最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五四六號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○複代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二十四日台八十八訴字第四六四二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣被繼承人王寶鳳於民國八十四年一月二十三日死亡，由其養子即原告繼承，並申准延期於八十五年二月二十八日始向被告申報遺產稅。經核定遺產淨額為新臺幣（下同）一一二、二九○、八六六元，應納稅額為三七、四○二、四一八元。原告不服，就被繼承人死亡前未償債務二○、○○○、○○○元部分，申經復查結果，未准變更，循序提起一再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。而依鈞院六十年判字第七十六號判例：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」係以繼承人能證明被繼承人死亡前有未償債務之存在為已足，至未償債務發生之原因與用途，及其間之增減變動情形，或應提出其證明文件之種類為何，則非該法條所過問之範圍。二、查本件被繼承人於七十七年十二月十六日向訴外人劉國佐購買座落於臺北縣永和市○○段潭墘小段一○八、一○八之一、一○八之二、一○八之三及一○九地號等五筆土地，計價三
五、○○○、○○○元，於七十八年一月三十日登記為被繼承人所有，為被告所不爭，並已作為被繼承人之遺產而併計遺產總額核課。惟該土地價金因被繼承人無法全數支付，遂與出賣人在七十八年五月十日簽訂協議書，就給付價金事宜達成下列協議：
（一）被繼承人提供上開土地，向中和地區農會貸款二○、○○○、○○○元，用於償還土地價金。但因被繼承人無法取得農會會員資格自行辦理貸款，故改以出賣人名義向中和地區農會貸款，由被繼承人提供土地以為擔保外，並同列為債務人。（二）被繼承人同意就購入一○八之一地號土地面積約三．五五坪，以購入原價一、一三七、三八○元作價退還。（三）餘款一三、八六二、七三○元，於其餘四筆土地處理完畢後一併支付。此有雙方訂立之協議書、臺灣省臺北縣土地登記簿影本及出賣人於八十五年五月六日致被告之說明書等附卷可稽，且為被告所不爭。從而被繼承人為履行其支付價金之義務，而與出賣人同列為債務人，向中和地區農會貸款二○、○○○、○○○元，而因其生前尚未償還，應構成其死亡前未償債務；縱被告對該貸款是否屬被繼承人之未償債務持疑，然於其並無積極證據證明被繼承人已支付相當於貸款額之二○、○○○、○○○元予出賣人前，不過發生被繼承人未償債務之債權人不同，終不能否認其死亡前未償債務之存在。三、按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」及「抵押權為不動產物權，非經登記，不生效力，抵押權人僅能依設定登記之內容行使權利，是抵押債務人究為何人，應以設定登記之內容為準。」分別為民法第二百七十二條第一項規定及最高法院七十二年度臺上字第二四三二號判例所闡明。查本件因被繼承人無法取得農會會員資格，故雙方協議以出賣人名義申貸，被繼承人則提供該土地擔保，並同列為債務人。準此，其借款證明書記載之借款人為劉國佐，不過為中和地區農會因應貸款對象限制之考量問題，此觀之被繼承人除提供土地擔保外，並同列為債務人即明，衡諸上開民法規定及最高法院之判例，被繼承人為系爭貸款負連帶責任之債務人，昭然明甚。次依現行不動產交易常情，若買賣雙方協議以標的物辦理設定抵押貸款，並將貸得款項抵償買賣價款時，為節省手續，金融機構會直接將貸款金額撥入賣方帳戶內。則被繼承人之貸款既係用於償還出賣人之土地款，貸款直接撥入出賣人於中和農會帳戶，乃為當然，且無違經驗法則；又貸款利息雖由出賣人活儲帳號轉帳支出，惟據悉業由被繼承人以現金方式償還，出賣人亦無爭議；此部份利息縱有被繼承人於死亡前未清償之情形，不過構成其生前對出賣人之另一未償債務，然終不能據此率予否認原告已舉證證明被繼承人死亡前有系爭未償債務存在之事實。