最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三六一號
原 告 寰宇家庭股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳長文律師被 告 財政部關稅總局代 表 人 傅仁雄右當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十七日台八十八訴字第四五六二五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告委託華順報關有限公司於民國（以下同）八十七年六月二十日及同年七月三十日向財政部基隆關稅局申報自日本進口美商．INTERNATIONAL HORIZONS LTD（以下簡稱ＩＨ公司）英語教學器材一批，報單號碼分別為：ＡＷ＼八七＼三五五一＼○○二九號及ＡＷ＼八七＼四五一二＼○○三二號，按附表申報單價欄申報完稅價格，經基隆關稅局依關稅法第五條之一規定及原告之申請准予押款放行。嗣據被告驗估處查核結果，改按原申報完稅價格另加計權利金，核定其完稅價格，並通知原告繳納應補稅款。原告不服，以其與ＩＨ公司之購買合約，係其直接向ＩＨ公司下單訂購學習英語有關書籍、卡片及卡帶等，其交易條件及價格並不涉及其與臺灣華特迪士尼股份有限公司（以下簡稱迪士尼公司）之契約關係，其雖與迪士尼公司訂有授權契約、得進口、銷售包含迪士尼卡通人物等書籍、卡片及卡帶，惟基於此項授權而支付與迪士尼公司之權利金，完全繫於上述書籍、卡片及卡帶在臺灣區之銷售權利，與本件系爭貨物之進口無關。該項銷售許可權利金是以銷售數量及售價為計算基礎，完全獨立於進口數量或進口價格，而非其與ＩＨ公司之交易條件，該權利金依關稅估價協定第八條第一（Ｃ）段第二項有關「權利金」除外之規定，不應計入進口貨物之完稅價格。又該協定第八條第一（Ｃ）段第一項附註「買方在取得輸入國複製進口所支付之權利金免計入進口貨物之完稅價格」，亦已明釋權利金與進口貨物之獨立性云云，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回後，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：按本件行政院再訴願決定駁回原告再訴願之理由無非以原告進口之英語教學器材，均按銷售淨額支付權利金予臺灣華特迪士尼股份有限公司（以下簡稱「迪士尼公司」），且該權利金未包括於實付或應付價格內，原告既須支付權利金始能進口迪士尼公司產品，依關稅法第十二條第四項第三款規定，自應將該權利金計入完稅價格．．．等語。惟查關稅法第十二條第四項第三款係規定「依交易條件由買方支付之權利金」始須計入完稅價格。參酌ＧＡＴＴ會員國之立法例，亦係以：依進口貨物之買賣契約，買方須支付權利金始可進口者，該權利金之支付始為進口之交易條件，而應計入完稅價格。本件原告向ＩＨ公司買受系爭英語教學器材，依原告與ＩＨ公司之買賣契約及交易事實，均不以原告支付系爭權利金為買賣雙方進口交易之前提條件，ＩＨ公司亦無權過問原告支付權利金之事項，依關稅法規定及租稅法律主義系爭權利金實不應計入完稅價格，行政院再訴願決定認事用法洵有違誤，茲分述相關事實理由如下：一、依關稅法之規定，須為買方「依買賣雙方進口交易條件」支付之權利金始須計入完稅價格，並非買方依其與其他第三人之交易條件應付之權利金均應計入完稅價格：⑴就關稅法第十二條第四項第三款之文義而言：關稅法上開條款規定：「依交易條件由買方支付之專利權及特許權之權利金或報酬，應計入完稅價格」。法條文字明示：係「依交易條件由買方支付之權利金」始須計入完稅價格。依「明示其一，排除其他」之法理，及租稅法律主義之精神，其非依交易條件支付之權利金當然不應計入完稅價格課徵關稅。次按所謂「依交易條件支付之權利金」，依其文義自係指：「權利金之支付為買方與賣方交易中明示或默示之條件，如未支付權利金，則買方依其與賣方之契約將無法進口該貨物」而言。