最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五四五號
原 告 丁○○○
乙 ○ ○
丙 ○ ○甲○○○共同訴訟代理人 張 泰 昌 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二十一日台八十八訴字第四六○五五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣本件被繼承人朱王垚焱於民國八十五年一月二十二日死亡，由其配偶朱紅蝦及原告等共同繼承，並由原告甲○○○於八十五年十二月二十日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為新臺幣（以下同）三○七、二七六、三七六元，遺產淨額二五二、八四二、六八四元，應納稅額一一一、九一四、三四二元。原告不服，就被繼承人死亡前未償債務部分，申經復查結果未准變更，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。此規定並未附有提示債務發生原因及借款用途證明之條件，蓋繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途未必明瞭，更無從提出原因及用途之證明，故立法意旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途；是繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，此鈞院著有八十四年度判字第一九二○號判決可資參照。故原告祇需舉證被繼承人死亡前確有未償之債務，即應自遺產總額內予以扣除，而不問債務發生之原因與用途。再者，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對於該項借款、價金或存款不能證明用途者，仍應列入遺產課稅，此遺產及贈與稅法施行細則第十三條有明文。職是繼承人僅就「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款」，始負有證明用途之責。倘非因被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間所生債務，則繼承人不負證明資金用途之責，此為當然之理。二、本件被繼承人於六十年間，曾向訴外人朱江漢及朱瑤璘二人（下稱本案債權人）借款，其後拖延經年，仍無力清償，乃約定以被繼承人所有座落臺灣省臺北縣新店市○○段八十一及八十九地號土地（下稱系爭土地）持分各三分之一之所有權，移轉予渠二人用償債務。然因系爭土地訂有三七五租約，需俟與佃農終止租約後，始得移轉；該二人即要求就所有權移轉登記請求權辦理預告登記，以為確保，登記事項載明：「預告登記請求權人共二人：朱江漢．．．朱瑤璘．．．，保全所有權移轉登記請求權，權利範圍：二人各為三分之一」，此有土地登記謄本可按。而預告登記之作用乃在限制土地所有人不得對土地為一部或全部之處分，以免相關權利人遭受損失。是預告登記之目的，乃在保全土地權利之請求權，故先有請求權存在，始有辦理預告登記之必要。本件預告登記載明：「保全所有權移轉請求權」，當然先有請求權存在，始辦理預告登記，如無請求權存在，又何有辦理預告登記之必要？三、土地法有關「預告登記」之規定，實為良法美制，能保全土地權利之請求權。然因實務上，鮮有使用預告登記以保全請求權，致多數人對預告登記一知半解，甚且將「預告登記」與「抵押權登記」混淆誤認；蓋二者固有其相同處，即在限制土地所有權之行使，然其異處頗多，最大之區別乃在：抵押權為從權利，從屬於主債權，須有主債權存在，抵押權始有所附麗，即縱有抵押權之設定，倘當事人間並無債權債務關係存在，抵押權人亦無從行使，是有抵押權設定，非即表示有債務存在；而預告登記以有土地權利請求權存在為前提，故辦理預告登記即可認定確有請求權發生，預告登記乃在限制土地所有權之行使，以保全請求權，是預告登記與請求權間，並無從屬性。