最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三三五號
原 告 鼎翊建設開發有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月三十日台八十八訴字第四三四四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查，以原告當年度與地主以合建分售方式興建之五權官邸建案完工，自行依房地比例申報銷售房屋之營業收入新臺幣（下同）九八、五五○、四七八元，惟經被告向買受人函查實際售價，依查得八戶承買人回覆買受系爭房地及車位之總價款，按原告與地主訂定合建契約所約定房屋及土地銷售總額之房地款比例四：六計算，予以增列營業收入一、四五○、○○○元。又原告上期遞延本期之材料明細，其中廚具金額四七一、二七五元，憑證未列數量，且房屋銷售合約中亦未列有該項附贈商品，又本年度工程費用列報和室地板一二○、○○○元、天花板隔間一五○、○○○元，遞延費用中列有冷氣機六二五、五二六元等項，經原告說明係特定客戶之贈品，惟原告所列該特定客戶係地主等相關關係人，且所提示該等客戶之房屋買賣合約直至房屋尾款付訖，並無特別約定需附贈該等商品，原告亦無法提示確有附贈之合約，乃認係超耗，自營業成本項下剔除，核定當年度營業成本為八五、三○○、○八二元，並以原告漏報前開營業收入一、四五○、○○○元，加計其漏報利息收入二、三四六元，按所漏稅額三六二、八五三元，處以一倍罰鍰三六二、八○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、營業收入及罰鍰部分：按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分售土地及房屋未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為行為時營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款所明定，本案原告於被告查核時已提示「預定房屋買賣契約書」供查核營業收入部分，被告向買受人調查之八戶回函所載房地總價款，按申報房地比例四：六核算該八戶房屋銷售收入應為一一、○四○、○○○元，與原告申報該八戶之房屋收入九、五九○、○○○元，遽以認定原告漏報營業收入一、四五○、○○○元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰，被告函查之回函資料內容為何，原告無從知曉，原告與全部買受人（包括函查之八戶）均簽有契約，依契約書第三十條：「本契約正本一式二份，甲乙雙方各執一份為憑，各自貼印花。有效期間自簽訂日起至房屋所有權登記為甲方名義，且甲方應負之義務，均已履行完畢之日為止，逾期本契約自然消滅。」被告函查時，是否已取得買受人之契約書？原告與買受人之契約書均載明從開工款至完工交屋之收款明細，並附有買受人繳款之票據明細帳號，殊不知是買賣雙方契約書較有公信力，亦或是買受人單方函查內容較有可信度？被告一昧以買受人片面之詞，顯有偏頗。二、營業成本部分：原告因陳萬來、蔡美淑、陳平顯、張鑾珠及連淑霞等五戶以公共設施計算爭議，拒不交屋履行合約，原告為求順利交屋與客戶協調贈送冷氣機、和室地板、天花板隔間。和室地板及天花板隔間係由原告委託明宜裝潢行承包，該商號開立四月二十八日一二六、○○○元及四月三十日一五七、五○○元發票二張，合計二八三、五○○元，原告則分別開立五月十日一四六、○○○元及六月二十五日一四六、○○○元合計二九二、○○○元支票給付，其間差額八、五○○元係施工期間，由該商號代購禮品贈送客戶。冷氣機係向金馬電化製品有限公司購買，總計六五六、八○三元，原告分別開立六月十日一九七、○○○元及七月十日四五九、○○○元，合計六五六、八○○元支票給付，差異金額三元，係屬尾數折讓。