最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一四八七號
原 告 丙○○原 告 乙○○原 告 丁○○原 告 戊○○原 告 甲○○原 告 己○○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 江兆國右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告等六人於民國八十二年七至八月互約出資合夥經營億城企業社期間（註：億城企業社於八十三年三月二日申請註銷營業登記在案），興建國宅房屋出售，未依規定自實際交易對象取得進貨發票，卻取得簡時弘虛設行號集團之一「裕倉工程有限公司」（以下簡稱裕倉公司）開立之統一發票ＳＰ00000000號等七紙，銷售額計新臺幣（以下同）八、三八五、○○○元，稅額計四一九、二五○元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經被告審查認違章成立，除補徵不得扣抵之營業稅四一九、二五○元（已於八十七年三月二十六日繳納竣事）並依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額四一九、二五○元裁處三倍罰鍰計一、二五七、七○○元（計至百元止）；原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告係以興建國民住宅房屋出售為業，其房屋興建需要營造工人施工，緣有自稱裕倉公司負責人張梓倉向原告承攬上開房屋營造工程，雙方言明按工程進度給付工程款，張梓倉以裕倉公司之統一發票持向原告請領，原告按照工程完成進度，部分以現金、部分以支票支付工程款，且經原告向裕倉公司所在地之主管稅捐稽徵機關臺北市稅捐稽徵處大安分處查明：「裕倉工程有限公司於民國八十二年九月十五日如期申報八十二年七、八月營業稅，並且於當期繳納鉅額營業稅款，且裕倉工程有限公司於八十二年間營業正常，迄八十四年七月才解散，唯基於稅捐稽徵法第三十三條有關課稅資料保守保密規定，臺北市稅捐稽徵處大安分處不克列印相關資料予原告」。故裕倉公司所開立統一發票，被告理應可查明確已繳納營業稅款（唯依被告檔案，並未有裕倉公司是否已報繳營業稅資料），是原告既有施工進貨勞務之事實，亦有支付工程款，而開立發票廠商亦已繳納營業稅，依照司法院釋字第三三七號解釋及鈞院八十四年度判字第二三三八號、第二四一八號、第二五○○號判決所持見解即無補稅裁罰之餘地，乃被告以檢察官起訴認定裕倉公司為虛設行號，不予認定，核有未合。何況裕倉公司係經檢察官起訴：「認定為虛設行號」，唯該起訴書並未指明原告取得系爭統一發票係向其購買取得，原對原告不生拘束力，且又未經法院判決認定，依照鈞院八十三年度判字第一六一○號判決「地方法院判決對行政法院並無拘束力，樺錩雖為虛設行號不能據此認無交易，稅捐處未調查即補稅被判敗訴」，故被告僅以檢察官起訴，即作為裁處原告補稅裁罰之準據，不無可議。況且營建工程必須大批人工始可完成，原告支付系爭工程款，部分係由原告丙○○簽發嘉義市第三信用合作社支票交付，由於商場慣例，工程款支票必須二至三個月始能兌現，持票人乃持向原告戊○○兌換現金，惟不能據此認無支付工程款，否則無進貨勞務事實，系爭國民住宅房屋如何建築完成？是本件既有進貨勞務事實，且開立統一發票之裕倉公司亦已報繳鉅額營業稅款，依照司法院解釋及歷次鈞院判決所持見解，尚難認有逃漏營業稅行為，被告裁處補稅罰鍰，顯非有據。又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」鈞院六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號分別著有判例。原告支付裕倉公司之工程款支票十張，而持票人因資金週轉需要持向戊○○兌換現金，被告未經查證上開支付工程款及兌換現金是否屬實，即臆測「依一般經驗及證據法則而言，應係資金回流，而無支付貨款之事實」，有違前開鈞院判例，其處分自屬無據。二、次「按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。」財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告有進貨之事實，已支付貨款予裕倉公司，且經原告向裕倉公司所在地之主管稅捐機關臺北市稅捐稽徵處大安分處查明：「裕倉工程有限公司於八十二年九月十五日如期申報八十二年七、八月營業稅，且已繳納鉅額營業稅款在案」，依照上開財政部函釋規定，被告對原告除了追補稅款外，不可再對原告處漏稅罰，被告對原告裁處三倍罰鍰，即非有據。本件原告既有進貨勞務之事實，被告以原告主張交易對象裕倉公司業經檢察官起訴，認定為虛設行號，且無法指出其實際銷貨之營業人，即認原告有逃漏進項稅額之事實。「然所謂有無漏稅事實，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，當係指營業人未有實際進貨行為或經查明開立發票之營業人並未依法申報繳納應納之營業稅額者，尚非局限於其與虛設行號之系爭交易無進貨事實，或其實際銷貨對象未依法報繳應納稅額而言。」財政部八十六年十月十三日台財訴第000000000號再訴願決定理由三，闡釋有案，是本件原告既有進貨勞務之事實，且開立統一發票之裕倉公司亦經該公司所在地之主管稅捐稽徵機關臺北市稅捐稽徵處大安分處查明裕倉工程有限公司於八十二年九月十五日申報七月、八月營業稅時，確有報繳鉅額營業稅額在案，故原告當無逃漏進項稅額之行為。