最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三八九號
原 告 己○○○
甲○○乙○○丙○○右一人法定代理人 壬○○原 告 辛○○
戊○○丁○○庚○○張雅音被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十三日台八十八訴字第二四三一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
理 由緣原告等之被繼承人張保安於民國八十二年十月二十三日死亡，原告等於八十二年十二月十三日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一七七、
四四九、三八九元，遺產淨額為一○八、七○○、一八九元，應納稅額為四五、一一
一、四九八元。原告等不服，就遺產中台中縣○○鄉○○段社腳小段二七三－三及三八二地號土地、台中縣大里市○○段○○○○○號等五筆土地、台中市○○段○○段○○號土地、台中縣○○鄉○○○段○○○○號等四筆土地價值、台中縣大里市○○段三五六－九土地應繼分、死亡前未償債務、公共設施保留地、農業用地中之台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆、台中縣大里市○○段○○○號等三筆土地、大里市○○段○○○號土地、大里市○○段五七二－三三等三筆土地及死亡前應納未納之稅捐等部分，申經復查結果，除准予追減遺產土地價值九、二六二、一○○元及追認死亡前應納未納稅捐一七五、七二四元，台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地增列扣除額二、七六○、○七五元，台中縣大里市○○段○○○號等三筆土地增列扣除額四、五○三、八○○元，台中縣○○鄉○○段社腳小段二七三等二筆土地增列扣除額二六四、○○○元，台中縣○○鄉○○段社腳小段九一－一地號等六筆土地增列扣除額四、六七二、八○○元及未償債務四九九、四三二元，變更遺產淨額為八六、五六二、二五八元，其餘未准變更，旋以八十四年三月七日中區國稅法字第八四○○七七三五號函更正應增列扣除額為一二、八九一、四三一元，重行核定扣除額為七
九、六四○、六三一元，遺產淨額為八六、五四六、六五八元。原告等就未准變更之未償債務及台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分及被告中區國稅法字第八四○○七七三五號函均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等就訴願駁回部分猶未甘服，循序提起再訴願、行政訴訟（本院八十五年六月十三日八十五年度判字第一三八○號）均遭駁回。至關於台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分，經被告重核決定結果，准予增列一五、六○○元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元。原告等復於八十六年十二月十三日以被告尚未重為復查決定，其程序尚未終結，再檢附復查理由書，就系爭台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分主張按其價值全數扣除免徵遺產稅等語。被告以程序不合，駁回原告己○○○之再行復查申請，原告等不服提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：壹、程序方面：一、查遺產繼承案件，繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。又繼承人有數人時，各繼承人對於遺產全部為公同共有。為民法第一千一百四十八條及第一千一百五十一條所規定，因此，遺產繼承關係為公同共有關係。另外，遺產繼承如無遺囑執行人者，其遺產稅之納稅義務人為繼承人，亦為遺產及贈與稅法第六條第一項第二款所規定，基於以上規定，遺產繼承之遺產稅納稅義務，為全體繼承人之連帶義務即連帶債務。而有關遺產稅課徵所提行政救濟程序，對於全體納稅義務人均須合一確定，因此，為必要之共同訴訟性質。二、稅捐稽徵法第十九條所稱之送達，僅適用於「為稽徵稅捐所發之各種文書」，即僅適用於各種稅捐稽徵之通知、繳款書等，至於復查決定書，係屬於人民訴願訴訟性質之文書，其送達方法稅捐稽徵法並未明定，參照行政訴訟法第三十三條規定，自應依民事訴訟法有關規定辦理。茲為訴訟標的之權利義務為二人以上共有者，應一同起訴或被訴，為民事訴訟法第五十三條第一款所規定，而送達，除有民事訴訟法其他特別規定外，應向本人為之，亦為民事訴訟所當然，因此，依上開有關法令規定，除非復查申請人共同指定有其中一人為送達代收人外，復查決定書自應逐一送達給全體申請人。三、本件原告等迄未收到被告之任何復查決定書，又縱如被告所稱，其復查決定書已送交原告中之庚○○，其送達對原告等亦均不生效力，則在被告未將復查決定書送達全體復查申請人（即本件全體原告）前，原處分並未確定，被告以程序不合為理由駁回，顯於法不合。訴願及再訴願決定亦予維持，均於法有違。