又預告登記係為保全對於他人土地或建物權利之移轉、消滅或其內容或次序變更為標的之請求權所為之登記。其目的在防止登記名義人，對土地或建物有妨礙請求權所為之處分。是六十八年時，由被繼承人提供同意書，印鑑證明及土地所有權狀，為本案債權人辦理預告登記，顯見該二人確有請求移轉系爭土地持分各三分之一之請求權。四、不動產買賣契約祇要雙方合意即已生效，並不以訂立書面契約書為必要，一般人，常以為不動產買賣需訂立書面契約始生效力，此純為誤解法律所致。學者謝在全所著民法物權論謂：「買賣不動產之債權契約乃非要式行為，若雙方就其移轉之不動產及價金業已互相同意，則買賣契約即為成立」，此為學界之通說。而最高法院五十七年臺上字第一四三六號判例揭示：「不動產物權之移轉，應以書面為之，其移轉不動產物權書面未合法成立，因不能生移轉之效力。惟關於買賣不動產之債權契約，乃非要式行為，若雙方就其移轉之不動產及價金業已互相同意，則其買賣契約成立。」，亦採同一見解。本案因被繼承人對債權人之負債無力償還而約定出賣系爭土地，並以未償債務作為買賣價金，雙方已既合意，土地買賣契約當然有效成立，被繼承人生前自負有移轉系爭土地所有權之債務。五、凡為保全土地權利移轉之請求權而辦理預告登記者，土地所有權人祇得將土地所有權移轉登記予預告登記權利人，如將權利移轉登記予第三人，該處分行為當然無效，內政部八○一○一四臺內營字第八○七五四七六號函謂：「關於聲請保全國宅及其基地所有權之預告登記，依土地法第七十九條之一及土地登記規則第一百二十三條規定，係屬限制登記名義人處分其土地權利所為之限制登記，即辦理預告登記之國宅及其基地限制所有權人僅可移轉產權予該請求權人」亦採同一見解。又「預告登記之塗銷，應提出原申請人之同意書及印鑑證明」，此為土地登記規則第一百三十四條所明定。系爭土地預告登記之塗銷，需本案債權人出具同意書及印鑑證明書，始能辦理。然渠二人之債權如未獲承認及確保，何有可能提出同意書及印鑑證明書？如此一來，系爭土地之預告登記豈非永無塗銷之日？再者，如預告登記權利人死亡，其繼承人可繼承該預告登記所保全之請求權，法務部七十九年八月二日法七九律一一一○六號函略以：「按民法第一千一百四十八條規定：繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務．．．本件依函附文件所示，預告登記權利人既已辦畢預告登記．．．嗣後預告登記權利人死亡，就民法觀點而論，繼承人既繼承其地位，此種法律上權益，除民法另有規定或權利義務專屬於被繼承人本身者外，自與因預告登記所保全之請求一併為繼承人所繼承。」內政部並以七九年八月十五日臺內地字第八二七三五○號函肯認法務部之見解。六、土地登記制度之目的，乃在對於依法所為之登記賦予公信力，以確保交易秩序之安寧。系爭土地於六十八年間即辨妥預告登記，而被繼承人於八十五年間死亡，距十七年，被繼承人如非確實負有債務，何有可能將系爭土地預告登記予債權人作繭自縛之理？況原告等如不履行移轉系爭土地持分各三分之一予債權人，系爭土地將永無解決之日，而成為「死地」。原告等為履行債務，與朱江漢、朱瑤璘於臺灣北地方法院調解，此有調解成立筆錄可稽。此均為被繼承人負有移轉系爭土地所有權債務強而有效之「公文書」證據，按文書依據程式及意旨得認作公文書者，推定為真正，此民事訴訟法第三百五十五條第一項有明文。本件預告登記既屬於公文書，自應推定為真正，是已足以證明未償債務之存在，被告僅空言否認該預告登記，未舉證以實其說，要無可採。七、一再訴願決定書謂原告未能提示借貸契約、借款金額等證明借貸關係存在之相關文件，自難證明債務確實存在云云，然查：（一）前開鈞院八十四年判字第一九二○號判決已明確揭示：「繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因及用途」，已明確闡釋「未償債務」之涵義。一再訴願決定機關仍以原告未能提示證據證明借貸關係存在，認定系爭債務不存在，完全漠視鈞院前開判決之意旨。