最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三六三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十日台八十八訴字第四二五一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告未辦理八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其有薪資、利息及財產交易所得計新台幣（以下同）五、七四○、六五三元，除發單課徵其本年度綜合所得稅
一、五五五、四七五元外，並處以罰鍰一、四八○、五○○元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰部分，申經復查結果，准予追減財產交易所得二二、○○○元，變更核定財產交易所得額五、二五八、○○○元，綜合所得總額為五、七一八、六五三元，罰鍰減列五、九○○元，變更為一、四七四、六○○元。原告不服復就財產交易所得部分，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告為北彰化聯合傳播股份有限公司（以下簡稱北彰公司）股東，擁有之股權超過百分之十以上，八十二年八月十一日有線電視法公布，依該法第二十條第三項規定，有線電視之股權應予分散，同一股東擁有之股權不得超過百分之十，八十四年元月北彰公司為申請有線電視之營運許可，原告乃決定將持有之股份二四○、○○○股分別以家姊龔怡菁、姊夫高英志及家弟龔家泓之名義登記，以減少股權持分，俾符合有線電視法之規定。二、因股權之移轉實際上並非買賣，亦非贈與，惟原告如直接以龔怡菁等三人名義登記，恐因無法提出支付價款之證明，而需繳納贈與稅，為避免國稅局課徵贈與稅，乃與案外人北彰公司股東陳照銘、盧淑芬夫婦及盧淑芬之弟妹鄭淑珠協商透過雙方二親等以交叉持股之三角移轉方式，先由原告分別移轉股份與盧君之二親等姻親屬盧榮華、盧洪玉著及盧盈宏（鄭淑珠之配偶）各八○、○○○股，再由陳照銘、盧淑芬及鄭淑珠分別移轉與原告之二親等親屬龔家泓、龔怡菁及高英志各八○、○○○股，並同時繳交證券交易稅。因此原告實際上係為配合有線電視法有關個人持股不得超過百分之十之規定而分散持股，並以龔怡菁等三人名義持股，又因系爭移轉並無資金來往恐被課徵贈與稅，乃有前述之交換持股及繳交證交稅，並非如訴願決定書所言：「系爭移轉係屬贈與等情，顯屬飾詞。」而再訴願機關未予糾正，竟以經核並無不妥一語帶過。三、被告以系爭股份之移轉因股票未經簽證，且證交稅繳款書業經載明本件移轉係屬買賣行為，認屬財產交易所得，惟原告既係透過三角移轉繳交證交稅，實際並非買賣，而證交稅繳款書上已印明「限私人間直接買賣有價證券者使用」之字樣，且證券出賣人（原告）與代徵人（盧榮華與盧洪玉著、盧盈宏等三人）間當然不是二親等之關係，原告以該繳款書繳稅，並非即表示系爭移轉係屬買賣，被告等一方面否定原告繳交之證交稅，一方面又引用證交稅繳款書上印明之「買賣」，認本案係屬買賣，豈非自相矛盾。況系爭股份之移轉，實際上並非買賣亦無資金移轉之流程，自無「財產交易所得」，應無財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函及八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函之適用。訴願及再訴願決定機關如認屬買賣，即應要求被告舉證調查原告及相關人間之資金流程以實其說，而非避重就輕，僅以系爭移轉係屬贈與等情，顯屬飾詞，一語帶過。四、依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。同法第五條第六款規定：二親等以內親屬間財產之買賣，未提出支付價款之確實證明，應視同贈與，本案因係透過交叉持股之三角移轉方式移轉股份，故名為股份移轉，實應視同贈與（即原告將其股份無償給予二親等親屬及姻親龔怡菁、龔家泓、高英志君等三人），亦即系爭股份之移轉純粹係為符合有線電視法規定之安排，實際上並非買賣，自無價款之交付，更無所謂之財產交易所得，至多依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，課徵贈與稅，斷無被告等認定之財產交易所得，被告等未能深入調查系爭股份移轉有無資金之往來即認定為財產交易所得，不無率斷。