存款予余惠君，未依法辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告按應納贈與稅額以一倍之罰鍰，並無不合。又原告於八十一年間以余惠君名義定存五百萬元及六百萬元，被告認屬贈與，課徵該年度贈與稅，並無違誤，所訴應就余標金轉入余惠君之六百萬元轉存定存部分補稅，課徵八十三年度贈與稅云云，核不足採。四、至訴稱系爭存款利息於八十四年三月二十七日轉帳入余標金存摺，用以清償其積欠余標金之代墊購車款；余惠君六百萬元定期存款中二百五十萬元係作為原告投資大懋及大安公司之用云云，以其轉帳金額與原告購車款金額及投資該二公司之出資額，日期並不相符，復無其他證據資料足資證明各該筆轉帳款係用以償還原告之債務或供投資之用，所訴自難採信。所訴系爭存款係由呂阿滿代簽領款，與余惠君親筆簽名不同一節，既未經鑑定機關認定，難認屬實。至所提余惠君六百萬元定期存款於八十二年八月九日提領現金三百五十萬元轉存余佩玲定期存單等資料，係涉及余惠君是否贈與余佩玲之另一事件，尚難認係原告所有存款之運用；余珊珊於八十五年十二月三日書立之證明書，係說明其於七十年間將一千零五十萬元交原告保管，與本案無涉；余惠君於八十五年十二月一日書立之證明書，亦係查獲後所作，且其於申報八十二年度綜合所得稅亦申報為其利息所得，尚難資為本件存款屬原告所有之證據。所舉大院八十五年度判字第二七四四號判決，係屬另案，且該案存款最後為贈與人購買債券，與本案系爭存款查獲前並未流入原告之帳戶情形不同，核難執為本案之論據。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有二次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第二十五條及第四十四條所明定。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，將款存入銀行、郵局或公司，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，經本院著有六十二年判字第一二七號判例。本件原告不服原處分核定稅額及處以罰鍰，以其借用余惠君名義存款係為分散利息所得，規避綜合所得稅累進稅率，並非贈與，系爭存款及為撥入利息而以余惠君名義開立之帳戶（第一信合社營業部活儲000000－0號）均由原告使用，並無余惠君支用存款之情形，且已於八十四年八月二十二日及同年、月二十三日轉回原告帳戶云云，申請復查。被告重為復查決定，以原告於八十一年七月六日將其所有到期第一信合社定期存款六百萬元，轉存入余惠君同社定期存單（號碼ＤＡ○○七五三九），並續存多次，於查獲時仍以余惠君名義續存。另於八十一年五月十二日將其所有到期之第一信合社定期存款五百萬元轉存入余惠君同社定期存單（號碼ＤＡ○○三二九九），為原告所不爭，雖主張系爭存款已於八十四年八月二十二日及二十三日轉回本人帳戶，惟係於被告查獲後所為，顯係事後為有利其主張而製作，且其中五百萬元非轉回原告之帳戶。原核定據以課徵原告贈與稅並處以罰鍰，並無不合，仍未准變更。原告以其借用余惠君名義定存，性質為寄託關係，並非贈與，存單到期即於八十二年八月九日及六月十五日轉存余佩玲名下，並於八十二年八月九日用以清償投資大懋公司、大安公司之質押借款，並未以余惠君名義續存，且余惠君於七十九至八十三年間就讀高雄醫學院，不可能動用或處理系爭存款，由其存摺提存款頻率之高，足見該存摺確由原告占有使用，系爭存款存單向由其妻呂阿滿保管及支配使用，取款條係由呂阿滿代簽領款，與余惠君親筆簽名不同，系爭存款處分權仍屬其所有。又縱認其有贈與行為，亦係法律認知見解之差異，難謂其有故意或過失致短漏贈與稅，應准補稅免罰云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以依原處分卷附資金流程等相關資料，系爭存款六百萬元，於八十一年七月六日以余惠君名義定期存款，至八十二年八月九日到期結清轉入余惠君活期存款帳戶（帳號000000－0），其定期存款期間雖質押借款二百五十萬元並轉入余標金帳戶，惟其後余標金復於八十三年二月七日轉回存入余惠君帳戶計六、五三一、七六○元，余惠君再於同日辦理定期存款六百萬元，八十四年二月七日到期後又續存，直至八十四年八月二十三日始解約轉存入原告之帳戶。