申言之，關稅法本條款所稱「交易條件」，應指進口商與供貨商間之買賣交易條件，而非指進口商與任何其他第三人之交易條件。蓋權利金之支付，莫不基於授權人與被授權人間之交易（授權合約），如謂買方依其與任何人之交易條件應支付之權利金，均須計入進口貨物之完稅價格，則法條文字應係「買方支付之權利金均應計入完稅價格」，而不必限制須「依交易條件」由買方支付之權利金始計入完稅價格，其理甚明。⑵、就關稅法立法意旨而言：①現行關稅法第十二條有關完稅價格之規定，依立法原意係參照東京回合多邊貿易談判於民國六十八年四月十二日達成之「關稅暨貿易總協定第七條執行協定」（即「關稅估價協定」）所制訂，此項關稅估價協定於烏拉圭回合多邊貿易談判中經締約國加以修正，其中第八條第一項（ｃ）款之附註對「權利金」有如下解釋：１、．．．所稱權利金和報酬，包括有關專利權、商標權及著作權等項及其他事項支付之價款。但為在輸入國複製進口貨物之權利所支付之費用不得加計於實付或應付價格中，作為完稅價格。２、買方為經銷或轉售進口貨物之權利而支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得計入進口貨物之實付或應付價格。按為配合經濟國際化及貿易自由化政策之進行，上述關稅估價協定及相關附註之規範內容應為解釋關稅法第十二條立法意旨之依據。依財政部八十六年七月十四日台財關第000000000號函意旨，亦確認有關權利金之支付是否為進口之交易條件，應參考一九九四年關稅暨貿易總協定（ＧＡＴＴ）第七條執行協定原則。從而買方為取得銷售權利而支付之權利金，如非供貨商銷售該貨物之交易條件，應免計入進口貨物之完稅價格，殆無疑義。②關稅之完稅價格應不包括貨物進口時不存在或可獨立之附加價值：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」而所謂交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。此係計算關稅完稅價格之基本原則。亦即應計入關稅完稅價格者，應為貨物進口時存在該貨物上之價值，如依進口人與供貨人之交易條件本應支付權利金，則無論該權利金係何時支付，其數額均係該貨物由供貨人移轉至進口人時交換價值之一部分，自應計入「進口貨物之實付或應付價格」。反之，與進口交易條件無關之權利金，則非貨物於進口時具有之交換價值，不應計入完稅價格。根據前述關稅估價協定第八條第一項第三款附註「買方為在輸入國國內複製進口貨物之權利所支付之費用，不得加計於實付或應付價格中，作為完稅價格。」財政部五十八年十一月十五日台財稅發第一三四七○號令亦謂：「進口機器所含專利費及設計費如係在國外製造，應併入機器售價內課徵關稅，如屬機器進口後製造成品之專利費及設計費，不予課徵關稅，而應課徵所得稅．．．」。亦均認貨物進口前已附於其上之專利費、設計費等附加價值始應計入完稅價格，課徵關稅，貨物進口後依另一法律關係支付之權利金，其價值於進口時既尚不存在，自不應課徵關稅。其理甚明。⑶就日本立法例而言：洪順良先生翻譯，詹德和先生校訂之「日本關稅估價實務」一書中第一七六頁至一七八頁分別以一○七例及一○八例就買方支付商標使用代價（權利金）應否計入完稅價格之情形加以說明，此二例均係買方甲向賣方乙進口附有丙商標之商品，由買方支付權利金予丙：其中一○七例係買方與賣方約定，由買方按銷售價格五％支付權利金給丙，故該權利金之支付為買賣方雙方進口交易條件，須計入完稅價格。至於一○八例，買方由製造商（賣方）進口附有丙商標之物品而依買方與第三人丙之合約支付之權利金，因並非依買賣雙方之進口交易條件支付，故不必計入完稅價格。細繹此二例說明，足見買方為進口及銷售進口貨物所支付之權利金是否應計入完稅價格，應取決於買方是否依其與賣方之交易條件而支付該權利金。如買方並非依其與賣方之進口交易條件而支付權利金，則縱使買方依其與第三人之合約必須支付權利金，其權利金之支付仍不應計入完稅價格，殆無疑義。