最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三五四號
原 告 丁○○
甲○○○共同訴訟代理人 許士宦 律師
沈政雄 律師原 告 乙○○○
戊○○共同訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十六日台八十八訴字第三一二三五號再訴願決定關於其餘部分之再訴願駁回部分，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（關於其餘部分之再訴願駁回部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告之被繼承人陳德深於民國七十八年八月十四日死亡，原告丁○○於七十九年五月十四日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，其中不計入遺產總額之財產中載明俟查明後再申報。嗣乙○○○與徐崇雄另行以遺囑執行人名義申報遺產稅，丁○○再於八十年一月三十日補報遺產稅。乙○○○與徐崇雄復於八十年二月二十八日再補報遺產稅。被告乃依據上開申報內容及查得資料，核定遺產總額為新台幣（下同）三、三六
一、四二一、○七二元，淨額為三、二九九、○○八、八一七元，稅額為一、九五五、一九二、六九○元。又因原告丁○○召開親屬會議，改選其為惟一遺囑執行人，而乙○○○等不服，另向臺灣臺北地方法院起訴，請求判決丁○○召開之親屬會議決議無效，致孰為合法遺囑執行人發生爭議，被告乃報經財政部八十三年十月十九日台財稅第000000000號函復，略以遺囑執行人丁○○、乙○○○、徐崇雄、鍾春英四人在經法院民事裁定確認親屬會議決議無效事件判決確定前不得繼續以被繼承人之遺囑執行人身分執行職務，應以繼承人為納稅義務人等語。被告乃以繼承人乙○○○、丁○○、戊○○、甲○○○、廖陳錦香五人為納稅義務人發單補徵，另就繼承人等短報遺產額二、一五一、○三三元，依法處罰鍰一、二九○、六二○元。原告丁○○、甲○○○、廖陳錦香三人於八十四年五月十三日，原告乙○○○、戊○○二人於八十四年五月十五日分別申經復查結果，准予追減遺產額一三六、一○六、二六二元。原告等就遺產股票部分之被繼承人名義股票、保管箱內他人名義之股票，丁○○及陳周美捉名義之股票、南陽公司、六十公司名義之股票、陳重吉、陳重榮、陳俊嘉、周素貞、周美鳳名義之股票、被繼承人親屬十四人名義之股票、被繼承人經營公司之職員三十人名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資股份有限公司（以下簡稱清泉投資公司）等八家公司名義之股票、被繼承人死亡前三年贈與股票、被繼承人其他親屬名義之股票、公司職員名義之股票、被繼承人以清泉投資公司名義持有股票、公司股東往來之債權、抵押設定之債權、土地遺產、銀行存款、扣除額、公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額部分、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分，分向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就銀行存款以外部分，訴經行政院台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定將原決定及原處分關於遺產股票（復查決定經已追減者外）、公司股東往來之債權、土地遺產、以抵押權擔保之債權、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。案經原處分機關重為復查決定，准予核減遺產股票二七八、一
五五、一三五元、抵押權擔保債權五、○○○、○○○元，追認扣除額一五四、七○○元，變更核定遺產總額為二、九四二、一五九、六七五元，淨額為二、八七九、五
九二、七二○元。原告等仍未甘服，就遺產股票部分之被繼承人名義之股票、保管箱內丁○○及陳周美捉名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資公司等八家公司名義之股票、股東往來之債權、土地遺產、不計入遺產總額之財產、被繼承人以卓淑麗名義承租之華僑商業銀行第五二七七號保管箱應重行開啟及罰鍰部分，分向財政部提起訴願。該部訴願決定將原處分關於遺產股票之保固建設股份有限公司股票遺產、公司股東往來之債權、土地遺產之建築改良物及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分訴願駁回。原告等復就遺產股票部分之被繼承人名義股票、保管箱內丁○○及陳周美捉名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資公司等八家公司之清泉租賃股份有限公司（以下稱清泉租賃公司）及清泉投資公司名義之股票、公司股東往來之債權及被繼承人以卓淑麗名義承租之華僑商業銀行第五二七七號保管箱應重行開啟部分，分向行政院提起再訴願，嗣原告廖陳錦香於八十八年六月三日死亡，其繼承人廖淑婉等七人於八十八年七月向行政院續行再訴願，旋於八十八年七月二十六日撤回續行再訴願，再訴願決定將原決定及原處分關於被繼承人名義之臺灣電視事業股份有限公司股票三、四○六股、永豐餘造紙股份有限公司股票及清泉租賃公司之資產淨值部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、原告丁○○、甲○○○部分：一、遺產股票中，有關保管箱內以原告丁○○及其配偶陳周美捉名義持有股票，仍以半數列入遺產核課部分：（一）保管箱內經法院判決部分：此部份之股票，歷次復查決定、訴願決定及再訴願決定均以臺灣高等法院七十年上更一字第六七六號、最高法院七十年度台上字第六四六號、第一四三八號、第二三五九號等四則民事判決所認事實，作為認定課稅事實之基礎，而推斷原告丁○○與被繼承人有同財共有關係，陳周美捉與丁○○屬夫妻聯合財產之股票應屬丁○○之財產，原告等並未能舉證系爭股票非屬被繼承人所共有云云，乃皆以股票價值之半數列入被繼承人陳德深之遺產，課徵遺產稅。惟查：１、此部分之股票係以原告丁○○自有資金購買，並非與被繼承人同財共有關係，有購買資金流程可稽：（１）原告丁○○已於八十六年七月二十一日（八六）丙字第七四一號之申請函中，依被告指示，提出系爭股票之買進報告書、證券交易稅單等買進股票時所取得之憑證，並附有部份股票之購買資金，係由原告丁○○之銀行帳戶轉帳支出之證明文件可稽。其中，甲、原告丁○○及其配偶陳周美捉向證券公司購買，印鑑均由其自行保管，不僅股票上記載為原告丁○○及其配偶陳周美捉之名義，而且發行系爭股票之台泥等公司股東名簿上亦均記載系爭股票屬於原告丁○○及其配偶陳周美捉所有，所有買賣股票之憑證、文件、印鑑均由原告丁○○及其配偶陳周美捉自行保管。乙、其次，歷年之公司配股及配息均憑其本人登記之印鑑領取或匯入銀行帳戶或寄發支票由其等兌領，此股權行使之證據，有包括士林電機廠股份有限公司、臺灣農林股份有限公司、新寶綜合證券股份有限公司、正隆股份有限公司、臺灣工礦股份有限公司、味王股份有限公司、臺灣玻璃工業股份有限公司、中國信託商業銀行股份有限公司、臺灣紙業股份有限公司函文可稽。而系爭股票之股利，自原告丁○○及其配偶陳周美捉買受後至今均由其個人自行領取，此亦有各該發行公司所作所得稅扣繳憑單為證。