貳、實體方面：一、本件原處分對系爭土地，只准依農業用地規定扣除土地價值之半數，不准依公共設施用地規定扣除土地價值全部之理由，係認為系爭土地經編定為非都市土地之一般農業區農牧用地、水利用地，並非都市計畫地區範圍內之土地，自無依都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地減免遺產稅規定之適用，不得免徵遺產稅。二、本案土地，於繼承發生時，已由台灣省水利局先行使用，並經設置為堤防，不但有台中縣政府八十三年十一月二十一日八十三府地價字第二七二一九五號函附被告原復查案卷可證，且亦為被告八十四年一月九日中區國稅法字第八四○○一四五六號復查決定書所承認。而台灣省水利局第三工程處八十六年十月十八日八六水三工字第七○二○號函亦證明本件系爭土地於八十二年十月二十三日前已作為堤防公共設施使用在案。因此，本案系爭土地應屬公共設施用地，迨無疑義。三、本案關鍵所在，乃非都市計畫範圍內，而被闢為公共設施之遺產土地，是否比照都市計畫區內之公共設施用地予以免納遺產稅。茲財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」，此項函釋並已納入修正後遺產及贈與稅法第十六條第十二款內規定。其函釋意旨著重於縱非都市計畫範圍內，凡合乎都市計畫法第四十二條設置公共設施用地之土地，且經政府闢建為道路、河道或堤防等公共設施用途，有供公眾通行使用之事實存在，於未辦理徵收前，仍應比照都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地之規定，免徵遺產稅。四、本案系爭遺產土地雖屬非都市計畫範圍土地，惟其既屬公共設施用地乃為不爭之事實，揆諸前開函釋，本案系爭十二筆遺產土地自應可比照免徵遺產稅。參、綜上所述，請求判決將原處分、原復查、訴願及再訴願決定關於台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之核得處分均撤銷，並應准按其價值全數扣除免徵遺產稅等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願。」為稅捐稽徵法第三十四條第三項第二款所明定。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，不得再行爭執，．．．」「行政官署於受理訴願時，應先就程序上加予審核，合於法定程序者，方能進而實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回」「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以救濟，但處分如已確定，仍對之提起訴願，即為法所不許。」分別為鈞院四十五年判字第六十號及四十九年判字第一號及五十九年判字第一九七號判例所釋示。二、本件被繼承人張保安於八十二年十月二十三日死亡，原告等於八十二年十二月十三日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為一七七、四四九、三八九元，遺產淨額為一○八、七○○、一八九元，應納稅額為四五、一一一、四九八元。原告等不服，就遺產總額及扣除額等項目，申經復查結果，獲准減列遺產總額九、二六二、二○○元，扣除額增列一二、八七五、八三一元，變更核定遺產總額為一六八、一八七、二八九元，遺產淨額為
八六、五六二、二五八元，原告仍表不服，主張倘系爭土地僅准予扣除土地價值之半數，則應准予增列扣除額二、七七五、六七五元，而非二、七六○、○七五元等語，提起訴願。案經財政部訴願決定將被告原處分關於台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分及被告中區國稅法字第八四○○七七三五號函均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等就訴願駁回部分猶未甘服，循序提起再訴願、行政訴訟均遭駁回。至系爭台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分，經被告重核決定結果，准予增列一五、六○○元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元，原告等未循序提起訴願，業於八十四年十月八日確定，然原告等復於八十六年十二月十三日以被告尚未重為復查決定，其程序尚未終結，再檢附復查理由書，就系爭台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分申請復查。