⑷就ＧＡＴＴ會員國美國之立法例及其實務案例而言：①美國關稅法就進口貨物之估價係以進口貨物之交易價格為計算基礎。依其關稅法相關規定，所謂「交易價格」係指貨物進口或銷售時實付或應付之價格，加計法律列舉之特定項目，其中包括權利金及相關收入。該法規定應計入交易價格之權利金或特許費，係指「與該進口貨物有關，而買方依進口貨物交易條件直接或間接應付之權利金或特許費」，由於美國關稅法此部分規定與我國關稅法第十二條第四項有關依交易條件由買方支付之權利金應計入完稅價格之原則大致相同，故其行政實務上做成之函令應可為本問題之參考。②Statement of Administrative Action（ＳＡＡ）就前述美國關稅法關於應計入交易價格之權利金及特許費規定，說明如下．．．應加計之權利金或特許費限於買方依該進口貨物輸入美國之交易條件應付之部分。其中貨物進口後，為在美國境內使用與該進口貨物相關之著作權及商標對第三人所支付之權利金及特許費，一般認為係買方銷售該貨物支出之費用（按，亦即非貨物進口時存在貨物上之價值），不計入關稅完稅價格課徵關稅。③於一九九五年總局五四五三六一號函令中，美國關稅局並依前述判斷基準，具體說明進口商為使用商標、商業名稱銷售該進口貨物而支付授權人之權利金是否應計入進口貨物關稅完稅價格。歸納其原則如下：⒈如授權人與出口商並無關聯，則為使用授權人商標及商業名稱所支付之權利金，與該貨物之進口條件原則上應無關係。⒉進口人於銷售進口貨物時支付權利金以便使用授權人之商標或商業名稱，其權利金之支付縱屬必須，惟如權利金並非向出口商支付，且與進口該貨物之買賣契約無關；而進口人雖未支付權利金，依合約亦得向出口商買受該等貨物；則該權利金之支付即非進口之交易條件，不應計入完稅價格。二、原告向ＩＨ公司進口英語教學器材之交易中，雙方並未以原告（買方）支付權利金為該進口買賣之交易條件：本件原告係向ＩＨ公司進口英語教學器材，並另行依原告與迪士尼公司簽訂之授權合約按銷售數量向迪士尼公司支付權利金。原告與ＩＨ公司買賣契約中既未就是否應支付權利金等相關事項為任何明示或默示之約定，ＩＨ公司更無從過問原告支付權利金之相關事項。亦即原告與ＩＨ公司之交易，並不以原告（買方）支付權利金為交易條件，乃毫無疑問之事實。此部分事實尚可分如下幾點說明：⑴原告支付權利金並非依據其與ＩＨ公司之進口交易條件，而係基於原告與迪士尼公司之授權合約關係支付權利金。⑵ＩＨ公司將其有權製造銷售之英語教學器材售予原告，從未過問，亦無從過問買方（原告）是否須支付權利金、如何支付權利金等事項，此項事實有案外人ＩＨ公司出具之證明書可證雙方交易既不以買方支付權利金為交易條件，自無所謂「買方依交易條件支付之權利金」可言。⑶ＩＨ公司（供貨商）與迪士尼公司（授權人）係不同之法人，其間亦無任何關聯，原告向迪士尼公司支付權利金，乃與ＩＨ公司無關之事項。⑷原告與ＩＨ公司之進口買賣合約簽訂於八十四年四月一日，原告之前身與迪士尼公司則早在八十一年十月一日即已簽訂授權合約，亦足見此二合約並不相干。⑸原告與迪士尼公司之授權合約原則上係就淨額銷售額給付權利金，而無論進口數量為何，縱未達到最低銷售額，甚至未進口，仍須支付權利金；另原告於保固期間內提供商品退換則無庸計付權利金，亦即並非進口每一貨件皆有支付權利金之義務，足見權利金之給付與進口數量及進口合約均毫無關聯。三、被告之評定及訴願、再訴願機關之決定認事用法顯有違誤：⑴關稅總局評定理由及一再訴願決定理由認定「原告承襲習技實業股份有限公司與迪士尼公司之合約，並依約支付權利金始能進口迪士尼公司產品，故原告支付之權利金應計入完稅價格」。惟查：①原告並非向迪士尼公司進口其產品，而係向與迪士尼公司無關之ＩＨ公司進口貨品，是本件進口交易關係乃存在於原告與ＩＨ公司間，而非存在於原告與迪士尼公司間。②原告縱使須支付權利金始能進口系爭教材，亦僅可證明「該權利金之支付為迪士尼公司許可原告進口系教材之條件」，而非謂「權利金之支付為ＩＨ公司與原告間之進口交易條件」。