又除前開判決外，鈞院尚有六十年度判字第七十六號、七十年度判字第二七九號、七十三年度判字第七八○號、七十五年度判字第六一八號等判決均採同一見解，則系爭土地於六十八年間既已辦理預告登記，斯時被繼承人並無因重病致不能處理事務之情，且亦非死亡前始舉債，是本件不符前開遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定，原告對於借款之用途，仍毋庸負舉證之責。（二）系爭土地於六十六年辦理預告登記時，原告等人非已出嫁未與被繼承人同居即屬尚未成年，如何能知被繼承人生前債務之往來情形，被告要求原告對被繼承人生前未償之債務負用途、金額等舉證責任，於情於法均有未合。（三）系爭土地於六十八年間即已辦妥預告登記，被繼承人於八十五年一月二十三日死亡，時隔逾十七年，苟非確有債務存在，斯無可能基於節稅或其他任何理由，事先為預告登記之理？
（四）依土地法第四十三條，土地登記具有公示效果，任何人皆可查知，而賦予絕對效力。本件預告登記既係依土地法所為之登記，當然具有絕對之效力，任何人均不能否認其效力，又依本件預告登記所載，可證被繼承人對債權人負有移轉系爭土地所有權之義務彰彰明甚。八、請求權自可行使時起算因十五年間不行使而消滅，此民法第一百二十五條、第一百二十六條訂有明文。而本案債權人移轉土地所有權之請求權，依約定係附有履行期限，即於系爭土地辦理終止三七五租約後，被繼承人始負有移轉登記之義務。而系爭土地於八十七年二月十七日終止租約，有臺北縣新店市公所八十七北縣店民字第七七六四號函可佐。故本案債權人自八十七年始得請求原告履行過戶之義務，是本件無時效消滅之情事。九、綜上所陳，原告業已舉證明確有未償債務存在，然一再訴願決定機關及被告仍故為曲解遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定之原意，要求原告需證明舉債之原因及用途，顯已重大違反前開法條規定及鈞院判決之意旨，原處分及一再訴願決定，認事用法，均有重大違誤，自應予撤銷；且本案爭點具有法律上之原則重要性，併請求行言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：本件原告申報遺產稅時主張被繼承人為人作保暨經商失敗，曾向朱江漢及朱瑤璘二人借款以還前債，而後於六十八年間同意移轉系爭土地各三分之一所有權予二人以償還借款，但因該二筆土地訂有三七五租約，需與佃農終止租約後始得移轉，故先行就其辦理預告登記，於被繼承人死亡後，債權人恐債權不能求償，並於八十五年十一月一日在臺北地方法院調解成立，請認定上述二筆土地扣除三分之一佃農補償費後之三分之二金額為未償債務等情，惟查本件原告並未能提示借貸相關資料及資金流程，以實其說，而卷附系爭二筆土地之土地登記謄本上載明朱江漢及朱瑤璘就系爭二筆土地所為保全所有權請求權之預告登記，亦無法證明其預告登記保全之請求權係基於與被繼承人間之借貸關係。復觀諸卷附朱江漢及朱瑤璘八十五年十月二十二日向臺灣臺北地方法院遞送之民事調解聲請狀就與被繼承人間之爭議情形，亦未述及二者間具有借貸關係，自難證明所稱債務確實存在，是原核定依遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款否准其認列，經核並無不合，原處分並無違法，敬請判決駁回原告之訴等語。
理 由本件被繼承人朱王垚焱於八十五年一月二十二日死亡，由其配偶朱紅蝦及原告等共同繼承，並由原告甲○○○君於八十五年十二月二十日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為三○七、二七六、三七六元，遺產淨額二五二、八四二、六八四元，應納稅額一一一、九一四、三四二元。