最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三四四號
原 告 乙○○
丙○○訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二日台八十八訴字第四三八○九號再訴願決定，提起行政訴訟，關於遺產稅部分，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣被繼承人謝添才於民國八十二年八月六日死亡，由原告等共同繼承，並於八十二年十月十五日向被告申報遺產稅。案經被告以原告等漏報被繼承人死亡前三年內贈與新臺幣（下同）五百萬元，乃併予計入遺產總額，核定遺產總額為三一、八四○、五二七元，遺產淨額二八、九四○、五二七元，應納稅額七、六五○、○五○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰一、二九八、八七一元。原告等不服，就遺產稅部分，申經復查結果，未准變更，復就遺產稅及罰鍰部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，（罰鍰部分另行裁定）茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、遺產土地部分：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」固為遺產及贈與稅法第一條所明定。但所稱財產，依民法第七百六十五條規定：「所有人，對於法令限制之範圍內得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人干涉。」具上開條件之財產，始為完整之所有權財產，若財產之所有權具瑕疵者，其瑕疵部分或排除瑕疵之負擔，即不得謂為死亡時之財產，應先敍明。本案被繼承人死亡時登記之土地，即被告核定之遺產土地計有座落新竹縣○○鎮○○○段三一－三三、三一－三八、三一－四四、三一－七九號四筆土地（以下簡稱系爭土地）均係先父（被繼承人）繼承先祖母謝林招妹（四十八年十一月二十八日亡故）及先祖父彭喜昌（五十八年四月二日亡故）所遺之財產。先祖父死亡時遺有二子，其一為先父謝添才（即被繼承人），另一為原告之叔彭添福。彭添福於三十四年因志願從軍服役，隨軍轉戰大陸各地，後因大陸淪陷而滯留大陸，音訊中斷未卜生死，先祖父辭世時，為辦理遺產繼承，經家族會議決定，以宣告死亡方式，而由先父為唯一繼承人，繼承先人祖產，兩岸關係緩和後，先父為顧及親情，多次赴大陸地區尋覓其弟，皇天不負苦心人，終於兄弟相逢，先父並竭力協助撤銷死亡宣告，並促成及資助其返台定居，但其返台後，即對先父提出要求返還先父繼承財產之半數，並於八十年間向臺灣新竹地方法院提起民事訴訟，嗣經該院八十一年度訴字第六十號民事判決，被繼承人應將系爭四筆土地所有權二分之一移轉予彭添福。上開請求及判決所發生之時間為八十年及八十一年，當時被繼承人尚屬健在，先父死亡日期為八十二年八月六日，足堪證明被繼承人死亡之前，財產權利已具重大瑕疵，即各該遺產土地之半數已遭判決，其中之一半並非其所有，且彭添福亦即對上開遺產聲請假處分，事實極為明確。對法院之判決，雙方各自提起上訴，審理期間先父不幸亡故，臺灣高等法院八十一年重上字第三八一號民事判決，其主文仍為前開土地之二分之一所有權應移轉登記予彭添福。基上法院之判決，被繼承人於死亡之日前，第一審判決已將遺產土地所有權之半數應歸於彭添福，死亡之後，第二審判決亦作如是之判決，足以證明被繼承人遺產土地雖具所有權名義，但實質上僅有半數，被告仍將其全部列入遺產總額，顯欠允洽。二、死亡前未償債務部分：「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明訂。