③評定理由及一再訴願決定理由以「原告須支付權利金始能進口系爭教材」，為將權利金計入完稅價格之惟一理由；全然漠視該權利金並非基於進口雙方交易條件所支付，亦不符合前述關稅法規定之要件，其適用法律顯有錯誤，且其見解顯然違反租稅法律主義。⑵再訴願決定理由引據迪士尼公司證稱：「任何公司非經迪士尼公司授權，並依合約支付權利金，即不得製造、進口、行銷及販賣迪士尼公司之產品。」推斷原告與ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權，即不可能進行此項交易，與從而推斷原告支付之權利金係進口條件，其論理亦有錯誤。按「原告須依約支付權利金，始能獲得迪士尼公司之許可輸入附有迪士尼標章、造形之產品」，此係原告與迪士尼公司間之交易條件，而非原告與賣方之交易條件；另一方面，「ＩＨ公司須依約支付權利金始得製造附有迪士尼標章、造形之產品」則係ＩＨ公司與迪士尼公司之交易條件，而非ＩＨ公司與原告之交易條件；以上兩者均非原告與ＩＨ公司間之交易條件。評定理由張冠李戴，其論理顯有謬誤。⑶再訴願決定理由另謂「事實上原告己支付權利金，且賣方並未交付權利金予迪士尼公司，故所支付之權利金應予併入完稅價格。」似認「買方既已支付權利金，即應將該權利金計入完稅價格」，此項見解顯然未審究權利金是否依買賣雙方進口交易條件所支付，概認買方支付之權利金應計入完稅價格，顯與關稅法之規定不符。又賣方是否支付權利金予迪士尼公司，乃賣方與迪士尼公司間之交易事項，與買賣雙方進口交易條件毫無關聯，再訴願決定理由認定「賣方未支付權利金，則買方支付之權利金即應計入完稅價格」，誠不知其依據為何？事實上賣方無須支付權利金予迪士尼公司，適足以顯示本件權利金並非系爭物品一出廠即存在於物品上之價值，而係進口後依其用途、銷售地域、銷售方式而決定權利金有無或數額。從而系爭教材進口時，權利金實非存在於該貨品上之價值，不應計入完稅價格。⑷再訴願決定理由復謂「再訴願人（即原告）與ＩＨ公司間買賣契約雖未就是否支付權利金為明示或默示約定，惟依著作權法第八十七條第四款規定，非經著作財產權人同意或授權，任何人不得自國外輸入著作原件或重製物，再訴願人支付予迪士尼公司之權利金既為其進口迪士尼公司授權商品完成交易之必要條件，．．．該項權利金應認係進口交易條件所支付之代價。．．．」此項論證亦屬謬誤。蓋依前述關稅法第十二條第四項第三款明文規定，須為買方依其與賣方之交易條件應支付之權利金始須計入完稅價格，亦即賣方須憑「買方已支付權利金」之前提，始供應貨物時，該權利金始為交易條件，其詳已如前述。則買方無論依法律，或依其與第三人之合約，須支付權利金，獲得授權，始得進口貨物，究屬買方為避免違法或違約，而須自行完成之條件，並非賣方售與買方該貨物之前，可予過問之前提條件。再訴願決定上開理由適用法律實有錯誤。⑸七十五年判字第六一八號判決謂：「具備稅法所規定之一定要件者，稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任」（行政法院裁判要旨彙編，第六輯，第十六頁）。關稅法既明文規定，須買方依交易條件支付之權利金始應計入完稅價格。則關稅主管機關應就課稅處分成立之要件事實負舉證責任，亦即其應舉證證明原告係依其與賣方交易條件支付系爭權利金，始得將該權利金計入完稅價格，據以課稅。另行政法院八十五年度判字第二一六號判決謂：「．
．．查認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則為行政訴訟所適用．．．」；六十二年判字第四○二號判例亦同斯旨。本件主管機關認定系爭權利金應計入進口貨物完稅價格，始終未據提出原告係依進口交易條件支付該權利金之證據，其處分實係基於臆測，有失保障人民權利之意旨。綜上所述，依關稅法第十二條第四項第三款規定，須為買方依買賣雙方進口交易條件支付之權利金，始須計入完稅價格；買方依與賣方無關之第三人間合約關係所支付之權利金，依法並無從計入完稅價格。