最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三八○號
原 告 極和建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 臺北縣稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月六日臺財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十三年四月至八十四年十二月間興建房屋工程，取得東隆營造有限公司（以下簡稱東隆公司）所開立之統一發票金額計新臺幣（以下同）一九五、六七八、九九二元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅九、七八三、九五二元，經被告審理認定東隆公司並無實際從事營造工程之業務，而係專以出借牌照收取借牌費之借牌集團，乃依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額處原告百分之五罰鍰計九、
七八三、九五二元，並依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，追補稅款九、七八
三、九五二元。原告不服，申請復查未獲變更，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依司法院釋字第三三七號解釋之內容審酌本案，原告取得東隆公司所開立之統一發票金額計一九五、六七八、九九二元作為進項憑證申報扣抵營業稅九、七八三、九五二元，不論東隆公司是否實際從事營造工程業務，以及是否專以出借牌照收取借牌費用為業，東隆公司已依法申報繳納該應納之營業稅，尚無逃漏，為徵納雙方所不爭執，被告予以發單追補稅款，除造成重複課稅，並違反前開司法院解釋：「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨。至於一再訴願決定引述財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函釋，認仍應追補稅款乙節，姑不論有斷章取義之嫌，依憲法第一七二條之規定，該函釋已違反司法院解釋，應屬無效，先予指明。二、經查本案東隆公司已依法報繳營業稅額，為徵納雙方所不爭執。被告既認原告有進貨事實，一方面依司法院釋字第三三七號解釋意旨，以本件原告所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，而認原告無逃漏營業稅事實，毋庸依營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰，另一方面復認原告係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，其認事用法顯有矛盾之處。蓋以本件原告確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人經被告查明業已依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，豈有就同一營業人之同一課稅事實重複課徵之理？如謂營業稅法第十九條第一項第一款係本件追補稅款之依據，惟按開立發票人東隆公司既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，被告依上開財政部函釋意旨，向原告補徵稅款，則形成重複課稅顯屬不當。三、本案原告於蘆洲市興建房屋工程，並將較具技術性之主體結構及水電消防工程，發包予東隆公司承造，簽有承攬合約附卷可稽，並由原告開立載有受款人並劃平行線之支票給付工程價款後，取得其開立之統一發票，足以確認東隆公司實際承包該工程之事實。而被告及一再訴願決定機關不予詳察，竟謂該支付工程款之支票，雖有開具東隆公司為受款人，惟並未劃具支票平行線，無法確認其資金流程，所訴無可採等語作為駁回原告之理由。惟原告已一再陳明原提示之支票影本皆係由臺灣土地銀行蘆洲分行所提供，皆有劃具支票平行線，惟因該行影印時其帳冊過厚，以致影本呈現不完整，今原告再次請求該行影印數張完整清晰之支票以茲佐證。然渠等對原告舉證之事實均漏未審查，顯屬草率。謹再檢附劃平行線支票影本三份，用以證明資金流程，以及原告實際發包予東隆公司之事實。四、東隆公司係依法向政府主管機關登記設立之合法營造廠，取有主管機關核發之公司執照、營利事業登記證及營造業登記證書，並依法申報繳納營業稅。原告為求慎重起見，已於工程發包前要求該公司提示前示各項合法證件備查始與簽約。而交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準，原告既與東隆公司訂立承攬合約，則應以雙方為行使權利及履行義務之對象。稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條規定，固令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂交易對象，被告能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑義；同時，依該等規定，能否導出原告負有探知東隆公司有無實際從事營造業務之義務，亦值懷疑。五、雖一再訴願決定指稱東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬君等之調查筆錄，均已坦承掛名，東隆公司實際上未從事營造業務等語，惟不論該筆錄所述內容之可靠性，縱屬實在，所述違章情事均屬主管機關管理監督之責任，自不應將管理監督不善之責任轉由善意第三人承擔。