先父（即被繼承人）於死亡之前，經臺灣新竹地方法院前開八十一年度訴字第六十號民事判決除應將系爭土地所有權二分之一移轉予彭添福外，另應給付予彭添福一千二百十三萬三千七百十九元及自八十一年九月十日起至清償日止之利息。又本項應給付之債務係叔叔對先父所繼承自先祖父母遺產中，因出售土地而侵害其應繼承權利所生之不當得利返還請求權，與一般民間資金借貸關係產生之債權關係並不相同，被繼承人亦無與叔叔合意聯絡以規避稅負之必要。況經雙方上訴後，臺灣高等法院八十一年重上字第三八一號民事判決，被繼承人應給付彭添福一千二百十三萬三千七百十九元及自八十一年九月十日至清償日止按年利率百分之五計算之利息。依據上開判決顯示，被繼承人負有未清償債務一千二百十三萬三千七百十九元及自八十一年九月十日起至清償日止按年利率百分之五計算之利息，事證明確，應依法自遺產總額中扣除。被告仍併計為應課稅遺產，與法自屬不符。三、查行政院台六十二法字第五九一六號函釋「按司法權與行政權分別獨立行使，故司法機關及行政機關就其職掌之事務所為之判斷，應彼此互相尊重．．．就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，應尊重法院之裁判。」惟被告置該令釋不顧，為達課稅目的，先行核課，並稱未來如有影響課稅事實時，再循更正程序辦理云云，一再訴願決定亦從其見解，但對本案有欠妥適。本案被繼承人死亡前第一審判決，已判被繼承人應將遺產土地之半數移轉予其弟，且應支付一千二百十三萬三千七百十九元之金額，本案於核定期間，第二審法院亦作相同之判決，但被告於核定時及復查決定仍堅持課稅，顯示並未尊重法院之判決，與前揭院令自有不符。本案若因法院尚可上訴第三審而認為判決尚未確定而作行政處分之理由，亦失公平，因本案應稅遺產及扣除之債務，第一審、第二審判決原告均敗訴，如此明顯之事實，尚無法被接受，自失公平。四、被告官署違法處分，除嚴重損害原告之權益外並造成矛盾現象：由於遺產土地及應給付債務不准扣除，致核定之應納稅額高達八百二十餘萬元，因此衍生之滯納金一百十五萬元，滯納利息一百九十餘萬元，合計高達一千餘萬元，原告等均為樸素農民，且先父所遺亦僅農地，自無繳納之能力。目前被告官署已依法移送臺灣新竹地方法院強制執行，造成原告之困擾及煎熬。先父所遺財產僅屬農地，並無現金資產，又該農地亦為訴訟對手彭添福聲請假處分，不可能處分，因此無力繳納二分之一稅款，造成欠稅，被告據以函請內政部入出境管理局限制原告之出境權利原告等為解決此項困擾，擬申請以課稅遺產土地抵繳應徵稅額，免除欠稅責任。詎料被告道稱該遺產土地僅能以二分之一計值，因其權利有瑕疵，其中二分之一已被彭添福扣押不得抵繳。原告認為課稅時全額計稅，抵稅時竟只能抵半，如此認定，豈無矛盾。五、上開遺產及應給付債務，自八十三年後，仍由原告等與彭添福繼續爭訟中，最近之判決為臺灣高等法院八十六年度重上更㈡字第五號民事判決，上開判決雖對原告較為有利，但該判決仍需要原告等將遺產土地七分之一移轉予彭添福，另應給付二百四十六萬七千一百二十五元及自八十一年九月十日起至清償日止按年利率百分之五計算之利息，因此，亦非如被告原始核定課稅遺產淨額。而前述判決，對方仍未甘服，經提起上訴中。六、綜上所述，請求判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，固應自遺產總額中扣除，惟其適用，以具有確實證明者為限，法意甚明。本件原告以遺產稅核定通知書上所載遺產及減免扣除額明細表計算尚有差誤，且被繼承人生前即因系爭四筆遺產土地之所有權糾紛涉訟，在法院尚未判決確定前，請暫緩課徵遺產稅云云，申經被告復查決定，以系爭四筆遺產土地所有權爭訟尚未確定，倘嗣後法院之確定判決影響遺產稅課稅事實之核定時，再由原告循更正程序辦理，初查依被繼承人死亡時之財產狀態核課遺產稅，洵無違誤，乃未准變更。