最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三九○號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月七日台八十八訴字第二二三四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之配偶盧國璋於八十一年間因買賣土地，取得新台幣（下同）一○、○○○、○○○元，未依規定申報，案經財政部台灣省南區國稅局查獲，通報被告，被告依林川談話筆錄及經盧國璋兌領之支票影本，核定原告配偶盧國璋八十一年度其他所得一○、○○○、○○○元，加計原告漏報利息及租賃收入一、一二七元，併計原告當年度綜合所得總額，並按其漏報其他所得及利息所得處罰鍰一、九六四、三○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其納稅義務人所獲得之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」固為財政部六十八年八月三十日台財稅第三六○三五號及八十四年七月五日台財字第八四一六三三○○八號函釋有案。本件原告自始即主張系爭之買賣土地，取得價款並非違約金，惟均未被被告所審究，一切事證概以依據臺灣省南區國稅局向訴外人林川查詢之談話記錄及其支付款項之資金流程，為認定係屬違約金之準據，且未查明相關事實證據，逕行認定取得之違約金為一千萬元，對原告所主張訴外人林川並非買賣雙方之當事人，其所答詢之談話紀錄，不符事實者，應再予以查證，而被告仍未予置理，並逕行課稅及科處罰鍰，顯有不當，首為陳明。二、本件原告之配偶盧國璋八十一年間向訴外人甘泗山購買山地，而在資金調度之需要及投資報酬率之考量下，經由賣方代理人林川轉介出售他人（依被告查得係另一訴外人曾憲智），並無出賣人甘泗山違約之情事，自無所謂之違約金之問題，其所得為出售土地之利得，應屬課徵土地增值稅之範疇，然卻被課徵綜合所得稅，同時併科處罰鍰，顯然被告未查明事證，草率作成決定，即為不當。又查獲機關臺灣省南區國稅局及被告，在其調查或核定之過程中，對買賣當事人是誰？訴外人林川在買賣事件上，係屬何種身分關係？如非買賣雙方之當事人，何以認定訴外人林川所給付原告之配偶盧國璋之款項為違約金？既然事證不明，被告所為之核課，難謂適法，更遑論再科處罰鍰。是以，請求撤銷原處分，以保障人民之權利不受非法侵害。三、本件系爭之買賣，原告之配偶盧國璋，於買進與賣出時，除所支付之成本及必要費用外，實際上，尚有其他合夥人等，尚有諸多待舉之憑據，因事隔六年，有關證據散佚，搜尋不易，一時未能舉證全部證明憑證，前僅查得盧國璋支付佣金一、六四八、○○○元與周陳金環，（開立盧國璋合作金庫二四四三－三帳戶支票三張，日期，號碼、金額如下：八十一年四月六日，號碼一○三九四一，金額一○○、○○○元；八十一年四月二十一日，號碼一○三九五一，金額五八四、四○○元；八十一年五月二十日，號碼一○三九五七，金額九六四、○○○元），為被告以無法證實與本系爭土地買賣有關，而未准變更。茲經原告之配偶盧國璋費時搜尋其有關本件系爭土地之買賣之文據，有尋得部分文據外，並請鈞院在被告不以土地交易之所得，得依法免納所得稅，仍按「其他所得」認定時，原告之配偶盧國璋係經由訴外人周陳金環之介紹而成交，且有給付介紹人佣金一、七四八、八○○元之事實，此有取得周陳金環出具之收據影本及支付價款之支票與其兌領支票之照片三張可資證明，前因未尋獲相關文據，而被告未加查明，即以未見相關之證據以實其說為由，否准依法減除必要之費用，顯屬輕率，實難令人折服。四、至於科處罰鍰部分，理由除與本稅相同外，就違漏之罰鍰裁定案件，必須有積極及明確之證據，始得據以處罰，依上論述之理由，原科處之罰鍰，自應一併撤銷。五、本件系爭原告之配偶盧國璋向訴外人甘泗山購買土地之買賣契約書，業經尋獲，有關取得價款為被告認定係違約金乙節，依據該不動產買賣契約書，足證系爭之土地買賣確實之出賣人為甘泗山，若如被告所認定，確屬出賣人有違約情事者，理應由甘泗山來負責賠償，何以本案係由訴外人林川給付違約金，難道稽徵機關無法查覺此一疑點，足證被告認定事實的依據，基於徵稅之目的，就行政程序上，對於當事人有利及不利之情形，一切事證概以依據臺灣省南區國稅局向訴外人林川查詢之不利原告的談話紀錄為唯一證據，且未查明林川所答詢內容與事實是否相符，有無相當之證明力為憑據，則在所不問。