乃再訴願決定略稱原告所提證據僅係領取股息方式，尚不足認定所配股息為原告所得云云，顯係忽略原告丁○○所提上揭公司之函文。丙、綜上，印鑑由原告丁○○及其配偶陳周美捉自己持有、通訊處設在自宅處臺北市○○街○○○號、股東權利（如出席股東會、股息股利之領取）皆由丁○○、陳周美捉親自行使，應繳納之稅負亦自行負擔，陳德深卻從無異議，足見其對該等股票並無任何權利可言。按有關當時之股票買賣資料，距今已二十餘年，強求原告等提出，已非易事，原告等費盡心力，終於整理出二十餘年前之股票買賣流程，可謂所有相關憑證均已齊全，其他歷次所提申請書、訴願書、再訴願書等亦均已提出相關資料，然復查決定、訴願決定及再訴願決定，仍僅一再援用前述四則民事法院判決理由之認定，泛論原告丁○○與被繼承人陳德深為同財共居關係，即認定系爭股票價值半數為遺產，反未就原告等所提證物進行實質調查，且未說明上揭證據不足採信之理由，實難令原告等信服。（２）事實上，本件被繼承人陳德深因未結婚，於民國六十餘年間與原告丁○○共同居住同一棟房屋，即原告丁○○自宅臺北市○○街○○○號，當時原告丁○○及其妻陳周美捉將自己出資購買之股票，存放在家中保險櫃內。孰料，於陳德深自原告丁○○住宅遷出時，竟涉嫌將上開股票搬走，嗣丁○○及陳周美捉發現股票不翼而飛後，乃辦理掛失，聲請法院公示催告，此有申請股票掛失函件可稽，足證原告丁○○及其配偶陳周美捉認系爭股票並非被繼承人陳德深所有，且亦已據而主張權利，該股票雖放置在陳德深之保管箱內，自難僅憑此一放置之狀態，從而認定係被繼承人陳德深與丁○○所共有。２、更何況，民事判決之既判力，僅以主文為限而不及於理由，且判決所採信者，亦諸多不合常情：（１）依最高法院七十二年度第四次民事庭會議決議：「確定判決之既判力，僅以主文為限而不及於理由，本院十八年上字第一八八五號判例亦認為說明主文之理由並無既判力。確定判決之主文如係就給付請求權訴訟標的之法律關係為裁判，即不及於為其前提之基本權利。雖此非屬訴訟標的之基本權利，其存在與否，因與為訴訟標的法律關係有影響而於判決理由中予以判斷，亦不認為此項判斷有既判力。」查被告所引前開四則判決之主文，並未就所有權予以確定，而其所述判決理由之部份，亦未確認系爭股票所有權之歸屬，被告本應自行調查認定，而非僅引用前開四則判決部份理由斷章取義即率爾作成課稅處分，被告就此顯有未盡調查之職責，亦有違上揭決議之意旨。（２）被告雖依上揭四則民事判決理由所載：「股票乃丁○○、陳德深兄弟二人繼承租產，同財共居，共營生意而來，故應屬兄弟共有」而核定遺產稅；惟上開判決所憑無非立於自身有利害關係之證人之證言及二紙帳簿影本。其中，民事法院所採信之證詞均為被繼承人陳德深之繼承人戊○○、乙○○○及另一胞姊吳陳滿（因後來其死亡日期較陳德深死亡日期為早，故無繼承權，惟作證當時仍有潛在繼承人身分）之證言，渠等希冀繼承陳德深較多之財產，對於作證事項有自身利害關係，證言自然偏頗不實。因被繼承人陳德深上無父母，下無妻小，戊○○等人依法應為上訴人之法定繼承人，而原告丁○○既有配偶又有子女，胞姐戊○○等人依法非得成為原告丁○○之法定繼承人，故原告丁○○之財產或多或少要與戊○○、吳陳滿、乙○○○無關，但被繼承人陳德深之財產愈多，胞姐則愈形有利，其利害關係實與陳德深相共，證言當難期真正。果然，於被繼承人陳德深死亡之後，繼承人（證人）戊○○、乙○○○即委託丙○○會計師於申報遺產稅時提出前述判決書主張如原處分之核定，以便其得於繼承陳德深之遺產外，尚可多繼承原告丁○○及其配偶陳周美捉名下股票之半數，故渠等之證言多有利於自身而不可採信，惜民事法院未能明察此點，遽以採信，而被告復未就原告所提證據，詳予調查，顯有未洽。（３）被繼承人陳德深生前在法院主張「系爭股票係二造利用先父之遺產而購買，應屬共有之物」云云，不僅其對該項主張未舉證以實其說，不足採信。而且，兩造之先父係早於民國四十一年一月二日即已逝世，系爭股票卻遲至六十二年以後始行購進，則購進系爭股票之時間既距離二造先父死亡之時間長達二十餘年，自難認定係利用遺產所購買，更無法證明係利用何筆遺產所購買，而被繼承人陳德深復不能提出合夥契約，對伊所謂共有財產之明細，至死仍無法列出及交代，且就伊與原告丁○○間如何共營業務、出資、管理、收益、分配股利等事項未為具體之證明，如是，被繼承人陳德深主張係與原告丁○○有公同共有財產之關係，豈能置信？（二）保管箱內未經法院判決部分：按原重核復查決定保管箱內未經判決部分（即其餘未提起返還請求之部分），認為比照上揭民事法院判決，自更當就該部分之半數核課遺產云云，而訴願決定復執同詞。惟查：１、此部分以丁○○及配偶陳周美捉名義部分之股票既未經民事法院判決，自非上揭民事判決效力所及，且上開民事判決縱於理由中提及原告丁○○與被繼承人有同財共居關係，惟始終未明示其同財共居而屬公同共有關係之財產為何？是否包括原告丁○○未請求之部分？乃復查決定遽為應係全部為被繼承人陳德深所有而應計入遺產之認定，顯然認定事實未依證據。２、再者，此部分股票所有權之歸屬認定與保管箱內其餘股票所有權歸屬認定，業經行政院於前程序之行政院台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定中，表明其認列原則並未一致，並指出「股票為有價證券，因交付或背書交付而轉讓所有權，從而再無反證情形下持有股票者應推定為所有人」。亦即，細審行政院前揭說明，其「持有人」自係指有權占有人始為正當，蓋依公司法第一百六十四條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓。」而最高法院六十年台上字八一七號判例，更明白指出「．．．背書為記名股票轉讓之唯一方式．．．」，故行政院再訴願決定所稱「持有人」自當指「名義人」或「經背書而轉讓之持有人」而言，否則，於法即屬有違。今本件重核復查決定後之再訴願決定竟一反前揭所示應以「是否背書轉讓」為判斷之原則，逕以事實上、物理上之管領力人而非法律上之持有人，即謂「被繼承人對各保管箱內之股票有支配管領能力」云云，而認定被繼承人為其所有人，豈非自相矛盾？３、而依票據文義性之法理，其名義人為原告丁○○，並未經其背書與任何人，故其自當為合法所有權人，非單純的推定權利人而已。從而，其既得受「推定」為權利人，依舉證責任分配法則，如被告認為非支票名義人所有，乃應由被告提出反證，而非轉換舉證責任予原告，而命其提供資金流程才是。退萬步言，本件訴願決定，認為丁○○所提供之股票買進賣出報告書等文件未載有股票號碼可核對，實係對證券交易實務有所誤解，蓋是類文書，實務交易制度上本無此項記載，強要求原告舉證數十年前之往事，顯係違反行政法上期待可能性之法理。４、更何況，依證券交易法第一百五十條規定：「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。」同法第一百七十七條規定，違反第一百五十條之規定者處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科十萬元以下罰金。此部份股票均屬上市股票，被繼承人陳德深既未由背書方式轉讓取得股票，又未於證券交易所開設之集中交易市場買入，如何能取得所有權？且僅因單純占有（被繼承人陳德深生前主張係保管），即取得上市記名股票之所有權，實屬不可思議，亦與現行法令不符，原處分如此認定系爭股票所有權，實令人匪夷所思。