本件與該再訴願決定案情相同，自應作相同決定，始為正辦，被告對原告補徵營業稅款，復對原告裁處三倍罰鍰，亦有違上開財政部函釋意旨，顯非有當。三、退萬步言，如認本件應依營業稅法第五十一條第五款規定科處漏稅罰，依八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條將原漏稅罰處「五倍至二十倍罰鍰」，改處「一倍至十倍罰鍰」。而稅捐稽徵法第四十八條之三但書：「裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，所謂「裁處前」係包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，尚未裁罰確定者，核有依新增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用民國八十四年八月二日修定公佈（同年九月一日施行）營業稅法第五十一條：「．．．按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．」之規定從輕裁處。被告既因稅法採從新、從輕原則，又課處原告三倍之罰鍰，亦有未合。四、綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本件訴外人裕倉公司係簡時弘虛設行號集團之一，案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，並經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書提起公訴在案，復就該起訴書內容以觀，簡時弘為一離職之稅務人員，熟諳稅務運作，自八十二年起陸續設立旭亮、祥莊、明莊、燦輝、楊田、昌圖、元淞、鼎臆、裕倉、復踐、英佳、楊興、紹良、振來等公司，大量虛開發票販售牟利。虛設公司成立後，除向水果商陳元派、周騰輝等索取無實際交易之發票充虛設公司之進項及維持假象營業外，更陸續提供虛設公司名義無實際交易之發票與芳榮、順鼎、億晟、中麟、孝蓉、宇達等公司充作抵銷該公司之進項，簡時弘則按開立發票金額收取百分之三之報酬（營業稅另計），幫助實際交易應開立之廠商逃漏稅，該等犯罪事實並經簡時弘等涉案人員證述明確。是裕倉公司係一販售發票牟利之虛設行號，洵堪認定。二、次按財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案八十三年七月九日第000000000號函釋，．．．核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」以觀，業就取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額有無構成逃漏稅款之由闡述甚詳；本件原告於八十二年七至八月經營億城企業社期間興建國宅出售，取得上述虛設行號裕倉公司開立之統一發票銷售額計八、三八五、○○○元，稅額四一九、二五○元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原告聲稱係以部分現金、部分支票支付工程款，並檢具十紙抬頭為裕倉公司，金額計
六、五六一、七五○元之嘉義市第三信用合作社支票為憑，然查實際請款人為原告所經營之億城企業社，由一般經驗法則及證據法則觀之，顯係資金回流，是原告縱有興建國宅房屋之事實，惟其實際承包是項工程之對象，斷非裕倉公司，不言可喻，原告既無法舉證實際承包者為何人？更遑論有支付進項稅額予實際承包人之實，即便裕倉公司業就開立之統一發票申報繳納營業稅，惟原告違反作為義務，逃漏稅款至臻明確；依上開函釋意旨，當處漏稅罰，殆無疑義。再就原告所言其支付工程款，由合夥人之一丙○○簽發支票交付，由於商場慣例，工程款支票必須二至三個月始能兌現，持票人再向另一合夥人戊○○兌換現金以觀，顯有違論理法則，蓋因誠如原告所言其與裕倉公司雙方既言明按工程進度給付工程款，且部分以現金支付，果若裕倉公司亟須現金自可要求以現金支付，又何須收受支票後再向原告兌換現金，況原告之一丙○○於本處查緝小組製作談話筆錄亦表示皆以現金支付工程款，顯係為其資金回流塘塞之詞而已。三、末按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認定其主張為真實」此觀諸行政法院三十一年判字第五三號判例甚明，本件原告興建國宅房屋工程，其有進貨事實且開立統一發票之裕倉公司業已報繳營業稅，固無庸置疑，惟因裕倉公司係一虛設行號，並無承包工程之事實，原告既無法舉證實際銷貨人及支付進項稅額之情事，則顯已構成逃漏稅，是被告審酌原告業於裁罰處分前補繳所漏稅款，僅依營業稅法第五十一條第五款規定及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準，按所漏稅額裁處三倍罰鍰，洵屬有據。本件原處分業依修正後營業稅法第五十一條規定按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰之範疇裁罰，核無稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之適用餘地，原告執詞裁罰倍數未依從新從輕原則處理，顯為不諳法令所致。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。