本件原告向ＩＨ公司進口英語教學器材，依雙方交易條件並未明示或默示約定權利金之支付事項，更未以系爭權利金之支付為交易條件；原告係依其與迪士尼公司之合約支付權利金，且迪士尼公司與ＩＨ公司毫無關聯，此等事實業經原告舉證說明，洵無疑義。是本件原告向迪士尼公司支付之權利金依法實不應計入進口貨物完稅價格。財政部基隆關稅局、被告、財政部訴願決定及行政院再訴願決定所為相反之認定，於法實屬無據。原告因上開主管機關違法之認定，已造成沈重之稅捐負擔及資金調度困擾，而逐案提出異議、訴願、再訴願，卷帙浩繁，人力資源及其他各項資源之損耗，更與日俱增。原告企盼鈞院依法撤銷原處分及訴願、再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告訴訟理由就關稅法文義、立法意旨、美日法例等強調交易條件應限於買賣雙方之買賣合約，而不應擴大至第三人之交易條件乙節。惟查本案原告因獲得臺灣華特迪士尼股份有限公司（簡稱迪士尼公司）之授權，自美國INTER-NATIONAL HORIZONS（CURACAO）N.V.（簡稱ＩＨ公司）進口有迪士尼商標之英語教學器材。根據原告與迪士尼公司之授權合約，須按銷售淨額之８％支付權利金予臺灣迪士尼公司。任何公司非經迪士尼公司授權，並依合約支付權利金，即不得製造、進口、行銷及販售迪士尼公司之產品。原告與ＩＨ公司之買賣合約中，雖未明文約定應由原告支付權利金，「惟徵諸國際通商法律事務所八五第一二七九號函之內容，原告與ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權，即不可能進行此項交易。是基於迪士尼公司之授權而應付之權利金，自為系爭買賣契約之交易條件」。況事實上原告已依其與迪士尼公司之合約就有關使用銷售迪士尼公司之商標權按季依實際行銷之價格與數量，以銷售金額之百分之八支付權利金予迪士尼公司，是原告因進口系爭貨物支付之權利金既為進口、銷售之條件且為進口時實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅殆無疑義。至權利金之支付獨立於進口數量或進口價格並不能否定支付權利金之事實。二、原告訴稱：「ＩＨ公司將其有權製造銷售之英語教學器材售予原告，從未過問，亦無從過問買方（原告）是否須支付權利金，如何支付權利金等事項」，足見ＩＨ公司所製造銷售之英語教學器材為經迪士尼公司授權製造具有應付未付權利金之真品。而與該真品之任何交易均與權利金有關，且該權利金與交易貨品同時存在。縱使原告與ＩＨ公司買賣契約中未就是否支付權利金等相關事項為任何明示或默示之約定，並不能否定該權利金之支付非為間接之交易條件。三、原告訴訟理由復稱：迪士尼公司與ＩＨ公司係不同之法人，其間亦無任何關聯。然查ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權即不能製造、販售迪士尼商標之產品，亦即迪士尼公司與ＩＨ公司具有授權關係，且原告與ＩＨ公司簽訂之Purchase Agreement中，亦列有ＩＨ公司係迪士尼英語教學器材之Developer及Manufacturer等語（IHCNV is the developer and manufactu-
rer of English language learning systems），足證兩者並非全無關聯。四、行政訴訟理由謂略以．．．評定理由忽略該案例中權利金係由買方向賣方支付之事實．．．，其論理顯有謬誤乙節。經查洪順良先生所譯印之「日本關稅估價實務」乙書第一一○則案例中亦就商標權所有人（丙）允許賣方（乙）使用其商標，買方（甲）購買該商標之進口貨物，須支付許可費予商標權所有人（丙）之處理方式加以說明。其立論基礎為買方支付許可費予丙（商標權所有人），顯然與進口貨物有關，且可認定買方與賣方間之進口交易條件，該許可費相當於完稅價格之加計項目，須計入進口貨物之完稅價格，足證原核估應屬合理適法。五、行政訴訟理由稱：「原告與迪士尼公司之授權合約原則上係就淨銷售額給付權利金，而無論進口數量為何，縱未達到最低銷售額，甚至未進口，仍須未付權利金；．．．並非進口每一貨件皆有支付權利金之義務，足見權利金之給付與進口合約均毫無關聯。」乙節，查依之原告之前身習技實業股份有限公司與迪士尼公司簽訂之 License Agreement 4（a）（i）：Licensee sh-