５、又，復查決定、訴願決定及再訴願決定就保管箱內未經法院判決部分之股票，認係由被繼承人陳德深所占有，實有違誤。查該部份股票係放置於以清泉投資、清泉租賃、清泉育樂、屯鹿、北關等股份有限公司名義向銀行承租之保管箱內，充其量為各該公司所占有，並非被繼承人所占有，其情甚明，故上開處分決定忽略被繼承人與清泉投資等公司乃分別之人格主體，即難謂無誤。退步而言，倘認清泉投資等公司僅為空殼，則同一保管箱內之其他親屬名下股票既經原處分機關核減，何以獨漏以原告丁○○及其配偶陳周美捉名義購入之部分？故此部份亦應比照同一標準核減，否則被告應舉證購入該股票之資金實係由被繼承人陳德深提供，始得列入遺產，核課稅捐。６、此部份股票與前述（一）部份之股票相同，買入時證券交易稅單、印鑑、買進報告書等憑證均由原告丁○○及其配偶陳周美捉自行保管，歷年股利亦由原告丁○○及其配偶陳周美捉自行領取，被繼承人陳德深從未異議，其情形應與前述（一）之股票相同，為原告丁○○與其配偶陳周美捉所有，不應以半數列入遺產核課遺產稅，併予說明。二、被繼承人陳德深名義股票部份：（一）如前所述，原告丁○○及其配偶陳周美捉名義股票並非與陳德深共有，故應予全部核減。退萬步言，如採信民事法院判決理由之認定，而認為原告丁○○及其配偶陳周美捉名義之股票係因丁○○、陳德深兄弟同財共居而屬共有，則於同樣情形，此部份以被繼承人名義股票理應以同樣理由，而應與原告丁○○共有，即核減二分之一，其核課標準方屬一致，乃事理之當然。孰料，此點原告等於歷次申請復查、訴願及再訴願中，均一再主張，被告、訴願決定機關及再訴願決定機關，卻無一審酌且隻字未提何以原告主張不足採之理由，乃形成「以原告丁○○名義之股票，被告以法院判決同財共居為由，減半計入被繼承人遺產；而以被繼承人名義之股票，卻未基於同財共居為由，先減半歸原告丁○○所有後，再計入被繼承人遺產」，此一極為不合理且顯失公平之結果。（二）按此以被繼承人陳德深名義持有之股票，實係被繼承人陳德深以變賣祖產之資金所購買，應屬與原告丁○○同財共居之範圍，非其個人所有而得以計入遺產。有被繼承人陳德深生前於前民事訴訟程序中之主張及陳述及其他證人之證詞等相關事證可稽。謹列舉如下：１、於六十七年八月四日六十七年度訴字第七六九九號返還股票事件：（１）被繼承人陳德深自為陳述：「對於丁○○提出的不動產買賣契約書不爭執，唯辯稱這是兩兄弟未分家時以我私人名義向農林公司買的，如果兄弟分財產，要把全部財產拿出來各分一半。」。（２）另一原告乙○○○於前述同一訴訟事件中，亦證稱：「因為當時他們二人很合作，以祖產去買來，我父親死後財產都分給他們二人，起初他們合作得很好，他們約於六十五年五月分產，總共有四個公司，每人分兩個公司，其餘的財產沒分。」（問：「他們兄弟間共同的財產是什麼？」答：「除股票外，尚有房地，數字不知道。」）。（３）被繼承人陳德深之另一胞姐吳陳滿，於同一案件中亦證稱：「我是陳德深和丁○○的姐姐，父親在民國四十或四十一年一月二日去世後留下很多財產，我們姐妹拋棄繼承讓他們兄弟以父親的遺產做資產，一起做生意，一起買股票好多年了，陳德深沒有結婚，一直與丁○○全家一起生活，兄弟沒有私人財產．．．。」２、於臺灣高等法院六十八年上更一字第二八五號確定終局判決中，判決理由稱：「兄弟間未分家分產，而以繼承之公同共有遺產變賣為現金，共營股票，其現金、其所購股票、其買賣股票所獲盈利、所領股票或配股、亦屬公同共有之物，原無另訂合夥契約之必要，更無庸遠溯證明其所購股票之價金係變賣何筆遺產而來．．．」３、被繼承人陳德深於最高法院七十年台上字第一四三八號訴訟事件中，答辯（二）狀稱：「．．．二、共同帳單足以證實兩造兄弟之家產共有．．．兩造於先父逝世時，均大學肄業中，各無資力，幸賴胞姊恤諒，拋棄繼承，乃變賣祖產為資本，稟持慈訓，兢兢業業致力股票買賣及其他投資，兩造兄弟同財共居，從未分產分伙，所有財產雖名義上以家屬中之一人為信託的「代表所有」，但實質上仍屬家產共有．．．共營期間，有關公司錢財支出、帳目往來，乃至於證券投資、股東名下稅負支理等，概同登載於共同帳單，由家產一併支付．．．適足說明兄弟之家產共有（家族公司在經營時，公司名下所當支理之稅負、投資等，概由家產撥付支理，併同概由家族個人帳目記入共有帳單，混合記載．．．）」。４、被繼承人陳德深於臺灣高等法院六十七年上字第二六二二號訴訟事件中，六十八年三月二十六日之補充上訴理由狀稱：「二十多年來，一向相安無事．．．一家共同居住生活，並未另立門戶，更未分產，兄弟兩人同心協力，原告丁○○在內掌理帳簿及錢財之支理，上訴人在外奔波接洽業務．．．由于購買系爭股票之資金來源皆為共有財產，是以有關股票買賣交割、股息領取、費用支出等皆共同記帳，上訴人在外接洽生意，原告丁○○負責一切共有財產之收益管理以及有關帳冊之保管，這些帳冊現悉由被上訴人掌握控制中．．．」。５、證人吳陳滿（即原告丁○○與被繼承人陳德深大姐）於臺灣高等法院六十九年十月十三日六十九年上字第九三四號訴訟準備程序筆錄中，亦證稱：「（問：兩造間作股票之事妳知什麼？）答：是丁○○、陳德深二兄弟在作。（問：妳父母死亡後何財產為共有或私有？）答：全部財產皆共有。（問：家裡日常生活如何開支？）答：一切生活費用均是公司共同開支，是一起吃飯。（問：有無部份財產是私自管理？）答：都是共同共有，無私有。．．．（問：妳在地方法院作證說有部份是共有，有部份是私有，私有部分不清楚？）答：我父親死亡之時，其兄弟二人均為在讀書，根本未作生意，如何有私人財產呢？」。６、綜上，迄至民國七十四年間民事法院審理時，仍一貫認定原告丁○○與被繼承人陳德深未曾分家，全部財產為公同共有：而至民國七十八年八月十四日被繼承人陳德深死亡時，依上揭相關陳述，原告丁○○與被繼承人陳德深仍未析產，被繼承人陳德深並無私人財產可言，適足證明縱有為被繼承人陳德深名義之股票，亦均係以其先父所留遺產經營所得之資金購買，絕無由陳德深以其自有資金購得之可能。準此，被告就以被繼承人陳德深名義之股票，竟未再深究是否係以與原告丁○○同財共居之財產所購買，乃逕為應全數計入遺產之認定，顯屬無據。（三）又，被繼承人陳德深於歷次民事法院審理中所一再主張兄弟財產共有未分家之唯一證物「共同帳簿」，係由被繼承人陳德深存放於華僑商業銀行總行營業部第五二七七號保管箱中（有保管箱目錄可稽），原告等一再請求被告前往開箱調閱帳載內容，箱內並有許多其他人頭資金往來之重要資料。本件再訴願決定已明示：「再訴願人主張保管箱應重行開啟云云，以本件遺產稅既有部份仍待重查，宜由原處分機關依職權重行開啟，以昭折服」等語。依前述被繼承人陳德深所提出之「共同帳簿」影本上之記載，以被繼承人陳德深名義買進之股票亦記載於同一帳簿上，足堪認定此部分之股票縱為被繼承人陳德深之名義，亦應與原告丁○○共有。是以，上開第五二七七號保管箱既經再訴願決定諭知應重行開啟，則於未重行開箱前，有關被繼承人陳德深名義股票部分，究係被繼承人陳德深所有抑或與原告丁○○共有，尚未可知，有由被告另行查明之必要，亦應予撤銷。三、有關被繼承人陳德深名義之股票部分，被告於答辯狀謂：被繼承人陳德深與原告間曾有訴訟不下百件，並未就被繼承人所繼承其父之遺產部分，提起確認為共有之訴，是被告認定被繼承人與原告丁○○繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實，是被繼承人名義之股東應屬個人所有，被告全數併入核課，並無不合云云。惟查：