對原告所主張訴外人林川並非買賣雙方之當事人，且其所答詢之談話紀錄所陳述，前後矛盾及與事實不符，只要不利核課事實者，即不予置理。同時被告就訴外人林川陳述不實之部分，自始均以似是而非之詞來論辯，或一語帶過之方式為之，例如：原告之配偶盧國璋已付土地款僅三千萬元，並非三千三百萬元，此在南區國稅局查核已發現，該局則以便宜方法，逕行按三千三百萬元認定，自以為如是對原告有利，而不予究明何以甘泗山所答問內容先後不符；另又說原告之配偶盧國璋無法履行契約，卻不依契約第十三條所訂沒收已付土地款三千萬元，反而支付高於已付土地款三千萬元之四千三百萬元款項給原告之配偶盧國璋；又稱出賣人有辦理土地編定變更不及而賠償之情事，然此為契約訂定只要訂金無息退還而已，況查事實上，有關土地編定變更事宜，業經臺南縣政府核准在案。以上所舉之事例，被告從未置辯，顯見其理缺辭窮，六、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其有違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為鈞院三十九年度判字第二號著有判例。本件既是違章漏稅案件，其審理應以事實為依據，事實應從證據認定之，而認定事實之證據，必於爭訟事實有相當之證明力者始足當之。有關本件被告認定漏報其他所得之證據，僅係採信訴外人林川陳述之談話紀錄內容，與其所提供之資金流程為唯一之證據，而訴外人林川並非當事人，且其陳詞確有矛盾、與事實不符、亦有悖於原告提示之證物及常理，而資金流程是否為違約金？亦未見舉出法律關係存在之證據，實缺乏積極直接證據，敬請鈞院裁決由被告查明確錯鑿之事實後，再憑以論處，以資適法，並確保當事人之權利。七、至本件原告之配偶盧國璋向案外人甘泗山購買土地，有經由買方之介紹人周陳金環之仲介而成交，因此給付周陳金環佣金一、六四八、○○○元，相關證明憑證，茲因被告以無法證實與本系爭土地買賣有關，而未准扣除該項費用乙節，如今經原告之配偶盧國璋已尋獲系爭本件土地買賣之不動產買賣契約書，及周陳金環出具之佣金收據、支付支票等證物，確有給付佣金之事實，請求鈞院在被告不以土地交易之所得，依法免納所得稅，仍按「其他所得」認定時，裁決由被告依法減除該項費用，以符法制。八、綜上所陳，本件被告所為之處分，其認事用法均顯有違誤，請求將原處分及一再訴願決定撤銷，用保納稅義務人之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得，為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵個人綜合所得稅；納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類、第十五條第一項及第一百十條第一項所規定。又「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而領受之違約金，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間納稅義務人所獲得之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部六十八年八月三十日台財稅第三六○三五號及八十四年七月五日台財稅第000000000號函所明釋。二、本件依南區國稅局查獲原告之配偶盧國璋於八十一年間透過中間人林川購買臺南縣○○鎮○○○段五九四之六、五九四之十一、五九四之十九、五九四之二十、五九四之二十一、五九四之二十二、五九四之二十三、五九四之二十四、五九四之二十五、五九四之二十六地號等土地，惟因賣方甘泗山不及於約定時間將土地變更為甲種建地，林川乃開立其高雄區中小企業銀行（以下簡稱高雄中小企銀）路竹辦事處，票號ＢＧＡ0000000號、ＢＧＡ0000000號及ＢＧＡ0000000號，發票日為八十一年四月三十日，五月十五日及六月十日，金額二千萬元、二千萬元及三百萬元，計四千三百萬元，返還盧國璋已付土地款三千三百萬元及支付一千萬元之違約金，有林川之談話筆錄及經盧國璋兌領上開款項之支票影本可稽，被告乃將系爭一千萬元違約金歸列盧國璋其他所得。