最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一四七一號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，原告不服中華民國八十八年十月二十一日行政院台八十八訴字第三八八四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件以原告於民國七十八年十月間以其本人名義向興業建設股份有限公司（下稱興業公司）訂購坐落臺北縣○○鎮○○街○○○號十六樓及五十八號十六預售屋二戶，並依約繳交房地款，至八十一年一月二十八日止計繳付新台幣（下同）八、九○○、○○○元後，隨即與該公司解除購屋契約，另由其女邱瑜萍、邱瑜芬與興業公司訂立買賣契約購買該預售屋，同時變更為起造人，並約定以原告已付款項抵付邱瑜萍、邱瑜芬購屋款。被告認涉及贈與，經通知原告於期限內申報贈與稅後，核定本次贈與額為八、九○○、○○○元，併計同年度前核定贈與一、二○○、○○○元，核定原告八十一年度贈與額為一○、一○○、○○○元，淨額為九、六五○、○○○元，發單補徵應納稅額一、九七二、四五○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：原告於七十八年度向興業公司預購興建中之房屋二戶，擬做為其女之妝奩，於八十一年度變更名義為其女所有，詎料竟遭被告課以鉅額贈與稅。系爭贈與標的物係興建中尚未完成之建物及土地，係不動產，並非退屋款，興業公司根本未有退款行為，何來退屋款。依遺產及贈與稅法第十條之規定，「不動產之土地，係以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」同法第五條第三款亦明定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，但該財產為『不動產』者，其不動產。」本件系爭之標的既為不動產，如需課徵贈與稅，其估價原則，自應依不動產之相關估價規定方始適法。再查，本件預購興建中之房屋，至中途變更名義，前後長達四年，縱使完全由原告價購，俟完工後移轉為子女所有，再依稅法規定核算贈與金額亦遠低於被告所核課之贈與金額，更遑論其為中途變更名義者，造成贈與半棟房屋所課徵之贈與稅竟遠高於贈與全棟房屋之贈與稅達數倍之多，顯不合理，故本件核課之贈與稅額顯屬錯誤。原告於被告開始調查時即已提示資金往來證明供查，此有被告所核發予本件另一贈與人邱弘猷（原告之配偶）之復查決定書所載內容可為明證。被告未詳加查核並附案，卻辯稱原告末提供云云，致同一贈與案件，竟有兩種截然不同之審查結果（邱強猷案被告核定免稅）。又中途變更名義為受贈人，其贈與價值之計算自應依照其完工程度佔全部完工之比例計算之，此有臺灣省財政廳六十二年十二月十三日財稅一字第一○九七五一號函規定可參。綜上所述，被告對原告所提資料末能詳實審查，對於不動產之價值不依房屋評定價值及土地公告現值估算，違反遺產及贈與稅法第五條、第十條，財政部六十六年二月四日（六六）台財稅第三○八七二號函，及上開函釋。請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：本件原告於七十八年十月間以其本人名義（即起造人）向興業公司訂購坐落臺北縣○○鎮○○街○○○號十六樓（總價一二、一四○、○○○元）及五十八號十六樓（總價一一、九九○、○○○）預售屋二戶，至八十一年一月二十八日止分別繳付四、四六○、○○○元及四、四四○、○○○元，共計八、九○○、○○○元後，即向興業公司辦理建屋解約，另由其女邱瑜萍、邱瑜芬與興業公司簽訂系爭預售屋之買賣契約，價格與前相同，同時變更為起造人，並約定原告已付款項不另退回，逕予抵付邱瑜萍、邱瑜芬之購屋款，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事。經通知原告於期限內申報贈與稅後，核定本次贈與額為八、九○○、○○○元，併計同年度前核定贈與一、二○○、○○○元，核定原告八十一年度贈與額為一○、一○○、○○○元，淨額為九、六五○、○○○元，發單補徵應納稅額一、