（一）被告認定被繼承人陳德深與原告丁○○所繼承其父之遺產早已分割，係出於臆測：１、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」鈞院六十一年判字第七○號判例，著有明文。被告所辯「被繼承人與丁○○繼承其父之遺產早已分割」、「於分割後，才發生共營事業及財產共有」二事實，無非以「原告並未就被繼承人所繼承其父之遺產部分提起確認共有之訴」為由；然原告從未作此背離事實且顯非合於經驗法則之主張，而被告由所查得之課稅資料中，並未提出任何事證以資佐證，且其於答辯狀中，何以復一反前就「遺產股票中，有關保管箱內以原告丁○○及其配偶陳周美捉名義持有股票，仍以半數列入遺產核課」部分，有關原告與被繼承人間之財產關係悉援引民事法院判決所認事實及理由而認定為同居共財（共有）關係之立場，前後所為認定互相矛盾，實難令人理解。被告竟以臆測之詞為由，遽為課稅事實之認定，顯與上開判例意旨有違。２、「繼承人得隨時請求分割遺產。但法律另有規定或契約另有訂定者，不在此限。」乃民法第一千一百六十四條所明定之遺產分割自由原則。原告與被繼承人陳德深就所繼承其父之遺產，於何時分割遺產，其方式係以協議或以訴訟，悉委由原告或被繼承人陳德深決定，亦為上開規定所許。本件原告至被繼承人死亡前均未提出分割遺產之請求，係因前此與被繼承人間，就遺產之處理上，彼此係以個人處理個人名義之部分為原則，其間縱互有盈虧，亦係將來分產時如何清算之問題，而何時分產，因陳德深驟逝，自始至終雙方均未提及分產一事。是以，自無所謂遺產早已分割之情事，此亦有原告前起訴狀所提，臺灣高等法院六十八年上更一字第二八五號確定終局判決理由、被繼承人陳德深於最高法院七十年台上字第一四三八號訴訟及臺灣高等法院六十七年上字第二六二二號訴訟中自認，以及證人吳陳滿（即原告丁○○與被繼承人陳德深之大姐）於臺灣高等法院六十九年十月十三日六十八年上字第九三四號訴訟中之證詞可稽。倘被告認為原告有分割遺產情事，依首揭判例之意旨，自應由被告於其所查得之課稅資料中，提出原告與被繼承人陳德深已分割遺產、於何時分割遺產等之證據，以實其說。３、退步言，縱採取被告之認定標準，即因原告丁○○未曾提起確認共有之訴，故陳德深名義之股票部分，係於遺產分割後，有共營事業及財產共有事實，應屬陳德深個人所有，據此，被繼承人陳德深前此就原告丁○○及其配偶名義部分之股票，亦未曾提起確認共有之訴，豈非亦應採相同標準而認定屬原告丁○○及其配偶個人所有？４、原告丁○○數次提起訴訟而有爭執之部分，係就原告確以自己及配偶名義並以自有資金購買而遭陳德深竊取之股票部分，此一部分並非由二人繼承其父之遺產中出資者，民事法院判決屢有誤認，此與被繼承人陳德深名義之股票，並不相涉。（二）退萬步言，縱如被告所認，亦非應全數併入陳德深之遺產核課：１、按本件就被繼承人陳德深名義之股票部分，縱如被告所認，被繼承人與丁○○繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實云云。惟查，此部分之股票，係於分割遺產前由遺產所留資金而以陳德深名義購買，嗣未隨同分割？或隨同分割時，因其為陳德深名義，故協議歸其所有？或於分割後，由陳德深以分割後之自有資金購買？或於分割後，與原告丁○○有共營事業及財產共有之事實後，以共營共有資金購買？究何所指，乃攸關此部分應認定係被繼承人陳德深個人所有，或原告尚對該部分有持分而不應全數併入遺產核課之重要爭點，被告並未詳明，竟遽為此部分應屬被繼承人陳德深個人所有之認定，殊嫌速斷。２、退步言，縱如被告所認定，係於分割後，才發生共營事業及財產共有，故被繼承人陳德深名義之股票部分，應為其個人所有云云。果爾，被繼承人陳德深名義之股票，無論認為係於分割時協議歸由陳德深所有，抑或認為於分割後以其自有資金購買，似有認定為陳德深個人所有之餘地，惟被告亦未曾由其所查得之課稅資料中，舉出原告與陳德深有此協議存在，亦無陳德深有以其自有資金購買之資金流程而應全數核列遺產之事證，既無證據，自不足為此部分應屬被繼承人陳德深個人所有之認定。更何況，如解為係於分割前由遺產所留資金而以陳德深名義購買，或於分割後因與原告共營事業及財產共有而以共營共有資金購買，既仍屬原告與陳德深所共有，不應均以全數併入遺產核課，自屬當然。四、被告就其所認被繼承人陳德深之遺產中，尤其涉及原告丁○○及配偶名義之股票及被繼承人陳德深名義之股票部分，縱於事後答辯而補充作成本件課稅處分之理由，惟其立論前後矛盾且未一貫，非僅認定事實，未依證據而憑揣測，且於其要求原告應提出以自有資金購買之流程以供勾稽同時，就認定被繼承人陳德深名義之股票為其個人所有而應核入遺產部分，竟未自為相同要求，顯見被告所為調查課稅事實及證據方法之取捨，非無差別待遇之嫌。
五、再訴願決定有理由未備之違法：原告於復查及一再訴願程序主張：（１）？保管箱內丁○○及陳周美捉名義之股票為丁○○及陳周美捉個人所有，並非與被繼承人陳德深共有，故不應以半數股票價值列入遺產核課遺產稅；（２）退萬步言，若被告援引民事判決理由認定丁○○及陳周美捉與被繼承人陳德深有同財共居之關係，則被繼承人陳德深名下遺產基於同一理由亦因與丁○○同財共居而為兄弟共有，此部份遺產應核減半數，以與事實相符等由。惟再訴願決定理由就上述（２）部分之主張置而不論，顯有已受請求之事項未予決定之違法。六、原處分及一再訴願決定所採之舉證責任分配原則，並非公平，且有違常情：查被繼承人陳德深生前租用之銀行保管箱中存放之他人名義股票，被告及一再訴願決定均要求原告丁○○就丁○○、陳周美捉名義之部分，提出以自有資金購買之流程供勾稽，且認定原告提出之股票買進、賣出報告書、現金增資新股認購繳款書、證券交易稅自動報繳繳款書等資料，卻以無股票號碼可供核對，尚無法認定即為遺產中之股票為由，不予採信。惟查：（一）被告及一再訴願決定機關就同樣放置於保管箱中之其他人名義股票，並未相同要求各該名義人提出以自有資金購買之流程供稽，即予以核減，顯係對於相同之事實而為不同之處理，認事用法，已有可議。（二）再者，記名股票並非無記名證券，僅占有記名股票尚不足以取得所有權，欲行使股權利尚須蓋用股東原留印鑑，此為股票權利之重要表徵，而領取股息尤為股東權最重要內容之一，得作為股票所有權之重要佐證，非僅如再訴願決定理由所稱：「僅係領取股息之方式」。被告本末倒置，由被繼承人陳德深控管股票、印鑑及領取股息之他人名義股票認非遺產，原告自己保管印鑑及領取股息之股票卻認列為遺產，實有悖常情。（三）況且，由集中交易市場買進股票之股票買進、賣出報告書、現金增資新股認購繳款書、證券交易稅自動報繳繳款書等文件為股票買進或認購之重要憑證，通常均由所有權人自行保管，至其記載內容無股票號碼可供核對，乃該文書之性質使然。自臺灣證券交易所成立至今，均係如此記載，並非原告所得以左右。縱係證券交易已完全電腦化之今日，非至過戶時（即依市場交易習慣，僅於開股東會及分配盈餘時方會辦理過戶），尚無法得知股票號碼，更遑論二十餘年前之人工作業時代。惟持有股票買進、賣出報告書等文件已足對照系爭股票買進過戶時點、數量，並由此推知所有權人。被告對未持有任何股票買進、賣出報告書或認購繳款書文件之人，僅憑其片面之詞即予以核減，反而對持有買進或認購股票證明文件之原告不予核減，顯失公平。貳：原告乙○○○、戊○○部分：一、上市公司股票部分：⒈新東紡織公司核定股數三二○、二八三股，原告主張一三八、二八三股，差異數