原告於八十四年十二月五日復查申請書亦謂其與呂阿滿以女兒余惠君名義存入之定期存款截至八十四年八月二十二日均屬保持完整，並無由余惠君支用之情形；八十四年八月二十二日及八十四年八月二十三日鑑於以女兒名義存款及申報利息所得未稱適法，故將八十一年度以余惠君名義存入定期存款之金額共計二五、○○○、○○○元，全數轉回改正定存單之存款人為原告等語，與原查於八十四年七月二十五日查得余惠君仍有六百萬元定期存款事實相符，是原查據以核定其贈與額，尚無不合。至該存款於八十二年七月十九日及八十二年八月九日有動用提領二百五十萬元及三百五十萬元，原告雖稱係供其投資大懋公司、大安公司之用及轉存為余佩玲之定期存款，惟未能提供相關證明文件，且資金流向亦非轉回為原告所有，而余惠君與資金流向所有人余標金（大懋、大安公司之負責人）間，亦有相互資金往來情形，自難採認系爭存款於被告查獲前即有轉回原告非屬贈與之事實。原告雖又訴稱系爭存款利息於八十四年三月二十七日轉帳入余標金存摺，用以清償其積欠余標金之代墊購車款；余惠君六百萬元定期存款中二百五十萬元係作為原告投資大懋及大安公司之用云云，以其轉帳金額與原告購車款金額及投資該二公司之出資額、日期並不相符，復無其他證據資料足資證明各該筆轉帳款係用以償還原告之債務或供投資之用，所訴自難採信。關於八十一年五月十二日贈與額五百萬元部分，原告於八十一年五月十二日將系爭存款轉存余惠君之定期存款後，於八十二年六月十五日到期結清轉存余佩玲帳戶，非轉入原告之帳戶，自難認有返還原告之事實。所訴本案屬寄託存款之性質，余惠君並無允受贈與之意思表示一節，以動產所有權之歸屬係以占有為要件，系爭存款既已轉存余惠君名下，即視同現金之交付，已生民法動產移轉之效果，且余惠君至被告函查日前，均未拒絕或有其他異議之表示，所寄存各項存款之孳息皆已由余惠君辦理綜合所得稅結算申報，將之列報為其本人利息所得在案，顯已有允受贈與之事實，雖於八十四年八月二十四日更正補報八十二年及八十三年度利息所得，惟均在被告查獲後所為，顯係事後彌飾之舉。又所提余惠君六百萬元定期存款於八十二年八月九日提領現金三百五十萬元轉存余佩玲定期存單等資料，係涉及余惠君是否贈與余佩玲之另一事件，尚難認係原告所有存款之運用。另余珊珊於八十五年十二月三日書立之證明書，係說明其於七十年間將一千零五十萬元交原告保管，與本案無涉。余惠君於八十五年十二月一日書立之證明書，亦係查獲後所作，且其於申報八十二年度綜合所得稅亦申報為其利息所得，亦難資為本件存款屬原告所有之證據。遽認原處分依法課徵贈與稅並按應納贈與稅額處以一倍之罰鍰，並無不合，駁回其一再訴願。揆諸首揭規定，核無違誤。至原告起訴主張各節，除原決定業已論明，毋庸贅述外。查金融機構辦理定期存款，須存款人本人持印章、身分證親自到場辦理，此為周知之事。系爭五百萬元、六百萬元既係以定存方式存入余惠君第一信合社余惠君定期存單，而原告復未能提出該社出具系爭存款不須余惠君本人到場辦理之證明，則原告所訴辦理系爭存款時，余惠君人在高雄醫學院求學，是否已得其同意並接受贈與，尚須被告舉證云云，即不足取。又金錢為典型代替物財產，一經移轉占有即發生所有權移轉之效力。系爭五百萬元、六百萬元存款既經余惠君分別於八十一年五月十二日、同年七月六日親自至第一信合社辦畢定存，則顯已有接受贈與之意思，並已因接受贈與而取得系爭存款之所有權。至嗣後余惠君復又將系爭存款轉存於余佩玲、余標金帳號，以及經被告查獲後，最終轉存於原告帳號，則係余惠君以存款所有人之地位，基於與各該受讓人間之另一法律關係，所為之處分所有財產之行為。原告以系爭存款最後轉存於其帳號，而認非屬贈與云云，即不足取。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 七 月 十九 日