進一步而言，原告與東隆公司訂有承攬合約，東隆公司又將鷹架工程、消防通風工程、鋼筋建材、鋼筋工程、模板工程、混凝土工、安全支撐工程、預拌混凝土建材、地下連續壁工程、電氣工程、砌磚等工程發包與下游廠商，亦有工程發包承攬合約附卷可證，東隆公司負責人等均不能以僅係掛名為由推諉責任。又彼等如確為掛名之負責人，自然無法得知東隆公司是否有實際承攬業務，亦不能因此而否定東隆公司有實際承攬業務之事實。且東隆營造廠在三重市○○○路○○○號亦有工地，有「東隆營造」之明顯標幟，依經驗法則，應非借牌營運。六、鈞院八十九年度判字第一五二號判決指出「稅捐機關查核企業有無取得非交易對象發票，須查核交易事實，不得僅憑檢察官起訴書內容，即認定企業有違反稅法規定，對企業補稅」。本案原告支付工程款予東隆公司，取得其開立之統一發票，上均載有原告公司名稱、地址及統一編號，且東隆公司也已向稅捐處申報繳納營業稅，因此原告取得東隆公司開立之統一發票做為進貨憑證並無不當。七、依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，本件原告確已支付進項稅額予開立發票人，且東隆公司亦已依法報繳營業稅，如再就同一課稅事實發單補稅，即造成重複課稅情形，至於被告答辯書指出「東隆公司以虛偽不實之進項憑證申報進項稅額二六、四九九、二七五元扣抵銷項稅額，造成政府稅收之損失達一八○、○○○、○○○元以上」等語，係東隆公司另一違章案件，自不能因其有違章漏稅情形，而將所漏稅款轉嫁由原告負擔。且原告與東隆公司訂有承攬合約，其將各類工程分別轉包予下游廠商亦係事實，至於其如何取得下游廠商之進項憑證，則非原告所能控制，亦與本案無關，特予指明。八、雖東隆公司負責人及有關人員因涉嫌出借牌照，遭臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十五年度偵字第三六三五號及一三四九○號起訴書起訴。惟認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。又行政官署對人民處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，鈞院六十一年判字第七十號及三十二年判字第十六號均著有判例。本案東隆公司負責人及有關人員並非因承攬原告之工程而遭起訴，實不足以證明東隆公司並未承包原告之工程，況東隆公司負責人及有關人員，業經臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪在案，其理由係因檢察官無法就相關人等涉嫌製造假交易行為帳簿、逃漏所得稅及幫助他人逃漏營業稅、違反商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條等行為提出確切之事證以及正倫等九家公司既有開立與工程款同等之發票，是該營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅均有繳納，無任何逃漏可言，國家實際稅收並未短少等語，足見原告與東隆公司間之交易並無借牌行為，且與該公司涉嫌出借牌照案件無關，原告乃無辜遭受牽連，如今相關人員既獲判無罪，真相大自，原處分自無維持之必要。爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本案關係人東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等之調查筆錄，均已坦承為掛名，從未接過任何工程；亦無僱用工人及機器設備，而該等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室，建築物勘驗記錄表，使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司等語。又該涉嫌集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述吳麗惠等人，使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上等語及依臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書所記載，均足證明東隆公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，原告主張其確有承包工程、支付工程款支票等節，顯係卸責之詞，不足為採。二、原告訴稱「東隆公司已依法報繳營業稅，又向原告補徵稅款，形成重複課稅」等節，經查東隆公司八十三年三—四月起至九—十月等四期營業稅報繳情形發現東隆公司雖申報銷項稅額共計有三○、七一八、○七八元，惟東隆公司實際並無承攬施工之營業事實，卻以虛偽不實之進項憑證，申報進項稅額二六、四九九、二七五元扣抵銷項稅額，造成政府稅收之損失達一八○、○○○、○○○元以上，故被告追徵原告系爭稅額，自無所稱有重複課稅，形成政府不當利益之情形。原告因不諳東隆公司出借牌照以牟不法利益之手段過程及稅務法規有關規定，而有此誤解，併予指明。三、綜上，被告依財政部相關函示及營業稅法第十九條第一項第一款之規定剔除不得扣抵之進項憑證後追徵營業稅本稅九、七八三、九五二元，並依稅捐稽徵法第四十四條處原告九、七八三、九五二元之罰鍰，依法尚無不符，原告所陳顯無理由，原處分並無違法，敬請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第十九條第一項、第三十三條第一項所明定。是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵，於法不合，應予剔除，自應補徵其扣抵之銷項稅額。