一八二、○○○股查係保管箱內佔得他人名義股數一八二、○○○股，唯佔有他人股票，他人不承認被繼承人所有，且該保管箱亦非被繼承人名義承租，其股票佔有人顯非被繼承人，因之應自遺產中扣除。⒉正豐化學公司核定數二二、○四○股，原告主張○股，差異為保管箱內之股票理由如前項。⒊臺灣水泥公司核定股數二二六、四二六股，與主張股數二二三、四二六股差異數三、○○○股。⒋華隆公司核定股數三六
七、八六一股與主張股數三六一、八六一股相差六、○○○股。⒌福昌紡織公司核定股數三○一、八○一股與主張股數一一、八○一股相差二九○、○○○股。⒍葡萄王公司核定股數五九、○四○股與主張股數二○、○四○股相差三九、○○○股。⒎民興紡織公司核定股數三九三、○六○股與主張股數六○股相差三九三、○○○股。⒏臺灣煉鐵公司核定股數四一二、○四三股與主張股數三一三、○四三股相差九九、○○○股。⒐濟業電子公司核定股數一二、○○○股與主張股數一、○○○股相差一一、○○○股。⒑寶隆紙業公司核定股數四○七、二○○股與主張股數一、二○○股相差四○六、○○○股。以上⒊至⒑之相差數，均係被繼承人死亡後過戶轉讓持股，被告以因各該公司之股務代理公司已無法提供過戶書供核，以資證明該部份持股是否為死亡日前交易為由，而將死亡後過戶股票均不予扣除。經查：⑴被告對華國飯店公司、南港輪胎公司、永康工業公司、味全食品等公司因被繼承人死亡前出售而死亡後過戶且有過戶書可稽而予以扣除，足證被繼承人死亡前出售，死亡後過戶之事實。⑵被告迄未從各股務代理公司查出被繼承人死亡後出售、過戶情事，足證被繼承人死亡後應無出售事證。⑶被繼承人陳德深⒏⒕死亡後，全國各大報紙均大幅報導，上市公司股務單位，亦應立即知悉，因之⒏⒕死亡後買受人持有相關買賣證件上市公司理應詳加審核，絕無死亡後買賣，而上市公司再准予過戶情事，足證死亡後已過戶之股票應係死亡前出售。⑷以上各該公司代理之股務公司因未保留過戶書供被告查核，係屬股務公司未保留資料所致，而原告並無過失，就此，被告對各該公司之死亡日後過戶數不予扣除，應屬損及原告權益，再訴願決定未予明察，原告仍主張⒊至⒑相差數均應悉數扣除。二、有關淨值計算部份：原核定被繼承人投資經營八家公司之股份淨值為零，惟訴願重核時，核定為三六、○一七、五九三元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，再訴願及原處分機關之決定顯非合理，應予撤銷。三、不計入遺產總額之財產部份：⒈被繼承人陳德深生前已將臺北縣、市以外之土地、房屋贈與予香蘭基金會，並經最高法院以八十六年度台上字第三六五七號判決認定該贈與契約係合法有效，而命繼承人等應辦理系爭土地之所有權移轉登記予該基金會，因此該部份土地為被繼承人生前之贈與，應屬被繼承人之未償債務。查該項贈與契約并未將贈與土地列舉，而係概括贈與，於民事訴訟時，為少繳訴訟費而擇地訴訟，該項概括贈與契約既經最高法院判決合法有效，其效力應及所有概括贈與土地、房屋。⒉再訴願決定略以「．．．至其餘土地，香蘭基金會迄未請求，是未經法院審理部份之相對未償債務，復查決定以未取得確定判決，未予追認，並無不當。況再訴願人甲等三人亦對香蘭基金會之受贈請求權存疑，遂駁回其訴願，經核並無不妥。茲再訴願人等復執前詞爭執，仍難認為有理由。本部份原處分及原決定均應予維持。」等語，查香蘭基金會今已請求受贈，并附卷於行政救濟案內。「．．．況訴願人甲等三人亦對香蘭基金會之受贈請求權存疑」，因被繼承人生前贈予香蘭基金會，經法院確認，實已明確，殊與「再訴願人甲等二人」無涉，再訴願決定自不應以三人「存疑」而有所影響。⒊本件再訴願決定將一件完整的贈與契約切割為「經訴訟部份－承認為未償債務」、「尚未訴訟部份－否認為未償債務」，其認定嚴重矛盾。按本案高等法院八十三年上字第九○六號判決明確表示：「本件贈與契約既屬真正，被上訴人與陳德深間贈與契約有效成立，上訴人為陳德深之繼承人，被上訴人依贈與之法律關係請求上訴人即贈與人辦理贈與物即系爭土地所有權移轉登記，即屬正辦，應予准許等情。」並經最高法院八十六年度台上字第三六五七號判決肯認而確定。再訴願決定以該判決標的之二筆土地部份屬未償債務，矛盾割裂一個完整的贈與行為，未慮及法理之一貫性，針對同一事實竟片斷割裂判決而為不同之認定，此嚴重矛盾顯然不符經驗法則、論理法則而當然違背法令。原告上述主張被繼承人生前贈與香蘭基金會之臺北縣、市以外土地，應予全數作為債務扣除。四、香蘭基金會早於民國八十二年七月七日，委由高林國際商務法律事務所王富茂律師以律師函，請求陳德深之繼承人丁○○、乙○○○、廖陳錦香、甲○○○、戊○○等人及遺囑執行人徐崇雄及鍾春英履行贈與右開土地債務並副知臺北市國稅局，惟未得結果。此有該法律事務所富法字第一○九號函可稽，乃再訴願決定未察，即逕以香蘭基金會迄未請求受贈，而駁回原告之再訴願請求，其決定之認事用法非無違誤。五、再者「按法院確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符民事訴訟上之誠信原則」，此最高法院七十五年台上字第四○六二號判決，著有明示。是本件被繼承人陳德深生前贈與香蘭基金會土地之贈與契約，既經最高法院於八十六年台上字第三六五七號判決中承認臺灣高等法院八十五年上第九○六號判決，就該贈與契約所為之判斷，即：「本件贈與契約既屬真正，被上訴人與陳德深間贈與契約有效成立，上訴人（即丁○○等）為陳德深之繼承人，被上訴人依贈與之法律關係請求上訴人即贈與人辦理贈與物即系爭土地（坐落於桃園縣○○鄉○○○段一二○六之一、二地號）所有權移轉登記，即屬正辦，應予准許等情。」且業已確定在案，則對本件被繼承人陳德深生前贈與土地予香蘭基金會之契約為真正，及香蘭基金會依該贈與契約，得向陳德深之繼承人丁○○等人請求移轉陳德深所贈與香蘭基金會之土地所有權等重要爭點法律關係，依前開最高法院之判決見解所示，法院日後對同一當事人即香蘭基金會與陳德深之繼承人丁○○等人間，皆不得任作相反之判斷或主張。從而，香蘭基金會如於丁○○等繼承人仍不履行移轉該贈與土地，而不得不訴請法院判命彼等移轉贈與土地之所有權時，法院就此重要爭點法律關係，即不得任作相反之判斷，而丁○○等繼承人亦不得為相反之主張，始符訴訟上之誠信原則。是故，其訴訟之結果香蘭基金會仍可獲致勝訴之確定判決。六、故而本件被繼承人陳德深贈與香蘭基金會之贈與契約，既經法院認定為真正，且香蘭基金會依此贈與契約得請求其繼承人移轉贈與土地所有權之債權，亦屬合法有效存在，且經法院承認確定在案。則陳德深有關贈與其所有之臺北縣市以外土地予香蘭基金會之債務，即應可認定全屬遺產之未償債務，而應依法自遺產中悉數扣除，始屬合法。乃再訴願決定竟然逕將之切割為如上二部份，而分別認定，其決定之認事用法，自屬違背法令。叁、綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：壹、投資（股票）部分：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及遺產稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。又「凡公開上市之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之；但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十八條及第二十九條第一項所規定。「稽徵機關於核算遺產或贈與財產中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定估價。」