原告以臺灣新竹地方法院八十一年度訴字第六十號民事判決，被繼承人應將系爭四筆土地所有權二分之一移轉予彭添福，並應給付彭添福一二、一三三、七一九元及自八十一年九月十日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息，被繼承人於上訴第二審期間亡故，臺灣高等法院八十一年重上字第三八一號民事判決，亦作相同之判決，足證系爭遺產土地之所有權雖登記為被繼承人，然實質上僅持有二分之一，被告將該等土地持分全部列入遺產總額，顯欠允洽；被繼承人因前開法院判決負有未清償債務一二、一三三、七一九元及自八十一年九月十日起至八十二年八月六日止按年利率百分之五計算之利息，屬被繼承人死亡前之未償債務，應准自遺產總額中扣除云云，查前述系爭遺產土地所有權爭訟案件，在法院判決確定前，既屬被繼承人之遺產，依法自應予併課遺產稅，而若嗣後法院之確定判決影響遺產稅課稅事實之核定時，被告業已指明循更正程序辦理，並無不妥之處，與行政院台六十二法字第五九一六號函釋亦無不符。原告主張洵無可採。綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由本件被繼承人謝添才於八十二年八月六日死亡，由原告等共同繼承，並於八十二年十月十五日向被告申報遺產稅。案經被告以原告等漏報被繼承人死亡前三年內贈與五百萬元，乃併予計入遺產總額，核定遺產總額為三一、八四○、五二七元，遺產淨額二
八、九四○、五二七元，應納稅額七、六五○、○五○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰一、二九八、八七一元。原告申請復查，未獲變更，一再訴願決定遞予駁回，固非無見。惟查，原告主張：伊叔彭添福因要求先父彭添才（即被繼承人）返還繼承先祖父、母之財產之半數，向臺灣新竹地方法院提起民事訴訟，經該院八十一年度訴字第六十號民事判決，判令被繼承人應將系爭土地所有權二分之一移轉予彭添福，並給付一千二百十三萬三千七百十九元及自八十一年九月十日起至清償日止按年利率百分之五計算之利息。該判決發生時先父尚屬健在，其應給付之債務係伊叔對先父所繼承自先祖父母之遺產，及因出售土地而侵害其應繼承權利所生之不當得利返還請求權，與一般借貸關係不同，不可能合意規避稅負。嗣兩造均表不服提起上訴，臺灣高等法院八十一年重上字第三八一號民事事件仍為相同之判決，則系爭土地所有權半數應歸於彭添福，不應將全部列入遺產總額，而所負未清償之金錢債務，應自遺產總額中扣除。臺灣高等法院八十六年度重上更㈡字第五號民事判決，仍判命原告應將系爭土地所有權七分之一移轉予彭添福，另應給付二百四十六萬七千一百二十五元及其利息，亦非如原告原核定課稅遺產淨額等情，業據其提出各該判決影本為證，應堪認為真實。經查訴外人彭添福係謝林招妹、彭喜昌之子，於該二人死亡時，即應按其應繼分取得遺產，乃本件之被繼承人彭添才利用死亡宣告程序，就彭添福因繼承已取得之遺產，登記為其一人所有，彭添福依法得請求歸還按其應繼分計算所得之土地（尚未處分之部分即系爭土地）及返還不當得利（已經處分之部分）等情，為歷次民事判決所一致認定之事實。縱該民事事件尚未確定，其所調查認定事實，足供被告課徵遺產稅之依據。茲被告為與民事法院判決相反之認定，將系爭土地所有權全部列為彭添才之遺產，並否准扣除應返還不當得利之債務，即須舉確切之事實證據，俾能折服。竟以待法院判決確定影響遺產稅核定時，循更正程序辦理為其理由，駁回原告之復查申請，即嫌速斷，一再訴願決定未予糾正，亦有可議。原告執以指摘，非無理由，爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）併予撤銷，由被告切實查明事實，另為處分，以期平允。至於罰鍰部分，本院另行裁定。
據上論結，本件原告之訴關於遺產稅部分為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 八 月 三 日