再訴願決定認為除金額不符，亦未能提示外包合約，證明該支出確係裝置於已銷售之房屋，且迄未提示受贈人確有受贈系爭物品之證明云云。查原告已提示上開開立公司支票之票據號碼、到期日、銀行帳號，而冷氣機之買賣並無「外包合約」，且原告於八十三年十一月二十三日奉准公司解散，八十三年間除五權官邸乙案外，並無任何工地興建案，顯然前開和室地板、天花板隔間及冷氣機係供五權官邸之工程成本。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、營業收入：（一）原告不服被告核定增列其營業收入以其並無短報營業收入之情事，並已提示預定房屋買賣契約書供核，原核定未告知函查資料內容，逕予調增房屋款之銷貨收入，難令甘服云云，申經復查結果，以依購屋者認章回函資料所載，購買時係以房屋及土地之價款一起向原告議價成交，並未區分房屋款及土地款各若干，且原核定調增系爭房屋收入一、四五○、○○○元，係向其買受人調查之八戶回函所載房地總價款計二七、六○○、○○○元，按申報房地比例四：六核算該八戶房屋銷售收入應為一一、○四○、○○○元，與原告申報該八戶房屋價款
九、五九○、○○○元之差額，並無違誤，乃未准變更。原告以其與購屋者係分別簽訂預定房屋買賣契約書及預定土地買賣契約書，出售房地之房屋款與土地款均已劃分，購屋者所稱之房屋總價，尚應包括屬購屋者應負擔之稅捐及費用，被告認係其漏報營業收入，與事實不合云云，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以依被告向買受人函查之資料，已明確記載係房屋、土地之價款，買受人不致併計其他之稅費，且依一般交易常規，買受人應負擔之建物登記費、代書手續費、火險費、印花稅、契稅與監證費、天然瓦斯費、外接水電接戶費等各項規費及臨時或附加稅捐，為代收代付性質，自不包含於房屋、土地價款內，且原告八十三年度帳證並無相關之資料憑證供核，難謂其收取之價款含有相關之稅費，所訴不足採，遂駁回其訴願。原告訴經再訴願決定，除認訴願決定並無不妥外，並以原告自行列報系爭八戶房屋款及土地款既與被告向購屋者實際查得購屋之總價款不符，被告按實際查得之營業收入與其自行列報該八戶房屋營業收入之差額，予以調增營業收入，並非無據，所訴其銷售房地之房屋款與土地款已劃分，有房屋、土地預定買賣契約書可證云云，仍難認為有理由，而駁回其再訴願。（二）經查土地房屋之買受人對於本案為無利害關係之第三人，自無動機提供不實之土地房屋購買價格，被告初查依其回覆實際售價按原告原申報房地比四：六調增房屋收入並裁處罰鍰應無違誤，是原告所訴委無可採。二、營業成本部分：（一）本部分原告不服被告初查核定，以系爭廚具係依房屋預定買賣契約書建材表所列附贈客戶之廚具，又因建築業不景氣，為求交屋順利，乃以贈送和室地板、天花板隔間、冷氣機方式予陳萬來等五戶，系爭營業成本，應予認定云云，申經復查結果，以原告興建五權官邸案共六十八戶，本期購入並申報耗用廚具（含上、下櫃、排油煙機、不銹鋼槽）金額一、一○○、五三一元計六十八套，業經核認在案，原查剔除系爭上期（八十二年度）結轉本期營業成本且憑證未載明數量之廚具金額四七
一、二七五元，並無不合。有關陳萬來（房屋買賣契約書所載承購人為陳平顯）、蔡美淑、陳平顯、張鑾珠及連淑霞五戶之房屋預定買賣契約書，並無附贈和室地板、天花板隔間及冷氣機之相關約定；又各該成本帳款與原告所附支付明細表所載票據之日期及金額均不符，初查否准認列，亦無不合，乃未准變更。原告以其八十二年度並無所稱未載明廚具四七一、二七五元之進料，其因公共設施計算爭議，為求順利交屋，與客戶協調贈送系爭和室地板、天花板隔間及冷氣機三項物品，被告初查未經查證即昧於事實而否准認列，難令甘服云云，訴經財政部訴願決定除持與本局相同之論見外，並以原告八十二年十月三十日及同年十二月十日分別帳列材料科目廚具四○一、一八○元及七○、○九五元計四七一、二七五元，所訴其八十二年度無廚具四七一、二七五元之進料云云，核不足採。