五、又系爭移轉係由原告與陳照銘夫婦透過交叉移轉達到分散持股之目的，果如被告認定之買賣，則原告僅須將持股直接移轉予龔怡菁等三人即可，又何須如此費神安排交叉持股，查以往稽徵機關對三角移轉均視同贈與課徵贈與稅，何以被告對以相同方式移轉之本案，仍堅持為財產交易所得，實令人不解。況且系爭移轉雖經被告所轄彰化縣分局八十六年三月二十二日以中區國稅彰縣審字第八六○○○七六二二號函核定為財產交易所得，惟原告不服，於同年十一月三日向該分局申請更正改課贈與稅，該分局亦認屬贈與，除核課贈與稅及另加計利息一八七、○六七元外，並核發贈與稅繳清證明書在案，何以事後又認屬財產交易所得，顯見被告對系爭移轉究屬贈與或財產交易所得亦有疑義。綜上論結，被告對北彰化傳播公司發行之股票未經簽證，縱認屬非為證券交易而為財產交易，然究不能否定贈與之事實。事實應依證據認定之，本件為無償對二等親旁系親屬之贈與，確無買賣之對待價金給付，原處分及訴願、再訴願對事實之認定均有違反民法買賣之對待給付之構成要件，在程序上未撤銷已核課在先贈與稅，於法未合，原告為保權益，爰依法起訴，請求鈞院依法判決撤銷原處分及復查、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得，一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額．．．」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。次按「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。」鈞院著有七十七年度判字第一九七八號判列。又「二、未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股分．．．不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」分別為財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函及八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。二、查原告於八十四年一月一日出售北彰化聯合傳播股份有限公司股份一二六、○○○股，每股成交價格三十二元，合計四、○三
二、○○○元，被告初查以北彰公司截至原告出售時並未依公司法之規定發行股票，亦未經主管機關或其核定之發行登記機構簽證股票，乃核定原告移轉北彰公司股份財產交易所得二、七七二、○○○元。原告不服，復查時主張前開移轉行為實際係贈與，並於八十六年十一月三日補申報贈與稅並經核定繳清稅款在案，應按該公司帳上淨值計價（每股一○．八○元），原告按出售價格每股三十二元計算其財產交易所得並無依據，請予註銷系爭財產交易所得云云。經查北彰公司普通股票係於八十四年一月十日換發，且未依公司法第一百六十二條規定經合法簽證，依前揭規定原告八十四年一月一日移轉該公司股份之所得核屬財產交易所得，至其出售價格，初查以買受人申報證券交易稅繳款書所載每股成交價格三十二元，計算亦無違誤。次查依據前項證券交易稅繳款書，業經載明本件移轉系屬買賣行為移轉雙方非屬遺產及贈與稅法第五條第六款規定二等親以內親屬，且買賣交割日期為八十四年一月一日，至原告復查主張本案係贈與業已申報贈與並繳清贈與稅額乙節，被告所屬彰化縣分局前於八十七年九月十五日以中區國稅彰縣徵字第八七○○二七四五○號函覆原告申請更正註銷移轉系爭股份之財產交易所得改課贈與稅時，即已函復原核定財產交易所得並無違誤，是原申報贈與稅之核定，將另案辦理，已無一案兩稅之情形。是系爭股份移轉，依前揭規定，核屬財產交易所得，殆無疑義，三十二元減除其原始取得成本每股十元後核定原告八十四年度出售股份二四○、○○○股之財產交易所得五、二八○、○○○元，其中取得成本部分，有一、○○○股非屬現金增資認購股份，其取得價格為每股三十二元，復查決定業將初查核定財產交易所得五、二八○、○○○元，變更核定為五、二