all pay to Licensor royalties equal to eight percent（ 8％） of the netretail sales price of such set（as such term "net retail sales price" isdefined in Paragraph 4（b）hereof）. 及4（b）：the term "net retail salesprice " is defined as the gross sales price of sets invoiced to thecustomers , excluding sales tax, value added Tax（or other tax equivalent
or comparable thereto ）, shipping , postage and handling charges and\orinterest charges , if separately itemized when invoiced to the customers.觀之，該項權利金之支付係按原告實際行銷之價格與數量，以銷售淨額計算，其與進口合約及進口數量有關至為明確，原告訴狀有關本節所稱理由顯非事實。六、行政訴訟理由又所稱：「原告並非向迪士尼公司進口其產品，而係向與迪士尼公司無關之ＩＨ公司進口貨品，是本件進口交易關係乃存在於原告與ＩＨ公司間，而非存在於原告與迪士尼公司間。」、「原告縱使須支付權利金始能進口系爭教材，亦僅可證明『該權利金之支付為迪士尼公司許可原告進口系爭教材之條件』，而非謂『權利金之支付為ＩＨ公司與原告間之進口交易條件』」乙節，查ＩＨ公司與迪士尼公司具有授權關係，已如前述，則本件進口交易關係並非僅存在於原告與ＩＨ公司間，其理至明。七、本案原告支付予迪士尼公司之權利金，為其進口迪士尼公司授權商品完成交易之必要條件，此按交易條件支付之權利金須計入完稅價格課徵關稅，乃關稅法第十二條所明定。綜上所述，原告訴狀所陳之各點理由，均無可採，本案海關原核定之完稅價格，仍請予以維持等語。
理 由按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。所稱交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格；依交易條件由買方支付之專利權及特許權之權利金或報酬，應計入完稅價格，為行為時關稅法第十二條第一項前段、第三項及第四項第三款所明定。本件原告分別於八十七年六月十七日及同年七月二十九日、向基隆關稅局申報自日本進口向美國ＩＨ公司購買之英語教學器材各乙批，報單號碼為：ＡＷ＼八七＼三五五一＼○○二九及ＡＷ＼八七＼四五二一＼○○三二號，按如附表申報單價欄申報完稅價格後，經基隆關稅局依關稅法第五條之一規定及原告之申請准予押款放行。嗣據被告所屬驗估處查核結果，改按原申報完稅價格另加計權利金，核定其完稅價格如附表核估價格欄所示，並通知原告繳納應補稅款。原告不服，聲明異議，經被告評定結果，以原告進口系爭教學器材，均按銷售淨額之百分之八支付權利金予臺灣迪士尼公司，且該權利金未包括於其實付或應付價格內，依關稅法第十二條第四項第三款規定，自應計入完稅價格課徵關稅。又臺灣迪士尼公司委託之國際通商法律事務所函稱：原告之前身習技公司確係迪士尼公司在臺之授權廠商，ＩＨ公司所出口至臺灣之產品應屬授權製造之商品。而未經迪士尼公司授權，任何公司均不得生產、製造、行銷任何包括有迪士尼公司標章、造形之產品。