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為依所得稅法第二十一條第二項授權訂定之稅捐稽機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。是以營利事業雖有進貨事實，但取得非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，即係依法應自交易對象取得原始憑證而未取得，應依稅捐稽徵法第四十四條處罰之。本件原告為營利事業之營業人，於八十三年四月至八十四年十二月間興建房屋工程，取得東隆公司並無實際從事營造工程之業務專以出借牌照，收取借牌費之借牌集團所開立之統一發票金額計一九五、六七八、九九二元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅九、七八三、九五二元，案經被告審理違章成立，爰依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額處原告百分之五罰鍰計九、七八三、九五二元，並依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，追補稅款九、七八三、九五二元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：東隆公司為七十八年依法向政府機關申請設立登記之公司組織，領有公司執照及營利事業登記證，並經營營造本業且均依法納稅，應屬一正常合法之營利事業，而不是虛設行號。原告建屋時審酌風險性，故將地下室及主體結構、水電、消防等較具技術性工程委由專業之營造廠商承攬，亦理所當然之事。
經實地參觀比較後選定東隆公司，簽約時並要求其出示公司執照及營利事業登記證。故東隆公司確有承包工程，並依合約條款，按工程施工進度經原告驗收合格後，始允該公司開立統一發票及辦理請款，付款時均開立以東隆公司為受款人之支票以支付，可證原告並未虛報進項稅額。況東隆公司已依法報繳營業稅，被告又向原告補徵稅款，形成重複課稅之不當得利之情形。而本件處分，係依檢察官對東隆公司負責人起訴作為依據，惟該公司負責人等均經臺灣臺北地方法院判決無罪，依鈞院八十九年度判字第一五二號判決意旨，自應撤銷原處分及一再訴願決定云云。經查，東隆公司前後任登記負責人謝賜榕、謝文賢兄弟於八十五年三月一日在調查局東部地區機動工作組所作筆錄，坦述其僅為登記負責人，實際負責人為吳麗惠。又稱其從未見過東隆公司有任何機具、設備，實際施作工程是建設公司或個人起造業主。建設公司或個人起造業主會提供員工工資表給東隆公司，以東隆公司名義申報薪資支出，建設公司或個人起造業主會要求小包將建材所需一切支出發票買受人列為東隆公司，作為工程進項憑證等情綦詳，佐參東隆公司之受僱人林雅玲、林惠玲及主任技師謝良寬在同工作組調查時所稱：東隆公司由吳麗惠姊妹實際負責，將公司牌照借給實際承包工程之廠商或個人，從中抽取借牌費等語，堪信被告認定東隆公司以出借公司牌照，收取借牌費用為業，無實際承包工程等事實非虛。東隆公司並未自行承包工程，而係出借其公司牌照牟利，顯不可能自負工程盈虧之責，向原告承包工程，即非原告之實際交易對象。至其與原告簽訂工程合約，乃出借牌照由實際承包人以其名義所為，其不向原告負承包之責，無承包之後轉包其他下游廠商之可言。況依原告提出附卷之十四份工程發包承攬書所載，大部未記載約定完工日期、付款方式、施工期限，甚或連簽約日期亦空白，不符承攬工程之常理；故尚難以其訂立書面合約，即認東隆公司確有承攬原告工程之事實。原告主張其與東隆公司間確有交易，雖另提出其簽發自八十三年四月十日起至八十四年二月廿五日止十三張以臺灣土地銀行蘆洲分行為付款人之劃線支票為證，上開支票均載明受款人為東隆公司；惟合計其上支票面額共一○、四九四、四七四元。再依原告提出之前開工程發包承攬書十四份，除其中兩份載明以實際進貨或實作數量計算工程款外，其餘十二筆工程款合計四三四、一一六、一九八元，即上開支票面額為工程款之百分之二．四二，與林雅玲、林惠玲所稱東隆公司出借牌照，按工程款總額百分之二．五～三收取借牌費之情節相符。從而，上開原告簽發交付東隆公司之支票，係供支付借牌費，而非給付工程款之事實，堪予認定。由上述論證，足證原告與東隆公司並無實際交易事實，被告依據起訴書內容及檢調等筆錄作為佐證，而為之原處分，尚無不合。雖東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢經臺灣臺北地方法院刑事庭判決無罪，有該院八十九年十二月卅日八十六年度訴字第二八五號刑事判決在卷足稽，惟該判決尚未確定，且就上開違章情節並未予以論述，僅就謝某兩人未涉稅捐稽徵法逃漏罪之事實予以判決，自不影響本院事實之認定；況刑事判決認定之事實，並無拘束行政訴訟事件之效力。從而，該無罪之刑事判決仍無法為有利原告之認定。本件原告發包工程，當知負責工程盈虧之實際交易對象為誰，其非東隆公司，已如前述，乃原告取具該公司之發票作為進項憑證，即係應自實際交易對象取得憑證而未取得，不能諉為不知。其付款與實際交易對象而未自該對象取得憑證，所取憑證非合法之進項憑證，又不能證明曾將進項稅額支付實際交易對象之營業人報繳稅款，即難以該非合法之進項憑證上之進項稅額扣抵銷項稅額，其持以扣抵，應剔除扣抵之該進項稅額並予補徵。至於非合法進項憑證之發票人東隆公司如何申報繳稅，不生影響。另原告提出其三重市○○○路○○○號土地建物，標有「東隆營造－東隆凱悅」等字之照片，尚無法據此認定該建築物確為東隆公司施工承建之事實。又本院八十九年度判字第一五二號判決，係就個案為之，與本件案情有別，且非判例，無拘束本件審理之效力，併此敍明。揆諸首揭說明，本件被告核定補徵原告扣抵稅款，並科處未依法取得憑證金額百分之五罰鍰，核無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 八 月 十 日