九七二、四五○元。原告不服，主張其於七十八年間向興業公司訂購興建中房屋，至八十一年間變更名義為子女所有，原擬作為其女之粧奩，惟其女已有經濟能力，且有自備資金，故將房屋價款歸還其本人，本件實屬買賣行為，並已多次舉證說明有關買賣資金之往來情形。又被告如欲課徵贈與稅，則本應按土地公告現值及房屋評定現值核計贈與額，系爭贈與係自七十八年至八十一年間分年繳付，應逐年計算，分別減除各項扣除額、免稅額、子女婚嫁之財物及受贈人之負擔後，以其淨額依適當之稅率課徵贈與稅，方屬適法云云。經被告以八十七年二月五日（八七）財北國稅法字第八七○○三七九九號函請原告提供返還系爭資金流程證明，原告未能提示支付價款之證明文件供核，徒言主張買賣，不足採據。另查原告以解約後應收退屋款轉作其女購屋款之抵付額，為原告所不爭，是原告以系爭退屋款之請求權利（即八、九○○、○○○元）作價為女兒償付購屋款，核屬遺產及贈與稅法第四條第一項及第五條第三款規定，以自己資金，無償為他人購置財產，應以贈與論。其課徵標的為系爭退屋款，與原告所主張應逐年分別減除扣除額及免稅額之情形不同，原告顯有誤解。又原告主張應減除子女婚嫁財物及受贈人之負擔等情，因原告未能提示由受贈人負擔部分之證明，致被告無從審酌，原核定並無不合。本件經財政部、行政院訴願、再訴願決定，持相同之論見，原告復執前詞，核無足採，請判決駁回其訴等語。
理 由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人張盛和承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，以贈與論，依法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件被告以原告於七十八年間以其本人名義向興業公司訂購坐落前述預售屋二戶，並依約繳交房地款，至八十一年一月二十八日止計繳付八、九○○、○○○元後，隨即與該公司解除購屋契約，另由其女邱瑜萍、邱瑜芬與興業公司訂立買賣契約購買該預售屋，同時變更為起造人，並約定以原告已付款項抵付邱瑜萍、邱瑜芬購屋款，認涉及贈與，經通知原告於期限內申報贈與稅後，核定本次贈與額為八、九○○、○○○元，併計同年度前核定贈與一、二○○、○○○元，核定原告八十一年度贈與額為一○、一○○、○○○元，淨額為九、六五○、○○○元，發單補徵應納稅額一、九七二、四五○元。原告不服，以其於七十八年間向興業公司訂購興建中房屋，至八十一年間變更名義為子女所有，原擬作為其女之粧奩，惟其女已有經濟能力，且有自備資金，故將房屋價款歸還其本人，本件實屬買賣交易行為，其並已多次舉證說明有關買賣資金之往來情形，不應課徵贈與稅。又被告如欲課徵贈與稅，則本件應按土地公告現值及房屋評定現值核計贈與額。系爭贈與係自七十八年至八十一年間分年繳付，應逐年計算，分別減除各項扣除額、免稅額、子女婚嫁之財物及受贈人之負擔後，以其淨額依適當之稅率課徵贈與稅，方屬適法云云。申經復查結果，以經查原卷並無原告所稱買賣資金往來等相關資料，經被告以八十七年二月五日（八七）財北國稅法字第八七○○三七九九號函請原告提供返還資金流程證明，原告仍未能提示支付價款之證明文件供核，所稱並不足採。