除非迪士尼公司授權之進口商，任何人均不能直接或間接向迪士尼公司之海外授權廠商或出口商平行進口至臺灣販賣等語，亦即任何公司非經迪士尼公司授權，並依合約支付權利金，即不得製造、進口、行銷及販售迪士尼公司之產品。原告既承續習技公司業務，自應同受約束。復據臺灣迪士尼公司代表人於八十五年九月二十四日至被告所屬驗估處就該公司與原告是否訂定有關使用、銷售迪士尼商標權利金合約問題時所作說明，該公司於八十一年十月一日即與原告之前身習技公司簽訂有關銷售迪士尼產品應付商標權利金之合約等情觀之，足證原告承襲習技公司與臺灣迪士尼公司之合約，需依約支付權利金，始能進口迪士尼公司產品。若其未支付權利金，即不得行銷迪士尼產品，是其權利金之支付必與進口貨物有關。權利金支付之基礎不一而足，可以銷售數量及售價計算，亦可以進口價格或其他方式計算。原告與ＩＨ公司之契約雖未明定買方應支付權利金，然其權利金之支付已屬事實，且ＩＨ公司並未支付權利金予迪士尼公司，故原告支付之權利金應予併入完稅價格內課稅，殆無疑義，一再訴願決定，遞予維持，亦無違誤。原告起訴主張就關稅法文義、立法意旨、美日法例等強調交易條件應限於買賣雙方之買賣合約，而不應擴大至與第三人之交易條件。ＩＨ公司將其有權製造銷售之英語教學器材售予原告，從未過問，亦無從過問買方即原告是否須支付權利金，如何支付權利金等事項。臺灣迪士尼公司與ＩＨ公司係不同之法人，其間亦無任何關聯，被告所為評定理由忽略該案例中權利金係由買方向賣方支付之事實，其論理顯有謬誤。又原告與臺灣迪士尼公司之授權合約原則上係就淨銷售額給付權利金，而無論進口數量為何，縱未達到最低銷售額，甚至未進口，仍須支付權利金，並非進口每一貨件皆有支付權利金之義務，足見權利金之給付與進口數量及進口合約均毫無關聯。另原告並非向臺灣迪士尼公司進口其產品，而係向與迪士尼公無關之ＩＨ公司進口貨品，是本件進口交易關係乃存在於原告與ＩＨ公司間，而非存在於原告與迪士尼公司間，原告縱使須支付權利金始能進口系爭教材，亦僅可證明「該權利金之支付為迪士尼公司許可原告進口系爭教材之條件」，而非謂「權利金之支付為ＩＨ公司與原告間之進口交易條件」云云。經查臺灣迪士尼公司係美國迪士尼公司在臺設立之子公司，美國迪士尼公司授權ＩＨ公司製造、銷售使用迪士尼人物、故事及主題之教學產品。習技公司與原告均係在美之習技科技公司（Learning Techno-logies Co., Ltd.）之子公司，習技公司前與臺灣迪士尼公司簽訂授權合約，經授權輸入、在臺行銷上開產品，原告繼受習技公司上開業務及契約權義，為兩造間不爭之事實，且有臺灣迪士尼公司職員黃美然及原告職員涂重隆八十五年九月二十四日於被告處之談話筆錄、習技公司與臺灣迪士尼公司之授權合約等影本附卷可稽。原告因獲得臺灣迪士尼公司之授權，自ＩＨ公司進口有迪士尼商標之英語教學器材。根據原告與臺灣迪士尼公司之授權合約，須按銷售淨額之百分之八支付權利金予臺灣迪士尼公司。又任何人非經迪士尼公司授權，並依約支付權利金，即不得製造、進口、行銷及販售迪士尼公司之產品。原告與ＩＨ公司之買賣合約中，雖未明文約定應由原告支付權利金，惟徵諸卷附臺灣迪士尼公司委託之國際通商法律事務所八十六年一月十日八五第一二七九號函之內容，原告與ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權，即不可能進行此項交易，參之原告自承ＩＨ公司並未支付迪士尼公司系爭產品權利金，迪士尼公司分由總公司與在臺之子公司授權ＩＨ公司與原告製造及進口銷售，而未收取ＩＨ公司系爭產品之權利金，足見ＩＨ公司所製造銷售之英語教學器材為經迪士尼公司授權製造具有應付未付權利金之真品。而與該真品之任何交易均與權利金有關，且該權利金與交易貨品同時存在。是原告基於臺灣迪士尼公司之授權而應支付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。縱使原告與ＩＨ公司買賣契約中未就是否支付權利金等相關事項為任何明示或默示之約定，並不能否定該權利金之支付非為間接之交易條件。