惟查被告已於八十四年九月七日以中區國稅法字第八四○○五九五三三號函依財政部撤銷意旨重為復查決定，並於八十四年九月八日將重核決定書送達原告等之代表人己○○○，經己○○○之女庚○○（亦為原告之一）收受，原告等未循序提起訴願，業於八十四年十月八日確定，原告等對已確定之案件申請同一之復查，於法自有未合，被告乃以程序不合駁回其復查之申請，原告猶未甘服，訴經財政部訴願決定，除支持被告之論見外，並以被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依行為時稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，被告從程序駁回其復查申請，並無不合，遂駁回其訴願，原告仍未甘服，訴經再訴願決定，除贊同訴願決定之駁回理由外，並以原告等八十三年六月二日復查理由書已敍明以原告己○○○為代表人，被告八十四年九月七日中區國稅法字第八四○○五九五三三號復查決定書送達原告等之代表人己○○○，經己○○○之女庚○○（亦為原告之一）收受，有其蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，其送達程序並無不合。三、原告主張台中縣大里市○○段三五○等十二筆地號土地，屬公共設施用地，應免納遺產稅部分。經查系爭土地編定為一般農業區之農牧用地、水利用地，且非都市計畫地區範圍內土地，自無都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地減免遺產稅規定之適用，被告原核定准其依行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定扣除土地價值半數，並無不合，而其一再主張應扣除土地價值全數，實有誤解。基上論結，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求駁回原告之訴等語。
理 由按稅捐稽徵法第十九條第三項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。本件原告等之被繼承人張保安於八十二年十月二十三日死亡，原告等於八十二年十二月十三日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為一七七、
四四六、三八九元，遺產淨額為一○八、七○○、一八九元，應納稅額為四五、一一
一、四九八元。原告等不服，就遺產中台中縣○○鄉○○段社腳小段二七三－三及三八二地號土地、台中縣大里市○○段○○○○○號等五筆土地、台中市○○段○○段○○號土地、台中縣○○鄉○○○段○○○○號等四筆土地價值、台中縣大里市○○段三五六－九土地應繼分、死亡前未償債務、公共設施保留地、農業用地中之台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆、台中縣大里市○○段○○○號等三筆土地、大里市○○段○○○號土地、大里市○○段五七二－三三等三筆土地及死亡前應納未納之稅捐等部分，申經復查結果，除准予追減遺產土地價值九、二六二、一○○元及追認死亡前應納未納稅捐一七五、七二四元，台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地增列扣除額二、七六○、○七五元，台中縣大里市○○段○○○號等三筆土地增列扣除額四、五○三、八○○元，台中縣○○鄉○○段社腳小段二七三等二筆土地增列扣除額二六四、○○○元，台中縣○○鄉○○段社腳小段九一－一地號等六筆土地增列扣除額四、六七二、八○○元及未償債務四九九、四三二元，變更遺產淨額為八六、五六二、二五八元，其餘未准變更，旋以八十四年三月七日中區國稅法字第八四○○七七三五號函更正應增列扣除額為一二、八九一、四三一元，重行核定扣除額為七
九、六四○、六三一元，遺產淨額為八六、五四六、六五八元。原告等就未准變更之未償債務及台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分及被告中區國稅法字第八四○○七七三五號函均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等就訴願駁回部分猶未甘服，循序提起再訴願、行政訴訟（本院八十五年六月十三日八十五年度判字第一三八○號）均遭駁回。至關於台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分，經被告重核決定結果，准予增列一五、六○○元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元。原告等復於八十六年十二月十三日以被告尚未重為復查決定，其程序尚未終結，再檢附復查理由書，就系爭台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分主張按其價值全數扣除免爭遺產稅等語。被告以程序不合，駁回原告己○○○之再行復查申請，原告等不服提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、被告八十七年三月六日中區國稅法自第000000000號復查決定書即原處分係對原告己○○○一人所為復查決定（見原處分書之當事人欄之記載），以系爭台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地扣除額部分，前經被告八十四年一月九日以中區國稅法字第八四○○一四五六號函復查決定增列扣除額一、七六○、○七五元，惟案經財政部撤銷重核，由被告重為處分，被告已於八十四年九月七日（原處分誤植為同年月四日）以中區國稅法字第八四○○五九五三三號函依撤銷意旨重行核定再增列系爭農地扣除額一五、六○○元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元，並於八十四年九月八日將重核決定書送達原告之一庚○○，原告等未循序提起訴願，業於八十四年十月八日確定，原告等主張被告尚未作成復查決定，復於八十六年十二月十三日（郵戳）對已確定之案件申請同一之復查，自有未合等語為由，而駁回原告等復查申請。