復經財政部七十九年九月八日台財稅第000000000號函釋有案。二、茲就原告等所訴各節分別論述如下：（一）保管箱內以丁○○名義及陳周美捉君名義持有股票部分：１、經法院判決確定部分：（１）本件被繼承人與丁○○及丁○○之配偶陳周美捉間有訴訟關係，又據提示之臺灣高等法院七十年上更㈠字第六七六號、最高法院七十年度台上第六四六號、第一四三八號、第二三五九號四則民事判決，係源自臺灣臺北地方法院六十七年度訴字第一三○五五號、第七六九九號、第一○○五二號及第一○四○七號民事判決，股票所有權人與被繼承人有共有關係，被告基於實質課稅原則，以保管箱開箱後實際查得保管箱內丁○○名義股票數以其價值半數即九九、二二四、二六三元列入遺產課稅，另查陳周美捉君為原告丁○○之配偶，依據臺灣高等法院七十年度上更㈠字第六七六號、最高法院七十年度台上字第六四六號二則民事判決係以陳周美捉名義股票為訴訟標的，終局判決均判定與丁○○夫妻聯合財產之股票，屬原告丁○○之財產；是被告基於丁○○與被繼承人有同財共有關係，且系爭股票經民事判決係被繼承人與原告丁○○共營股票生意，以陳周美捉名義登記，被告乃比照以丁○○名義持有部分按股票價值半數併入遺產總額，嗣經復查及訴願決定仍予維持；訴經行政院八十六年五月十三日台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定略以：「查本部分原處分機關對於同在保管箱中查得，原均為被繼承人占有之股票，有以全數列入遺產者，有以半數列入遺產者，有自然人名義之股票，未能證明係以自有資金購買者，認應列入遺產，而法人名義之股票則認不應列入遺產，其認列原則，並未一致。按經查確屬陳德深君所有之財產始得列入陳德深君之遺產，而股票為有價證券，因交付或背書交付而轉讓所有權，從而在無反證情形下持有股票即推定為所有權人。本部分原處分機關認列基準既有不一，自有重行查核之必要」等由，撤銷此部分之訴願決定及原處分。嗣經被告重核結果，以保管箱內屬丁○○及配偶陳周美捉名義股票計四○四、三六一、八九四元，丁○○及陳周美捉君在被繼承人陳德深生前，僅就一六六、○○六、九四四元向法院提起請求陳德深返還股票，其餘部分未提起請求返還。提起請求返還部分一六六、○○六、九四四元既經法院判決同財共居．當然就該部分之半數八三、○○三、四七二元核課遺產稅，是丁○○於陳德深死後，另主張該部分股票非屬陳德深遺產，全部為其所有，自應提示以自有資金購買證明供核，始可核減免列為被繼承人陳德深之遺產。惟丁○○未能提示以自有資金購買證明供勾稽，所稱尚難採據，遂未准變更。（２）原告丁○○仍執前詞訴稱：以該等股票經法院判決部分，被告所依據之臺灣高等法院七十年度上更㈠字第六七六號等四則判決理由所載內容無實質確定力，不能作為認定股票歸屬之依據，而該等股票既由丁○○及陳周美捉向證券公司購買，印鑑均由其自行保管，歷年之公司配股及配息均由渠等憑登記之印鑑領取或匯入銀行或寄發支票由渠等兌領，此有行使股權之證據可稽，足見陳德深對該等股票並無任何權利，丁○○及陳周美捉既係股票名義人，復屬因背書而取得股票之人，為該等股票之所有權人。反觀保管箱之承租人對該等股票係無權占有。並非股票名義人，亦非因背書而取得股票之人，自難認定係丁○○及陳周美與陳德深共有，復訴稱系爭股票係被繼承人陳德深自原告丁○○住宅中搬走，有申請股票掛失函件，主張非被繼承人所有等情。（３）查依據前述四則民事判決，其中最高法院七十年度台上字第一四三八號、第二三五九號等二則，係以丁○○名義股票為訴訟標的，終局判決均判定為同財共有關係，被繼承人不須返還原告丁○○，又系爭股票係被繼承人與原告丁○○共營股票生意，信託以丁○○名義登記，有上述最高法院七十年度台上字第二三五九號判決及臺灣高等法院六十八年上字第九九號判決理由三結論可據，且上述二則民事判決之訴訟標的，為判決書所附附表內載有載有股票號碼之股票，與保管箱內丁○○名義股票中之部分股票號碼相同；次查依據前述四則民事判決，其中臺灣高等法院七十年度上更㈠字第六七六號及最高法院七十年度台上字第六四六號二則判決，係以陳周美捉名義股票為訴訟標的，終局判決均判定與丁○○夫妻聯合財產之股票，屬原告丁○○之財產；換言之，該財產與被繼承人有同財共有關係，被繼承人不須返還陳周美捉，又該二則民事判決訴訟標的之股票，大部分即為系爭保管箱內陳周美捉名義之股票，有判決書附表所列股票號碼與保管箱內陳周美捉君名義股票號碼可稽；另系爭股票係被繼承人與原告丁○○共營股票生意，而以陳周美捉名義登記，堪予認定，有上述最高法院七十年度台上字第六四六號判決及臺灣高等法院六十九年上更㈠字第一一一號判決理由三結論可據，原告雖稱系爭股票之配股、配息由其兌領，惟查僅係領取股息之方式，尚不足認定其所配之股息為渠等所有，故本部分被告係依據雙方確定民事判決中，法院就事實調查結果而為認定，與原告丁○○等三人主張既判力僅及於主文無關，是援引最高法院七十二年度第四次民事庭會議決議及五十七年台再字第十一號判例，主張已有反證推翻民事判決理由認定共有關係乙節，顯有誤解。是丁○○及陳周美捉提起請求返還部分股票一六
六、○○六、九四四元既經法院判決同財共居，原處分就該部分之半數八三、○○三、四七二元核課遺產稅，尚無不合，訴願、再訴願決定予以駁回，亦無不當。２、未經法院判決部分：（１）本部分未經提起請求返還股票金額計二三八、三五四、九五○元，被告前次復查決定係比照前述被繼承人陳德深生前時法院之判決，改按半數一
一九、一七七、四七五元核課，惟經行政院再訴願決定，以被告認列原則並未一致，並指明在無反證情形下持有股票者應推定為所有權人，撤銷原告原處分，被告乃於復查重核階段函請原告丁○○提示其以自有金購買之證明，惟原告丁○○未能提示以自有資金購買證明供核，本部份股數金額計二三八、三五四、九五○元既為被繼承人佔有，遂變更為陳德深所有，惟基於行政救濟不得為更不利於救濟人之決定之法理，重核結果，課稅額乃未變更。（２）原告仍執前詞，復主張上開民事判決縱於理由中提及原告丁○○與被繼承人有同財共居關係，惟始終未明示其同財共居而屬公同共有關係之財產為何？是否包括原告丁○○未請求之部分？且該部分股票係放置於以清泉投資、清泉租賃、清泉育樂、屯鹿、北關等股份有限公司名義向銀行承租之保管箱內，充其量為各該公司所占有，並非被繼承人所占有等情。（３）經查系爭股票，係存放於清泉投資公司等公司名義向銀行承租之保管箱內，原告丁○○於八十年一月三十一日補申報遺產稅時主張各該公司為被繼承人生前所出資設立之公司，且被繼承人對各該保管箱內之股票有支配管領能力，其為所有人甚明，不因該保管箱非以其名義承租有所影響，按動產物權以占有為生效要件，本部分股票二三八、三五四、九五○元既為被繼承人占有，其動產物權即歸被繼承人所有，又丁○○於復查重核階段提示之台泥（一○四、○○○股）、新亞（五、○○○股）、和信興（九、○○○股）及聲寶（五、○○○股）等股票購買資金流程，查係經法院判定為丁○○及陳德深共營股票生意同財共居以丁○○名義登記，核非屬未經法院判決之股票，故所稱核不足採。至其餘提示資料核為股票買進、賣出報告書、現金增資新股認購繳款書、證券交易稅自動報繳繳款書等資料，尚無法認定即為遺產中之股票（無載有股票號碼之過戶書可核對），是丁○○無法提示以自有資金購買之流程供勾稽，所稱系爭股票全部為其所有乙節，自無足採。