原告以解約後應收退屋款轉作其女購屋款之抵付額，為原告所不爭，是原告以退屋款之請求權利（即八、九○○、○○○元）作價為女兒償付購屋款，核屬以自己資金無償為他人購置財產，應以贈與論，其課徵標的為退屋款，與原告所主張應逐年分別減除扣除額及免稅額之情形不同。又原告主張應減除子女婚嫁財物及受贈人之負擔云云，因原告未能提示由受贈人負擔部分之證明，致無從審酌，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查本件原告於七十八年十月間以其本人名義（即起造人）向興業公司訂購坐落臺北縣○○鎮○○街○○○號十六樓（總領一二、一四○、○○○元）及五十八號十六樓（總價一一、九九○、○○○）預售屋二戶，至八十一年一月二十八日止分別繳付四、四六○、○○○元及四、四四○、○○○元，共計八、九○○、○○○元後，即向興業公司辦理建屋解約，另由其女邱瑜萍（五四號十六樓部分）、邱瑜芬（五八號十六樓部分）與興業公司簽訂系爭預售屋之買賣契約，價格與前相同，同時變更為起造人，並約定原告已付款項不另退回，逕予抵付邱瑜萍、邱瑜芬之購屋款，為原告不爭之事實，且有興業公司繳款通知書附原處分卷可稽。原告於復查時主張，本件係買賣，其女已將房屋價款歸還原告云云，惟未據提出歸還之資金往來資料，所稱無足採信。至其所指證據—被告八十六年十一月二十九日財北國稅法字第八六○五五八七八號復查決定書，係關於邱弘猷於八十二年間為邱瑜萍、邱瑜芬墊付渠等二人購置前述房地之價款，初查核定為贈與，復查決定因邱瑜萍等二人已於查獲前返還，而准予核減。該復查決定僅認定邱瑜萍等二人已返還邱弘猷部分之墊款，並未認定本件原告贈與之款項，亦已歸還，自無從依該復查決定書認定本件係屬買賣。且二者非共同贈與，無原告所指同一贈與案件，有兩種不同結果情形。本件原告以解約後應收退屋款轉作其女購屋款之抵付額，興業公司雖未實際交付退屋款，然經原告同意，以邱瑜萍等購屋應繳之價款相抵，即與興業公司退還原告退屋款，原告再將之交付興業公司，無償為邱瑜萍等二人購置系爭房地無異，依首揭規定，該資金（即用以扺付邱瑜萍等購置系爭房地價款之退屋款）應以贈與論。現行遺產及贈與稅法第五條第三款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，但該財產為不動產者，其不動產。」該但書規定，係八十四年一月十三日修正公布，本件贈與時間為八十一年間，依實體從舊原則，無該但書規定之適用。本件贈與之課徵標的為退屋款，並非系爭房地，自不能依遺產及贈與稅法第十條規定計算贈與額。至以部分資金無償為他人購置財產之贈與額，可能較購置全部財產後再贈與之贈與額為小，是否合理，係立法是否妥適問題，非本件所應審究。所引臺灣省財政廳六十二年十二月十三日財稅一字第一○九七五一號函規定係就原業主以未成年子女名義申請營建執照，於興建中途，售與他人，而承買人又以未成年子女名義，申請變更新業主，繼續建築完成情形而為解釋，與本件情形有間，無從援引（函釋情形，係業主以建造中之房屋贈與，本件則以退屋款作為資金贈與）。原告雖一再訴稱系爭款項係屬粧奩贈與，應免課贈與稅云云，惟查原處分卷附原告提出之結婚喜帖，其女邱瑜芬係於七十八年四月二十七日結婚，邱瑜萍係於八十四年二月十八日結婚，與原告贈與系爭款項之時間八十一年一月相距約二、三年之久，尚難認系爭贈與款項係屬粧奩贈與，且參其主張係買賣關係，益證其主張不實，核不足採，財政部六十六年二月四日（六六）台財稅第三○八七二號函關於粧奩之釋示，自亦無適用餘地。綜上所述，被告核定本次贈與額為八、九○○、○○○元，併計同年度前核定贈與一、二○○、○○○元，核定原告八十一年度贈與額為一○、一○○、○○○元，淨額為
九、六五○、○○○元，發單補徵應納稅額一、九七二、四五○元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 八 月 十七 日