此外，再觀之出賣人於八十五年五月六日致被告之說明書及原告出售本件部分土地，並取得出售款項後，於八十八年六月二十四日及七月三十一日匯入出賣人設於中和農會之帳戶計一三、四二九、六二七元，用以清償原借用出賣人名義向中和地區農會之貸款及應付未付予出賣人土地價金之部份金額，益足堪認定被繼承人確有借用出賣人名義貸款之事實。被告罔顧原告所主張之事實與所提證據，竟僅憑一己之見，否准扣除未償債務，既顯有違鈞院六十一年判字第七十號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」之旨。四、被告亦承認已於七十八年九月二十六日撥入出賣人於中和農會帳戶中，俱如前所陳，則被告於此竟指稱全部價款皆未給付，既前後矛盾，顯與事實相悖，其據予推論有違一般經驗法則，自無可採，此益足證其率斷之一般。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為鈞院三十六年判字第十六號著有判例，惟「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」亦為最高法院十八年度上字第二八五五號判例所揭櫫。則本件原告對於主張被繼承人生前有未償債務存在之事實，已盡舉證責任，被告雖有反對之主張，但被告對其主張，猶未盡調查義務，並提出積極證據以證明未償債務不存在，即徒以臆測之詞遽認未償債務不存在，自有違舉證責任分擔之原則。五、至再訴願決定指稱原告於八十八年六月二十四日及同年七月三十一日之匯款係事後為行政救濟而作云云，然依被繼承人與出賣人簽訂之協議書，買賣價金餘款一三、八六二、七二○元俟其餘四筆土地處理完畢後支付。則原告為履行上開農會抵押貸款及與出賣人之約定，嗣於八十八年間將該四筆土地部分出售所得之價金，匯予出賣人設於中和地區農會之帳戶，用於償還向該農會之貸款及應付未付予出賣人土地價金之部份金額，即非無因。此乃履行契約所當然，殊與事後虛飾、臨訟制作無涉。六、按「主張契約關係之存在者，雖不能證明其契約締結之事實，但依契約履行之事實，足以推定其契約關係之存在時，自不容契約當事人無端否認。」最高法院二十一年度上字第三○四六號著有判例，則本件原告主張被繼承人借用劉國佐名義向農會貸款二○、○○○、○○○元，並提示如前所陳之各項證據。凡此，均足以確定被繼承人死前未償債務之存在。惟被告未審及原告所為之主張與提示之證據，竟徒以原告未能提示被繼承人借用劉某名義貸款及繳息之相關資料，尚難認定該貸款確係被繼承人之未償債務為由，否准扣除，自顯有違上開最高法院二十一年度上字第三○四六號判例及鈞院六十一年判字第七十號判例之意旨及舉證責任分配原則。七、且參諸最高法院七十四年度臺上字第一五六○號判例「上訴意旨未具體指明其判斷究有違背如何之經驗法則或論理法則，即不得任意指原判決採證違法」，本件被告以有違一般經驗法則為論辯，自應本同一意旨，具體提出說明究有違背如何之經驗法則，始堪採信。又買賣契約之出賣人既負有移轉財產權，而買受人負有支付價金之義務，則雙方互負之債務，即顯有對價關係，自屬具雙務契約及有償契約之性質。從而，本件被告初查既不否認被繼承人向出賣人購買上開土地，而予併計被繼承人之遺產核課，且根據被繼承人與出賣人所簽訂之協議書，亦認該協議書為真正而未將退還出賣人之一○八之一地號土地列入遺產總額併課，並准予自遺產總額中減除被繼承人應付之土地尾款一三、八六二、七三○元，但對於向中和地區農會之借款二○、○○○、○○○元部分，於未舉證證明相當於該借款之土地價金已由被繼承人支付下，竟不予承認，自顯有對被繼承人與出賣人間之買賣契約，予以分割認定，只承認被繼承人取得財產權，而不承認其亦應支付價金之情，其僅認定其權利而不認定其義務，即難謂合法。