又原告提示八十三年度系爭和室地板、天花板隔間及冷氣機之付款明細所載金額分別為五月十日一四六、○○○元、六月二十五日一四六、○○○元、六月十日一九七、○○○元、七月十日四五九、八○○元四筆，與五紙進項憑證金額四月二十八日一二六、○○○元、四月三十日一五七、五○○元、五月十五日二○○、八○二元、二九○、○○○元、一六六、○○一元，均不相符，原告亦未能提示外包合約，證明各該支出確係裝置於其已銷售之房屋，且迄未提示受贈人確有受贈系爭物品之證明，參照大院三十六年判字第十六號判例，自不能認其主張之事實為真實，遂駁回其訴願，經再訴願決定亦核認並無不妥，並以原告興建五權官邸房屋所需之廚具六十八套業經被告核認在案，而其再訴願時亦說明系爭廚具四七一、二七五元確係其八十二年度購入之材料，其中四○一、一八○元係八十二年度完工之忠勤世家所投入之公程款，非八十三年度營業成本云云，則被告初查剔除該筆營業成本，即無不合，至其餘廚具七○、○九五元，憑證未載明數量，且原告未能證明確屬本年度五權官邸建案房屋使用，被告否准認列，亦無不合。另系爭和室地板、天花板隔間及冷氣機部分，既非系爭房屋買賣契約約定應附具之物品，且原告迄未能提示確實附贈承購戶之證明文件供核，所訴仍難採據，遂駁回再訴願。（二）經查原告訴稱上揭冷氣機、和室地板、天花板隔間等取得出售人進項憑證與給付價款差額三元為尾數折讓八、五○○元為委由明宜裝潢行代購禮品贈送客戶乙節，查若為尾數折讓應有取據進項折讓證明單相佐，另八、五○○元原告並無證明其禮品內容為何，受贈人確有受贈之事實。又八十三年度原告雖僅有「五權官邸」乙工程案，惟原告並無具體事證證明上揭冷氣機、和室地板、天花板隔間確係贈送與陳萬來、蔡美淑、陳平顯、張鑾珠及連淑霞等五戶，是其所訴委無可採。三、罰鍰：原告於辦理本期結算申報時漏報上開營業收入一、四五○、○○○元，經被告按其所漏稅額三六二、八五三元，裁處一倍罰鍰三六二、八○○元，揆諸首揭法令規定，洵無違誤，原告雖主張未漏報收入，惟其不可採據之理由詳同營業收入項目，被告駁回其復查後，原告訴經訴願、再訴願決定亦持與被告相同之論見。至原告訴稱其並無短漏報營業收入一、四五○、○○○元，原裁罰鍰應予撤銷云云。經查原告漏報營業收入一、四五○、○○○元事證明確原告所訴核無足採。請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、營業收入及罰鍰部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為同法第一百十條第一項所規定。本部分原告不服原核定增列其營業收入及罰鍰處分，以其並無短報營業收入之情事，並已提示預定房屋買賣契約書供核，原核定未告知函查資料內容，逕予調增房屋款之銷貨收入，並依短漏報論處，難令甘服云云，申經被告復查結果，以依購屋者認章回函資料所載，購買時係以房屋及土地之價款一起向原告議價成交，並未區分房屋款及土地款各若干，且原核定調增系爭房屋收入一、四五○、○○○元，係向其買受人調查之八戶回函所載房地總價款計二七、六○○、○○○元，按申報房地比例四：六核算該八戶房屋銷售收入應為一一、○四○、○○○元，與原告申報該八戶房屋價款九、五九○、○○○元之差額，並無違誤。又原告經查獲漏報前開房屋營業收入一、四五○、○○○元，被告按所漏稅額三六二、八五三元處以一倍罰鍰三