另「㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：２、有進貨事實者：⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其處報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈠之２所釋示。本件原告等經營億城企業社興建國宅房屋出售，於八十二年七至八月間，未依規定自實際交易對象取得進貨發票，卻取得簡時弘虛設行號集團之一裕倉公司開立統一發票字軌號碼：ＳＰ00000000號等七紙，銷售額計八、三八五、○○○元，營業稅額計四一九、二五○元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，案移被告審查違章成立，除補徵營業稅外，並依修正營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一、二五七、七○○元。原告等不服循序起訴主張：營建工程必須大批工人始可完成，系爭工程款原告部分支付現金，部分由原告丙○○簽發支票交付，由於商場慣例工程款須二至三個月始能兌現，持票人乃向原告戊○○兌換現金。原告既有施工進貨勞務之事實，亦有支付工程款，而開立發票廠商已繳納營業稅，依司法院釋字第三三七號及本院歷次判決所持見解即無補稅裁罰之餘地。被告僅以檢察官之起訴，作為裁處之依據，不無可議。另依財政部八十四年台財稅字第八四一六一四○三八號函釋及八十六年台財訴第000000000號再訴願決定理由，不得再處漏稅罰。又八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條將漏稅罰改為「一倍至十倍罰鍰」，原告仍課處三倍之罰鍰，亦有未合云云。惟查，簡時弘為一離職之稅務人員，熟諳稅務運作，自八十二年起陸續設立旭亮、祥莊、明莊、燦輝、楊田、昌圖、元淞、鼎臆、裕倉、復踐、英佳、楊興、紹良、振來等公司。虛設公司成立後，除向水果商陳元派、周騰輝等索取無實際交易之發票充虛設公司之進項及維持假象營業外，更大量開具虛設公司名義無實際交易之發票販售牟利，交予芳榮、順鼎、億晟、中麟、孝蓉、宇達等公司充作抵銷該公司之進項，幫助實際交易應開立之廠商逃漏稅捐。該等犯罪事實業經簡時弘等涉案人員證述明確，案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，並經臺灣臺北地方法院檢察署以八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書提起公訴在案。裕倉公司係一販售發票牟利之虛設行號，復經本院受理多件營業稅事件，認定明確。本件原告於八十二年七至八月經營億城企業社期間興建國宅出售，取得裕倉公司開立之統一發票銷售額計八、三八五、○○○元，稅額四一九、二五○元，係以虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額。原告雖主張以部分現金，部分支票支付工程款；因支票必須二至三月始能兌現，持票人乃向另一合夥人戊○○兌換現金云云；並檢具十紙抬頭為裕倉公司，金額計六、五六一、七五○元之嘉義市第三信用合作社支票，以實其說。惟各該支票係由戊○○與原告所經營之億城企業社背書兌領。原告未能就戊○○支付六百餘萬元，以供兌換現金之事實，提出佐證，即難憑信。況原告簽發支票金額合計六、五六一、七五○元，與統一發票含稅合計金額八、八○四、二五○元，核算不足二、二四二、五○○元，該項差額甚鉅，原告無法提出支付資金之資料，諉稱以現金支付，顯然違背常情。是則各該支票顯係資金回流，原告並未支付工程款予裕倉公司，裕倉公司亦未承包系爭工程，應足認定。次查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售或勞務之事實虛開統一發票後，另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本件原告興建國民住宅，固有進貨事實，惟其實際承包是項工程之對象，並非裕倉公司。原告既無法舉證實際承包者為何人，自無從認定其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。縱令裕倉公司業就開立之統一發票申報繳納營業稅，惟原告違反作為義務，逃漏稅款至臻明確，被告予以補稅裁罰，自屬有據。核與司法院釋字第三三七號解釋、本院六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號判例，均無違背。至本院八十四年度判字第二三三八號、第二四一八號、第二五○○號、八十三年度判字第一六一○號判決，並非判例，尤難比附援引，另財政部八十四年台財稅第000000000號函釋及八十六年台財訴字第000000000號再訴願見解，與本件情節並非相同，應無援用之餘用。末查，被告審酌原告已於裁罰處分前，補繳所漏稅款，乃依八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條第五款規定及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準，按所漏稅額裁處三倍罰鍰，洵屬有據。核無稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之適用餘地，原告主張裁罰倍數未依從新從輕原則處理，顯有誤會。綜上所述，原告所訴各節均無足採，本件原處分予以補稅裁罰，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 八 月 二十四 日