八、據上以觀，本件被告初查既不否認被繼承人購買出賣人土地之事實，但僅認定取得財產權而予併入遺產總額核課，卻不予認定其亦應支付土地價金，其認定方式既顯與買賣雙方互負債務之雙務契約本質不同，於法即有未合；及至復查決定，仍未綜觀本件協議書之全貌，審酌原告所提事證，即徒執系爭貸款二○、○○○、○○○元及土地餘款一三、八六二、七二○元均不得認屬被繼承人之未償債務，僅係因行政救濟程序不得為更不利於原告之決定，方為認列云云更屬謬誤。九、綜上所陳，遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款，對於被繼承人死亡前之未償債務准自遺產總額中扣除之規定，立法本意著重於未償債務之存在，苟繼承人能證明被繼承人未償債務之存在，即應予自遺產總額中扣除。本件原告主張被繼承人死亡前有未償債務存在之事實，並已善盡舉證責任，則被告雖有反對之主張，但對該主張，並未提出證明，僅憑一己之見，臆測該未償債務不存在，而否准扣除，難謂有合。一再訴願決定機關未予正視，殊有理由不備之情，爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、未償債務扣除額部分：本件被繼承人於八十四年一月二十三日死亡，原告於申報遺產稅時，列報死亡前未償債務計四七、二六二、七二○元，包含臺北市銀行城東分行貸款八、五○○、○○○元，向王寶妹借款四、九○○、○○○元及被繼承人購買土地，向中和農會貸款二○、○○○、○○○元與應支付賣主尾款一三、八六二、七二○元；被告初查以其中和農會貸款二○、○○○、○○○元部分，其借款人為劉國佐，借款金額亦存入劉國佐之帳戶中，貸款之利息亦由其支付，尚難認定為被繼承人之債務，未准認列，乃核定被繼承人死亡前未償債為二七、二六
二、七二○元；原告不服，主張如起訴意旨申請復查，經核被繼承人與劉國佐於七十八年九月間共同提供臺北縣永和市○○段二二四、二二八、二三一地號土地及永和市○○路○○號一、二、三樓與同路五二號一、二樓建物，設定抵押權予中和農會，登記權利價值為本金最高限額新臺幣四○、○○○、○○○元，依中和農會提供之借款證明書及撥付帳號之相關資料，記載借款人為劉國佐，貸款金額為二○、○○○、○○○元，原告又未能提示被繼承人借用劉某名義貸款及繳息之相關資料，是尚難認定該貸款確係被繼承人之未償債務，被告初查未准予認列，尚無不合。至原告主張就同一交易事實，被告僅准予扣除部分之應付土地款一三、八六二、七二○元，縱不認定中和農會之貸款，亦應增列被繼承人應付土地款二○、○○○、○○○元乙節，經查系爭土地買賣自七十七年迄今，全部價款皆未給付，有違一般經驗法則，且原告僅提示協議書及劉國佐之說明書，並未提示其他客觀之證明文據以實其說，依鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，是系爭貸款二○、○○○、○○○元及土地餘款一三、八六二、七二○元，本均不得認屬被繼承人之未償債務，惟上開土地餘款一三、八六二、七二○元，既經被告初查認列為未償債務，則基於行政救濟程序不得為更不利於原告之原則，仍維持原核定，非就同一事證為不同之認定。二、罰鍰部分：被繼承人於八十四年一月二十三日死亡，原告於八十五年二月二十八日延期申報遺產稅，申報遺產額一五五、五一五、一三五元，惟另有臺灣工礦股份有限公司等四筆股票及死亡前三年贈與計三、三九六、九六二元，漏未合併申報，短漏遺產稅一、○七八、五二九元，均有卷附之資料可稽，違章事證明確，被告依遺產及贈與稅法第四十五條之規定，按漏稅額裁處一倍罰鍰一、○七八、五○○元，經查並無不合，原告復執前詞，委無足採。基上論結，原處分、復查及一再訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由本件原告之養母王寶鳳於八十四年一月二十三日死亡，由原告繼承並申准延期於八十五年二月二十八日向被告申報遺產稅。經被告核定遺產淨額為一一二、二九○、八六六元，應納稅額為三七、四○二、四一八元。