次因原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報前述其他所得及利息、租賃所得計一○、○○一、一二七元，漏稅額三、九二八、六四○元，被告按其漏報所得有無扣（免）繳憑單，分別按漏稅額裁處○．二倍及○．五倍罰鍰（計至百元止）為一、九六四、三○○元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。三、原告主張系爭之土地買賣，取得價款並非違約金等情，查系爭土地原登記所有權人為陳沛然，於八十一年五月九日變更為曾憲智所有，原告配偶盧國璋於該土地買賣僅支付部分土地價款，尚未取得系爭土地之所有權，對該土地並無約束處分權，所謂再轉售予他人即不無可議，且原告未提示盧國璋再轉售予曾憲智之買賣契約書，證明該四千三百萬元係盧國璋再轉售之土地價款，即或原告主張盧國璋取自土地買賣中間人林川之價款為土地款屬實，惟因系爭土地未辦理過戶前再轉售予他人所購取之差額，依財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三○○八號函釋意旨，仍屬盧國璋之其他所得，應併課原告當年度綜合所得稅，是本案系爭一千萬元，無論為違約金或土地款，均屬原告配偶盧國璋之其他所得，另原告所主張應扣除盧國璋支付佣金一、六四八、○○○元予周陳金環之費用乙節，查其所舉臺灣省合作金庫存款往來對帳單影本，至多僅能證明盧國璋有於該日以支票支付周陳金環之事實，惟該筆款項是否為佣金？其何以須支付周陳金環佣金？均未見相關證據以實其說，業經行政院決定書論述綦詳，原告復執前詞爭訟，難謂有理由，請予駁回等語。
理 由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得，為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵個人綜合所得稅；納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類、第十五條第一項及第一百十條第一項所規定。本件原告之配偶盧國璋於八十一年間因買賣土地，取得一○、○○○、○○○元，未依規定申報，案經財政部台灣省南區國稅局查獲，通報被告，被告依林川談話筆錄及經盧國璋兌領之支票影本，核定原告配偶盧國璋八十一年度其他所得一○、○○○、○○○元，加計原告漏報利息及租賃收入一、一二七元，併計原告當年度綜合所得總額，並按其漏報其他所得及利息所得處罰鍰一、九六四、三○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，乃循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：
（一）、本件被告初查以原告之配偶盧國璋於八十一年間透過中間人林川購買台南縣○○鎮○○○段五九四之六、五九四之十一、五九四之十九、五九四之二十、五九四之二十一、五九四之二十二、五九四之二十三、五九四之二十四、五九四之二十五、五九四之二十六地號等土地，惟因賣方甘泗山不及於約定時間將土地變更為甲種建地，林川乃開立其高雄區中小企業銀行（以下簡稱高雄中小企銀）路竹辦事處，票號ＢＧＡ0000000號、ＢＧＡ0000000號及ＢＧＡ0000000號，發票日為八十一年四月三十日，五月十五日及六月十日，金額二千萬元、二千萬元及三百萬元，計四千三百萬元，返還盧國璋已付土地款三千三百萬元及支付一千萬元之違約金，有林川之談話筆錄及經盧國璋兌領上開款項之支票影本可稽，乃將系爭一千萬元違約金歸列盧國璋其他所得，併課原告當年度綜合所得稅，並按其所漏稅額處以罰鍰