是本部分股票，依行政院再訴願決定意旨，應全數列入遺產核課，惟被告前次復查決定已改按半數一一九、一七七、四七五元核課，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，重核結果未准變更，並無不當。３、綜上，本部分被告重核復查決定未准變更，並無不當，且訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持與被告相同之論見，併予陳明。（二）被繼承人名義之股票：１、查被繼承人計投資上市公司一六三家，未上市公司股票一○四家，被告乃按繼承開始日股票收盤價核定上市公司股票價值為一、七七三、五五七、○三一元（其中中國電器股份有限公司於被繼承人死亡日尚未上市，係按死亡日每股淨值計算），並依死亡日公司淨值核定未上市公司股票價值為一六五、四八七、二一八元，合計一、九三九、○四四、二四九元，嗣經復查，訴願決定仍予維持，案經行政院八十六年五月十三日台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定略以：「關於臺灣電視事業股份有限公司股票五、七五九股部分，原處分固予列入遺產，然原處分機關卷上亦有新聞局不同意其轉讓之記載，則該股票是否被繼承人所持有？自應予以究明。而再訴願人甲等於再訴願時復提出被繼承人名義之嘉裕紡織、華國大飯店、展群紡織、新東紡織、正豐化學、臺灣農林、中聯信託等股份有限公司就被繼承人死亡時之持股數之回函，其上所載之股數與原核定股數不同，則被繼承人死亡日之實際持股數為何？亦宜再查證確實」等由，予以撤銷。嗣經被告重核結果，除依行政院撤銷意旨就台視公司等八家公司之實際股數查核結果核減八一、一五一、九五○元外，並就原告另補行提示之持股資料查核追減五九、五一九、三○九元。２、原告丁○○等主張：如採信民事法院判決理由之認定，而認為原告丁○○及其配偶陳周美捉名義之股票係因丁○○、陳德深兄弟同財共居而屬共有，則於同樣情形，此部分以被繼承人名義股票理應以同樣理由，而應與原告丁○○共有，即核減二分之一，其核課標準方屬一致。查被繼承人陳德深與原告丁○○六、七十年間曾有訴訟不下百件，丁○○於股票返還之訴二、三審敗訴後，均曾提起第三審上訴或再審之訴，並未就被繼承人所繼承其父之遺產部分，提起確認為共有之訴，是被告認定被繼承人與丁○○繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實，是被繼承人名義之股票應屬個人所有，被告全數併入核課，並無不合。３、關於新東紡織公司核定股數三二○、二八三股，每股單價三一元，主張實際持股數一三八、二八三股部份：經查動產物權以占有為生效要件，系爭股票既係存放於被繼承人生前租用保管箱，在無反證情形下，被繼承人持有該股票，即應推定為所有權人，原告乙○○○等並未提出反證，所稱自不足採。關於正豐化學公司核定股數二二、○四○股，每股單價一○九元，主張實際持股數○股部份：經查本部分股票係存放於被繼承人生前租用保管箱，為被繼承人所占有，是被繼承人應為該部分持股之所有權人，至原告乙○○○等主張無此持股，迄並未具理由，亦未檢附具體實證，空言主張，自不足採。關於其他公司股票部份：按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院三十六年判字第十六號著有判例。本件原核定股數係依據各該公司函復被告之投資情形調查表所載股數，核認為截至被繼承人死亡日止持股數，有關各該公司差異股數，係屬被繼承人死亡日後過戶轉讓之股票，為究明系爭差異持股數是否均為被繼承人死亡日前交易，被告乃函請各該公司股務代理人提示股票過戶書供核，經回函且查核屬死亡前交易，死亡日後過戶轉讓者，方准予扣除，惟本部分系爭差異數，乃係經各該公司股務代理人回函均表示已無法提供，又原告等亦迄未能舉證以實其說，參諸前揭判例意旨，自難認定渠等主張為真正，又系爭差異股數並無相關資料可證，係被繼承人生前出售，而買方於其死亡日後始辦理股票過戶所致，是原核定依各該公司或股務代理人填報之投資情形調查表所載資料，核定被繼承人死亡當日持股數，尚無不合，重核復查決定未准變更，亦無不當。（三）被繼承人經營之八家公司中之清泉租賃公司及清泉投資公司股份淨值部分：１、原告乙○○○等主張被告核定被繼承人投資經營八家公司之股份淨值為零，惟訴願重核時，核定為三六、○一七、五九三元，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，再訴願決定及原處分顯非合理，應予撤銷等情。２、經查被告初查將被繼承人投資於清泉投資等八家公司，各轉投資所持有之其他公司股票，全數計二一二、六八二、五七三元列為被繼承人之遺產，而於計算各該公司資產淨值時，為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列「有價證券」科目帳載金額減除後估算，經計算後該八家公司資產淨值為零；惟復查決定時，以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而將南陽、六十公司名義持有之股票、被繼承人投資經營七家公司名義持有之股票及原告丁○○補報清泉投資公司名義持有之股票部分，改按公司淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值遺產為一七三、二一六、八○一元，嗣經復查及訴願，仍予維持，案經行政院八十六年五月十三日台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定就北關等六家公司名義股票淨值之計算撤銷被告原處分，被告重核決定經核減一三七、一九九、二○八元，變更為三六、○一七、五九三元，是原告所稱被告有為更不利行政救濟人之決定乙節，顯係誤解。貳、不計入遺產總額之財產部分：一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及「下列各款不計入遺產總額：．．．遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織之教育文化、公益．．．團體．．．之財產．．．。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第十六條第一項第三款所明定。二、查本件被繼承人生前分別於七十六年十二月三十日及三十一日親筆書立贈與契約，將其個人所有坐落臺北市、臺北縣之土地全部贈與清泉基金會，並將臺北市、臺北縣以外之土地全部贈與香蘭基金會，並於七十六年十二月三十一日親書遺囑內書明「本人所有之不動產已各訂立契約贈與財團法人清泉獎學會董事會及香蘭基金會，其若有未登記事項，由遺囑執行人執行之。」