本件進口交易關係並非僅存在於原告與ＩＨ公司間，其理至明。且事實上原告已依其與臺灣迪士尼公司之合約就有關使用銷售迪士尼公司之商標權，按季依實際行銷之價格與數量，以銷售金額之百分之八支付權利金予臺灣迪士尼公司，是原告因進口系爭貨品支付之權利金既為進口、銷售之條件且，為進口貨品之實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義。至權利金之支付獨立於進口數量或進口價格並不能否定支付權利金之事實，其約定依銷售價格計算權利金，進口時仍可推算每一進口貨品應付之權利金數額，原告即依此提出系爭進口貨品之權利金數額，益見約定以銷售價額計算權利金，並不影響其計入完稅價格之認定。況查ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權即不能製造、販售迪士尼公司商標之產品，亦即迪士尼公司與ＩＨ公司具有授權關係，原告則由迪士尼公司在臺子公司授權行銷，且原告與ＩＨ公司簽訂之買賣契約（Purchase Agreement ）中，亦列有ＩＨ公司係迪士尼英語教學器材之Develo-
per 及Manufacturer等語（IHCNV is the developer and manufacturer of Englishlanguage learning systems ），足證兩者並非全無關聯。依習技公司與臺灣迪士尼公司簽訂之License Agreement 4（ a）（ i）：Licensee shall pay to Licensorroyalties equal to eight percent（ 8％）of the net retail sales price ofsuch set（as such term "net retail sales price" is defined in Paragraph 4
（b）hereof）. 及4（b）：the term "net retail sales price" is defined as
the gross sales price of sets invoiced to the customers , excluding salestax, value added（or other tax equivalent or comparable thereto）, ship-ping , postage and handling charges and\or interest charges, if separatelyitemized when invoiced to the customers.合約內容觀之，該項權利金之支付係按原告實際行銷之價格與數量，以銷售淨額計算，其與進口合約及進口數量有關至為明確，此有該License Agreement 在卷可稽。從而，被告認定原告支付予迪士尼公司之權利金，為其進口迪士尼公司授權商品完成交易之必要條件，而將此按交易條件支付之權利金計入完稅價格課徵關稅法，符合關稅法第十二條之規定，與關稅估價協定及附註內容亦無相違。所舉洪順良翻譯之「日本關稅估價實務」案例及美國關稅局處理情形，並無拘束本院或被告效力，且案情與本件有間，無從援用。財政部五十八年十一月十五日台財稅發第一三四七○號令：係就進口後「製造」所支權利金為解釋，與本件情形不同。至迪士尼公司就系爭產品可收取之權利金，不逕向製造商ＩＨ公司收取，而由子公司臺灣迪士尼公司向進口商原告收取，是否為達分散權利金所得及意圖減低進口關稅而為，均不影響系爭權利金應計入完稅價格，被告上開認定，並未違反經驗法則，或牴觸本院六十二年判字第四○二號判例意旨。原告所訴各節，均不足採。綜上所述，原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 姜 仁 脩法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 八 月 三 日