原告等就被繼承人死亡前未償債務部分，申經復查結果，未准變更，一再訴願決定遞予維持，固非無見；惟原告循序提起行政訴訟，主張：被繼承人因為人作保及經商失敗，向朱江漢及朱瑤璘二人借款以還前債，於六十八年間同意移轉所有座落臺北縣新店市○○段八十一及八十九地號土地各三分之一之所有權予該二人以償還借款，然因該二筆土地訂有三七五租約，須與佃農終止租約後始得移轉，故先行就保全所有權移轉請求權為預告登記，嗣被繼承人死亡，債權人恐債權不能求償，於八十五年十一月一日於臺灣臺北地方法院調解成立，請認定上述二筆土地扣除三分之一佃農補償費後之三分之二金額為未償債務。該預告登記係為保全對於他人土地或建物權利之移轉、消滅或其內容或次序變更為標的之請求權所為之登記，凡為保全土地權利移轉之請求權而辦理預告登記者，土地所有權人只得將土地所有權移轉登記予預告登記權利人，如將權利移轉登記予第三人，該處分行為既有礙預告登記權利人之請求權，當然為無效。原告等僅能將系爭土地所有權持分各三分之一移轉登記于朱江漢、朱瑤璘，如移轉登記予第三人亦屬無效，被繼承人生前負有移轉系爭土地持分各三分之一予朱江漢、朱瑤璘之債務，至為酌然，無庸置疑。又系爭土地於六十八年間即辦妥預告登記，而被繼承人於八十五年間死亡，相距十七年，被繼承人如非確實負有債務，何有可能將系爭土地預告登記予朱瑤璘及朱江漢之理？況且原告等如不履移轉系爭土地持分各三分之一予朱瑤璘及朱江漢之義務，系爭土地將永無解套之日。原告等為履行債務，與朱江漢、朱瑤璘於臺灣臺北地方法院調解成立，有調解筆錄可稽，調解筆錄與確定判決同一效力，自為被繼承人負有債務之有效證據。被繼承人與朱江漢、朱瑤璘間之債務已隔二十年，焉有可能留存資金流程之相關資料云云。經查，被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為舊遺產稅法第十四條第二款（即行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，本院六十四年判字第三六一號著有判例。從而，祇要繼承人提出被繼承人死亡未償債務之確實證明，則該未償債務自應由遺產總額內予以扣除。又「本案被繼承人林ＸＸ生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅」，財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函釋意旨，指明被繼承人死亡前出售土地未辦登記者，仍屬未償債務。本件原告主張前開事實，已據其提出土地登記簿謄本及臺灣臺北地方法院八十五年度調字第九四號調解筆錄為證據。依本件系爭新店市○○段八一及八九地號二筆土地，其土地登記謄本上載明朱江漢及朱瑤璘，就系爭二筆土地所為保全所有權請求權之預告登記。又依聲請人朱江漢、朱瑤璘與相對人朱紅蝦等五人（除朱紅蝦外，其餘四人為本件原告）所成立之臺灣臺北地方法院八十五年度調字第第九四號土地所有權移轉登記事件調解筆錄，其內容有二：一為相對人應將座落臺北縣新店市○○段捌拾壹地號土地面積玖佰肆拾叁點壹伍平方公尺，同段捌拾玖地號土地面積肆仟柒佰柒拾點壹伍平方公尺辦理繼承登記後，並與佃農辦理三七五租約終止登記後，移轉應有部份各叁分之壹與聲請人。二為相對人就前項土地依平均地權條例之規定與佃農終止耕地三七五租約應給付之法定補償費用，由相對人自行負擔，逾法定補償費部份由聲請人分擔之，上開相對人與佃農協議之逾法定補償金額，需經聲請人同意。依上開證據，雖不足以證明被繼承人死亡時，確有一六五、○五○、八八八元未償消費借貸債務；但卻確足以證明被繼承人死亡時，對朱江漢與朱瑤璘兩人負有移轉系爭新店市○○段八一及八九地號二筆系爭土地應有部分三分之一之義務，不論其發生原因事實如何，與出售土地未辦移轉登記情節相同，依前開說明意旨，仍屬被繼承人死亡時未償債務，自應准由被繼承人遺產總額內予以扣除。被告及一再訴願決定均以原告等無法提出被繼承人與朱江漢、朱瑤璘間資金流程證據為由，否准原告之請求，即置前開公文書予不顧，其證據取捨於法有違，應認原告之訴為有理由，爰由本院將原處分及一再訴願決定撤銷，由被告查明事實，另為適法處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日