被告以原告未檢附各該財團法人受贈同意書或未提示捐贈財產明細表供核，致無法審酌是否有捐贈之事實，而否准不計入遺產總額，嗣原告等循序訴經行政院八十六年五月十三日台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定略以：「查再訴願人乙等於再訴願時所提示之臺灣高等法院八十三年上字第九○六號民事判決書係香蘭基金會向繼承人等（即再訴願人等）請求履行贈與契約，移轉贈與中之坐落桃園縣○○鄉○○○段一二○六之一、二地號二筆土地之所有權，該判決內已認明被繼承人之遺囑與贈與契約書係分別以二紙個自獨立書成，並未相連，被繼承人陳德深復分別於文末簽名，並均標明成立之日期，足見本件贈與契約並非上開遺囑內容之一部分，且該贈與契約書贈與人陳德深亦身兼被上訴人之董事長，固屬雙方代理，惟查被上訴人已於八十二年十二月二十七日召開董事會追認前董事長陳德深允受贈與之意思表示，並通知各上訴人等情，有被上訴人於原審提出之律師函一件暨郵局雙掛號回執附卷可稽，且經核該契約書之內容，被上訴人並不須負擔任何義務，該贈與契約僅係贈與人陳德深專為履行債務而為之，亦不在民法雙方代理禁止之列（民法第一百零六條但書參照），本件贈與契約既屬真正，被上訴人與陳德深間贈與契約有效成立，上訴人為陳德深之繼承人，被上訴人依贈與之法律關係請求上訴人即贈與人辦理贈與物即系爭土地所有權移轉登記，即屬正辦，應予准許等情，則本件原處分及原決定認贈與契約及遺贈不成立，是否妥適？該判決標的之二筆土地應否自遺產總額中扣除，即有重行審酌之必要」等由，將此部分訴願決定及原處分均撤銷。經被告重核結果，以有關被繼承人陳德深生前贈與香蘭基金會之土地（坐落：桃園縣○○鄉○○○段一二○六之一、二地號），業經最高法院以八十六年度台上字第三六五七號判決認定該贈與契約係合法有效，而命繼承人等應辦理系爭土地之所有權移轉登記予該基金會，因此該部分土地為被繼承人生前之贈與，而非捐贈，並非屬不計入遺產總額之遺產，應列入遺產，惟相對地亦為被繼承人之未償債務，乃准予追認未償債務扣除額一五四、七○○元。三、至原告乙○○○等主張該項贈與契約並未將贈與土地列舉，而係概括贈與，於民事訴訟時，為少繳訴訟費而擇地訴訟，該項概括贈與契約既經最高法院判決合法有效，其效力應及該契約內所有概括贈與土地、房屋，被繼承人生前贈與香蘭基金會之臺北縣、市以外土地，應予全數作為債務扣除等情。經核系爭財產，被告初查以原告乙等未檢附各該財團法人受贈同意書或未提示捐贈財產明細表供核，致無法審酌是否有捐贈之事實，而否准不計入遺產總額。嗣重為復查決定，以有關被繼承人陳德深生前贈與香蘭基金會之土地（坐落：桃園縣○○鄉○○○段一二○六之一、二地號），業經最高法院以八十六年度台上字第三六五七號判決認定該贈與契約係合法有效，而命繼承人等應辦理系爭土地之所有權移轉登記予該基金會，乃認定該部分土地為被繼承人生前之贈與，而准予追認未償債務扣除額一五
四、七○○元，核與行政院再訴願決定撤銷意旨，並無不合；至其餘土地，香蘭基金會迄未依約請求受贈，且行政院再訴願決定之認定，亦係根據法院判決而為認定，況原告甲等亦對香蘭基金會之受贈請求權存疑是未經法院審理部分之相對未償債務，復查決定未予追認，並無不當。參、主張保管箱應重新開啟清點，被告未為重行查核，遽為重核復查決定，顯對課稅事實及證據未盡重行查核之義務乙節，查陳德深以卓麗淑名義承租之華僑商業銀行第五二七七號保管箱，經被告於八十一年五月十九日會同乙○○○及丁○○等五人開啟清點結果，均屬私人物品，並無課稅資料，亦經乙○○○及丁○○君等五人簽名核認在案。又該保管箱需經全體繼承人之同意，始可開啟，惟繼承人等並未達成共識，遂未能開啟，併予陳明。肆、綜上論述：原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按公司法第一百六十四條規定：「記名股票由股票持有人以背書轉讓之」，此所謂股票持有人，應包括股票名義人，及因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之唯一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人。．．．。最高法院六十年台上字第八一七號著有判例可稽。足證背書為公司記名股票轉讓之唯一方式，而交付保管占有，依法不生公司記名股票轉讓之效力。本件系爭遺產關於保管箱內以原告丁○○夫婦名義持有股票經法院判決確定認定係由被繼承人與原告丁○○共有部分，原處分根據民事確定判決將原告丁○○夫婦名義之股票價值之半數列入遺產部分固屬依據民事確定判決所為認定，於法固屬有據。惟關於未經被繼承人向法院提起請求返還股票金額而未經法院判決部分，原處分比附援引前開法院判決仍按其股票價值之半數列入遺產，似與首開最高法院民事判例意旨難謂相符，難謂非將確定判決所及之訴訟標的擴張及於未經法院確定判決之訴訟標的範圍，是否合法有據，不無商榷之餘地。又關於原告乙○○○等起訴爭執之新東紡織公司等股票，究係記名公司股票抑無記名公司股票，未據原處分敍明。惟被告答辯意旨卻主張系爭股票既係存放於被繼承人生前租用保管箱，因動產物權以占有為生效要件，而認定該部分系爭股票為被繼承人所有，是否合於首開最高法院民事判例「背書為記名股票轉讓之唯一方式」之意旨，亦有進一步查明之必要。又關於其他公司股票部分，原處分認定被繼承人死亡日後過戶轉讓之股票，須原告舉證證明係被繼承人死亡日前交易，方准自遺產中剔除，固非無見，惟依新修正行政訴訟法第一百三十三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。．．．」依該條規定為發現真實，似應依職權向系爭被繼承人死亡後過戶取得股票之受讓人查明該股票之真正轉讓時間再依法處理，方屬合法妥適。次按「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，固為民法第四百零七條所明定。惟當事人間對於無償贈與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十三條第一項之規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記使生贈與效力之義務。」最高法院四十一年台上字第一七五號亦著有判例可稽。本件被告於答辯時自認「本件被繼承人生前分別於七十六年十二月三十日及三十一日親筆書立贈與契約，將其個人所有坐落臺北市、臺北縣之土地全部贈與清泉基金會，並將臺北市、臺北縣以外之土地全部贈與香蘭基金會，並於七十六年十二月三十一日親書遺囑內書明「本人所有之不動產已各訂立契約贈與財團法人清泉獎學會董事會及香蘭基金會，其若有未登記事項，由遺囑執行人執行之。」「．．．該贈與契約書贈與人陳德深亦身兼被上訴人（受贈與人之基金會）之董事長，固屬雙方代理，．．．且經核該契約書之內容，被上訴人並不須負擔任何義務，該贈與契約僅係贈與人陳德深（被繼承人）專為履行債務而為之，亦不在民法雙方代理禁止之列，本件贈與契約既屬真正，被上訴人與陳德深間贈與契約有效成立，上訴人為陳德深之繼承人，被上訴人依贈與之法律關係請求上訴人即贈與人辦理贈與物即系爭土地所有權移轉登記，即屬正辦，應予准許等情，則本件原處分及原決定認贈與契約及遺贈不成立，是否妥適？．．．」上開再訴願決定雖係針對最高法院八十六年度台上字第三六五七號判決所為認定，惟其情形與前開被繼承人於七十六年十二月三十一日親書遺囑內之贈與契約情形尚無不同，乃原處分竟為完全歧異不同之認定，是否合法妥適，亦不無有待調查審認之餘地。原處分既有可議，原告據以指摘原處分不當，難謂無據，一再訴願決定疏未及時糾正，俱有未合，爰將再訴願決定，訴願決定及原處分均予撤銷，由被告參諸行政訴訟法第一百三十三條應依職權調查證據之意旨詳予查明事實，另為合法妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 姜 仁 脩法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 九十 年 八 月 六 日