五八、○○○元，審諸首揭規定，並無不合。三、原告於系爭股份移轉前持有北彰公司股份計三九九、○○○股，當時該公司總股數為四、○○○、○○○股，持股比例為百分之九．九七五，尚未達百分之十，所稱其係為符合有線電視法之規定而移轉系爭股份並非實情，其餘均復執前詞爭訟又未能提出新事證供核，所訴核不足採。基上論結，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請依法駁回原告之訴等語。
理 由按財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款所明定。又未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份不發生課徵證券交易稅之問題，應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易，復為財政部八十年四月三十日台財稅字第七九○一九一一九六號及八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函釋有案。本件原告於八十四年一月一日將其所有北彰化聯合傳播股份有限公司股份（下稱北彰公司）二四○、○○○股以每股三十二元移轉於盧榮華、盧洪玉著及盧盈宏等三人，被告以北彰公司於原告出售股份時並未依公司法之規定發行股票，亦未經主管機關或其核定之發行登記機構簽證股票，乃按每股成交價格三十二元減除其原始成本每股十元，核定其出售股份財產交易所得五、二八○、○○○元，併課其本年度綜合所得稅，並處罰鍰一、四八○、五○○元。原告以其股份之移轉行為實際係贈與，業已補申報贈與並核定繳清稅款在案，且其股份之出售價格應按公司淨值每股一○．八○元計價，原查按每股三十二元計算，並無依據云云。申經復查結果，以北彰公司股票係於八十四年一月十日換發，且未依公司法第一百六十二條規定經合法簽證，原告於八十四年一月一日移轉北彰公司股份之所得核屬財產交易所得，其出售價格之計算，依前揭規定應以成交價格為準，原查按買受人申報證券交易稅繳款書所載每股成交價格三十二元，計算該股份之出售價格，並無違誤，況該證券交易稅繳款書業載明本件移轉係買賣行為，買賣交割日為八十四年一月一日。至原告主張本件係贈與並繳清贈與稅一節，查被告所屬彰化縣分局前於八十七年九月十五日以中區國稅彰縣徵字第八七○○二七四五○號函復原告，略以原查核定財產交易所得，並無違誤，原申報贈與稅之核定，該分局將另案辦理退稅，無一案兩稅情形。本件股份移轉，核屬財產交易所得，殆無疑義，惟其中有一、○○○股取得成本為三十二元，重核後系爭財產交易所得應減列
二二、○○○元，變更核定為五、二五八、○○○元，綜合所得總額變更核定為五、
七一八、六五三元，裁處罰鍰一、四七四、六○○元。原告就財產交易所得部分仍不服，主張其為符合有線電視法規定之股權分散標準，決定將持有之二四○、○○○股以其姊龔怡菁、姊夫高英志及弟龔家泓名義登記，為避免課徵贈與稅，與北彰公司股權亦超過規定之案外人陳照銘、盧淑芬夫婦及盧淑芬之弟妹鄭淑珠透過雙戶二親等以交叉持股，先由其移轉於盧淑芬之二親等親屬盧榮華、盧洪玉著及盧盈宏各八○、○○○股，再由陳照銘、盧淑芬及鄭淑珠分別移轉與其二親等親屬龔家泓、龔怡菁及高英志各八○、○○○股，其股份之移轉純粹係為符合有線電視法之安排，實際上並非買賣，無價款之交付，至多課徵贈與稅云云。訴經一再訴願決定，以其股份之移轉，依原處分卷附八十五年五月十一日代徵繳納之證券交易稅繳款書，載明係屬買賣行為，並註明該交易移轉雙方非屬遺產及贈與稅法第五條第六款規定之二親等以內親屬間股票之移轉，買賣交割日為八十四年一月一日並繳納遲延利息在案，所稱股份移轉係屬贈與云云，顯不足採，遂駁回其一再訴願，經核並無不妥。原告仍不服提起本件行政訴訟，訴稱：本件實質為二親等間之贈與，並非買賣關係，被告應調查相關資金流程，始得課以系爭財產交易所得云云。惟查原告係將系爭股權讓予盧榮華、盧洪玉著及盧盈宏，而盧榮華等三人與原告並無一定之親屬關係，顯難認該交易為贈與關係。次查依原處分卷附北彰公司股東名簿所載，陳照銘等三人持有股數並未超過有線電視法之規定，所稱陳照銘君等持股超過規定，故與其以交叉持股方式移轉而分散持股云云，亦非實情。從而原告所訴核無可採。本件原處分所為之核課綜合所得稅，暨一再訴願決定遞予維持，均無違誤，應予維持。原告起訴聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 八 月 三 日