再者，訴願決定對原告等九人為訴願決定，以本件原告收受被告八十四年九月七日中區國稅法字第八四○○五九五三三號復查決定書之日期為八十四年九月八日，有經原告之一庚○○蓋章簽收之復查決定通知書郵件收件回執影本附被告原處分卷可稽，原告等未循序提起訴願，揆諸前揭規定，本件核定之稅捐處分業已確定，原告再行申請復查，程序即有未合。至其主張被告未將重核復查決定書送達全體復查原告乙節。按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」「為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」為稅捐稽徵法第一條及第十九條第三項所明定。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第一千一百五十一條所明定。查被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將該復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體。從而，被告以程序不合，駁回其復查之申請，並無違誤等語為由，駁回原告等之訴願。又再訴願決定對原告等九人為再訴願決定，以原告等訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依行為時稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，原處分從程序駁回其復查申請，並無不合，遂駁回其訴願，經核並無不妥，原處分及原決定均應予以維持。又原告等八十三年六月二日復查理由書已敍明以原告己○○○為代表人，被告八十四年九月七日中區國稅法字第八四○○五九五三三號復查決定書送達原告等之代表人己○○○，經己○○○之女庚○○（亦為原告之一）收受，有其蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，其送達程序並無不合，併予指駁等語為由，駁回原告等之再訴願。惟原告等於八十六年十二月十三日以被告尚未重為復查決定，其程序尚未終結，再檢附復查理由書，就系爭台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分主張按其價值全數扣除免徵遺產稅等語。而原處分於當事人欄僅將原告己○○○一人列為為申請人而為復查駁回之復查決定，未將其餘原告列為申請人，似有疏失，訴願決定及再訴願決定均未予糾正，而以被告八十四年九月七日中區國稅法字第八四○○五九五三三號復查決定書送達原告等之代表人己○○○，經己○○○之女庚○○（亦為原告之一）收受，有其蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依行為時稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，及原告等八十三年六月二日復查理由書已敍明以原告己○○○為代表人，被告八十四年九月七日中區國稅法字第八四○○五九五三三號復查決定書送達原告等之代表人己○○○，經己○○○之女庚○○（亦為原告之一）收受，有其蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，其送達程序並無不合，併予指駁等語，駁回原告等之一再訴願，固非無見。但稅捐稽徵法第十九條第三項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。一再訴願決定就此事項未予詳究，即以被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將該復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，略嫌率斷，自不得據之認重核決定書對全體原告已確定。又原告己○○○八十三年六月二日復查申請書係記載申請人己○○○（一人），並記載代表人己○○○，則原告己○○○是否經其餘原告合法選定為代表人，亦有待審酌。又原處分於當事人欄僅將原告己○○○一人列為為申請人而為復查駁回之復查決定，未將其餘原告列為申請人，原處分是否有漏為復查決定，或當事人欄記載有誤之情事，一再訴願決定未予詳究，即以前開理由維持原處分，尚有未合，原告等起訴指摘一再訴願決定，非無理由，應由本院將再訴願決定及訴願決定均予撤銷，由受理訴願機關研明後，另為適法決定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日