六二、八○○元，亦無不合，乃未准變更。原告以其與購屋者係分別簽訂預定房屋買賣契約書及預定土地買賣契約書，出售房地之房屋款與土地款均已劃分，購屋者所稱之房屋總價，尚應包括屬購屋者應負擔之稅捐及費用，原處分認係其漏報營業收入，與事實不合云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以依被告向買受人函查之資料，已明確記載係房屋、土地之價款，買受人不致併計其他之稅費，且依一般交易常規，買受人應負擔之建物登記費、代書手續費、火險費、印花稅、契稅與監證費、天然瓦斯費、外接水電接戶費等各項規費及臨時或附加稅捐，為代收代付性質，自不包含於房屋、土地價款內，且原告八十三年度帳證並無相關之資料憑證供核，難謂其收取之價款含有相關之稅費，所訴不足採，遂駁回其一再訴願。揆諸首揭規定，核無違誤。至原告起訴主張各節，除原決定業已論明，不再贅述外，查原告自行列報前述八戶房屋款及土地款與被告向購屋查得之實際購屋總價既不相符。被告按實際查得之營業收入與其自行列報該八戶房屋營業收入之差額，予以調增營業收入，即非無據。且系爭房屋之八戶買受人，於本件營業收入之核定，既不涉及利害關係，即無提供不實購價之必要，其所回函資料自屬可信。原告所訴其銷售房地之價款有房地預定買賣契約書可證云云，即不足取。其該部分起訴意旨難謂有理。
二、營業成本部分：按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條所規定。本部分原告不服被告之初查核定，以系爭廚具係依房屋預定買賣契約書建材表所列附贈客戶之廚具，又因建築業不景氣，為求交屋順利，乃以贈送和室地板、天花板隔間、冷氣機方式予陳萬來等五戶，系爭營業成本，應予認定云云，申經被告復查結果，以原告興建五權官邸案共六十八戶，本期購入並申報耗用廚具（含上、下櫃、排油煙機、不銹鋼槽）金額一、一○○、五三一元計六十八套，業經核認在案，原查剔除系爭上期（八十二年度）結轉本期營業成本且憑證未載明數量之廚具金額四七一、二七五元，並無不合。有關陳萬來（房屋買賣契約書所載承購人為陳平顯）、蔡美淑、陳平顯、張鑾珠及連淑霞五戶之房屋預定買賣契約書，並無附贈和室地板、天花板隔間及冷氣機之相關約定；又各該成本帳款與原告所附支付明細表所載票據之日期及金額均不符，原查否准認列，亦無不合，乃未准變更。原告以其八十二年度並無所稱未載明廚具四七一、二七五元之進料，其因公共設施計算爭議，為求順利交屋，與客戶協調贈送系爭和室地板、天花板隔間及冷氣機三項物品，原處分未經查證即昧於事實而否准認列，難令甘服云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告八十二年十月三十日及同年十二月十日分別帳列材料科目廚具四○一、一八○元及七○、○九五元計四七一、二七五元，所訴其八十二年度無廚具四七一、二七五元之進料云云，核不足採。又原告提示八十三年度系爭和室地板、天花板隔間及冷氣機之付款明細所載金額分別為五月十日一四六、○○○元、六月二十五日一四六、○○○元、六月十日一九七、○○○元、七月十日四五九、八○○元四筆，與五紙進項憑證金額四月二十八日一二六、○○○元、四月三十日一五
七、五○○元、五月十五日二○○、八○二元、二九○、○○○元、一六六、○○一元，均不相符，原告亦未能提示外包合約，證明各該支出確係裝置於其已銷售之房屋，且迄未提示受贈人確有受贈系爭物品之證明，參照行政法院三十六年判字第十六號判例，自不能認其主張之事實為真實，而其再訴願時亦說明系爭廚具四七一、二七五元確係其八十二年度購入之材料，其中四○一、一八○元係八十二年度完工之忠勤世家所投入之工程款，非八十三年度營業成本云云，則原處分剔除該筆營業成本，即無不合，遂認原告所訴無理由，駁回其該部分一再訴願。至原告起訴主張各節，除原決定業已論明外，查原告迄未能舉具體事證以證前述冷氣機、和室地板、天花板隔間等確係贈送陳萬來等五戶之贈品，空言主張，即不足採。原處分否准認列，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告該部分起訴意旨亦非有理。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 八 月 三 日