一、九六四、三○○元。原告以盧國璋向甘泗山購買土地，由於地目遲未申辦將丁種磚窯用地變更為甲種鄉村建築用地，在資金調度需要及投資報酬考量下，經由賣方代理人林川轉介出售系爭土地與他人，承買人為誰，林川並未告知僅要求其將原買賣契約書收回，並以其高雄中小企銀之支票給付土地款。若林川於財政部台灣省南區國稅局調查時指稱因無法履行契約，而向賣方收取違約金一千萬元，與一般民間買賣習慣不符，蓋若盧國璋無法履約，應由賣方沒收其價金，若賣方無法履約，盧國璋應向賣方收取二千萬元之一倍違約金，而非一千萬元，且盧國璋於簽訂契約當時，即已得知台南縣政府已於八十年十二月十六日以八十府建工字第一六三九八六號函准變更地目在案，林川所稱違約金之理由，與事實不符，又盧國璋向甘泗山購買土地，如確有違約情事，應由甘泗山給付違約金，而非林川，是該四千三百萬元係盧國璋將系爭土地委由林川再轉售予他人之土地款，至罰鍰部分應有積極明確之證據，始得論罰，請一併撤銷等語，申經復查決定，以盧國璋僅支付部分土地價款，尚未取得系爭土地之所有權，對該土地並無約束處分權，所謂再轉售予他人即不無可議，且原告未提示盧國璋再將土地轉售予曾憲智之買賣契約書，證明該四千三百萬元係盧國璋再轉售之土地價款，另其未提示當初土地買賣契約書以證明所稱如賣方違約，應向賣方收取三千萬元之一倍違約金之約定，所訴核不足採。（二）、原告主張其配偶盧國璋八十一年間向訴外人甘泗山購買土地，而在資金調度之需要及投資報酬率之考量下，經由賣方代理人林川轉介下出售他人，系爭一千萬元係土地款，並非違約金，及其配偶盧國璋八十一年間向訴外人甘泗山購買土地經由買方介紹人周陳金環之仲介而成交，因此支付周陳金環佣金一、六四八、○○○元等語，並提出支票照片、收據影本、不動產買賣契約書影本、嘉義縣政府八十年十二月十六日八十府工字第一六三九八六號函影本、台灣省合作金庫存款往來對帳單影本等為證。惟原告配偶盧國璋於復查時出具八十五年七月二日之證明書記載：「．．．而係向林君購買土地後林君有意將土地買回轉售予他人（因買賣後土地仍持續上漲之故），乃要求本人賣回該土地所取得之款項，應屬土地買賣之所得．．．。」，原告配偶盧國璋前開證明書係主張林川向伊買回之土地款，與原告主張係其配偶盧國璋購買土地後，經林川介紹轉賣他人所收取之土地款，顯然不一。再者，原告所提出之不動產買賣契約書影本，雖記載出賣人係甘泗山（以下簡稱甲方），承買人盧國璋（以下簡稱乙方），乙方介紹人周陳金環，及周陳金環所出具之收據記載其收取原告配偶偶盧國璋購買土地佣金一、七四八、八○○元（惟與原告主張之佣金金額一、六四八、○○○元，或三紙支票照片支票面金額一○○、○○○元、九六四、四○○元、五八四、四○○元，合計一、六四八、八○○元，均無一相符者），但與原告配偶盧國璋於復查時出具八十五年七月二日之證明書記載之前開情節，亦顯然不符，則原告所提出之支票照片、收據影本、不動產買賣契約書影本等，尚難確切證明原告配偶盧國璋給付周陳金環一、六四八、八○○元係因原告配偶盧國璋向林川購買土地而給付之佣金。原告之配偶盧國璋於復查時之談話紀錄一再談及林川係向陳沛然購買土地，有資料證明林川有該土地之權利，其係向林川購買土地，價總價七千餘萬元，其先付款三千萬元，後來將系爭土地以四千三百萬元賣回林川，其中差價一千三百萬元，其認為應屬土地交易所得，而非林川所稱之違約金等語，惟原告之配偶盧國璋向林川購買土地僅交付價總價七千餘萬元其中之三千萬元而已，當係林川於復查時所稱契約解除（買賣土地作罷），除退還原告之配偶盧國璋所交付之部分買賣價金三千萬元外，並給付違約金一千萬元（應為一千三百萬元）予原告之配偶盧國璋，該違約金並非如原告之配偶盧國璋所稱之林川買回土地之土地價款，亦非如原告所主張其配偶盧國璋委由賣方代理人林川轉介下出售他人所得之土地價款，被告初查雖查得林川實際給予原告配偶盧國璋違約金係一千三百萬元，但因林川稱其所給予原告配偶盧國璋違約金係一千萬元，乃以有利於原告之金額一千萬元為違約金之金額。至原告所提出之嘉義縣政府八十年十二月十六日八十府工字第一六三九八六號函係嘉義縣政府同意陳沛然所申請台南縣○○鎮○○○段五九四之六地號面積一三七二三平方公尺土地變更作非工（窯）業用地使用，尚非准其變更為甲種建築用地。而原告所提出之證據尚不足以否定原處分認定之事實。（三）、綜上所述，原告所訴各節尚無可採，被告所為原處分，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日