原告不服，就被繼承人死亡前未償債務二○、○○○、○○○元部分，申經復查結果，未准變更，一再訴願決定遞予維持，固非無見；惟原告循序提起行政訴訟，主張：被繼承人於七十七年十二月十六日向劉國佐購買座落臺北縣永和市○○段潭墘小段一○八地號（重測後為水源段二三一地號，嗣分割增加二三一－一、二三一－二、二三一－三、二三一－四等地號）、一○八－一地號（重測後為水源段二二八地號）、一○八－二（重測後為水源段二四八地號）、一○八－三（重測後為水源段二五○地號）及一○九地號（重測後為水源段二二四地號）等系爭五筆土地（均為持分），約定價款三五、○○○、○○○元，嗣被繼承人因無法支付土地款，乃與劉某協議借劉某之農會會員名義，與被繼承人列名共同債務人，以上開土地為擔保設定抵押權向中和農會貸款二○、○○○、○○○元，其餘一五、○○○、○○○元由被繼承人將重測前座落臺北縣永和市○○段潭墘小段一○八－一地號土地，以原購價一、一三七、二八○元退還劉某並登記為劉某所有，餘款一三、八六二、七二○元待被繼承人處理土地完畢後償還，系爭貸款二○、○○○、○○○元及餘款一三、八六二、七二○元計三三、八六二、七二○元迄被繼承人死亡日止均未償還，原核定以系爭貸款非屬被繼承人借入償還劉某之債務否准認列，惟上開土地款除重測前臺北縣永和市○○段潭墘小段一○八－一地號土地以原價返還劉某外，尚有應付未付土地款三三、八六二、七二○元，系爭貸款與經認列之土地餘款區別僅在債權對象不同，本質同屬未償債務，均應自遺產總額中扣除云云。並提出劉國佐與洪振發七十七年十二月十四日不動產買賣契約書、被繼承人與劉國佐七十七年十二月十六日協議書、被繼承人與劉國佐七十八年五月十日協議書、劉國佐八十五年五月六日說明書及系爭土地登記簿謄本等資料附原處分卷為證據。經查，被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為舊遺產稅法第十四條第二款（即行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，本院六十四年判字第三六一號著有判例。從而，祗要繼承人提出被繼承人死亡未償債務之確實證明，則該未償債務自應由遺產總額內予以扣除。本件依原告提出上開證據所示，系爭五筆土地之持分，原為洪劉嬌等人所有，於七十七年十二月十四日以洪振發為出賣人名義，與買受人劉國佐簽訂不動產買賣契約書，其中第六條約定：辦理產權移轉登記時，有關權利人名義，由買受人劉國佐自定。劉某復於兩日後之同年月十六日與本件被繼承人王寶鳳簽訂協議書，將上開五筆土地持分權利由被繼承人承受，並為移轉登記之權利人。從而，系爭土地以買賣為原因，於七十七年十二月二十一日由洪劉嬌等人之名義，移轉登記為被繼承人所有。上開情節，與附原處分卷系爭土地登記簿所載內容相符。隨後被繼承人與劉國佐為給付讓渡金三千五百萬元，於七十八年五月十日簽訂協議書，其內容與原告前開主張相符，以居住永和市○○路○○○號之劉國佐為債務人名義，提供系爭土地持分設定二千四百萬元之最高限額抵押權，向中和地區農會貸得二千萬元，作為清償部分價款之事實，核與劉國佐出具說明書與土地登記簿謄本抵押權設定內容相符。雖上開抵押權設定貸得之二千萬元直接滙入劉國佐帳戶，利息亦由劉國佐名義之帳戶扣繳，但實際負清償責任為提供系爭土地設定抵押權予中和農會之王寶鳳，即由上開證據，已明確證明該二千萬元為被繼承人未償債務。但被告及一再訴願決定，一再以依中和農會提供之借款證明書及撥付帳號有關資料所載，借款人為劉國佐，原貸金額為二千萬元，於七十八年九月二十六日撥入劉某設於中和農會之帳戶，貸款利息亦由劉某帳戶轉帳支出，原告既未能提示被繼承人借用劉某名義貸款及繳息之相關資料供核，自難認系爭貸款確係被繼承人之未償債務為由，否准原告之主張；即置原告提出之上開協議書及劉國佐出具說明書於不論，僅以抵押權設定表面文字內容，未能探究當事人之真意，率爾作成原處分，於法有違，一再訴願決定遞予維持，亦有可議，是原告據以指摘，為有理由，應由本院將原處分及一再訴願決定撤銷，由被告查明事實，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日