最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五四七號
原 告 丁○○
丙○○乙○○甲○○己○○○戊○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十二日臺八十九訴字第○一一五五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被繼承人李錦洲於民國八十五年一月九日死亡，由原告等共同繼承，並於八十五年六月二十九日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額新臺幣（下同）二一三、○九三、四一九元；遺產淨額一一八、四七七、七五五元，應納稅額四四、七三一、八七七元。原告等不服，就夫妻剩餘財產分配請求權及被繼承人死亡前贈與土地繳納土地增值稅部分，申請復查結果，未淮變更，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、查被繼承人於八十四年十二月二十三日將其所擁有座落於臺北縣蘆洲鄉和尚洲樓子厝段二六一、二六一之四、二六二等地號土地（下稱系爭土地）贈與其配偶即原告己○○○，經被告核定土地增值稅四五、二八二、二八二元，已於八十五年二月七日繳納完竣，復因被繼承人死亡，被告以系爭土地係被繼承人死亡前三年贈與之財產，將之併入被繼承人之遺產總額核課遺產稅，惟關於已繳納之土地增值稅，則未將之自應納遺產稅額內或自遺產總額內扣除，致系爭土地因贈與行為所繳納之土地增值稅四五、二八二、二八二元及被視為遺產所增加之遺產稅額三三、七
九五、七六二元，合計高達七九、○七八、○四四元，已超過系爭土地價值七八、三
七二、五九五元，且稅率高達百分之一百零一，不但超過遺產及贈與稅法規定之最高稅牽百分之五十，亦與遺產及贈與稅法第四十七條規定，罰鍰連同應繳之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額之立法意旨相違背，嚴重違反法律公平正義。二、本案已繳納之土地增值稅，應類推適用行為時之遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，或直接適用現行遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，自應納之遺產稅額內扣抵。按依行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，其中雖僅規定應將已納之贈與稅及利息自應納遺產稅額內扣抵，而未規定已納之土地增值稅及利息亦得扣抵，然該條之立法目的無非係避免重複課稅，則既然因贈與行為所生之贈與稅得自應納遺產稅額扣抵，則同係因贈與行為所生之土地增值稅，自無不得扣除之理，此觀諸該條文於八十七年六月二十四日修正將已納之土地增值稅及其利息列入扣抵之標的即明，故縱然行為時之法律無得扣抵之規定，但既然現行條文將已納之土地增值稅列為得扣抵之標的，且本案尚未核課確定，自應類推適用行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項或直接適用現行同條項之規定，將之扣抵方為合理。再參遺產及贈與稅法關於有利人民之修正具有溯及效力者有八十七年六月二十四日修正之第二十條第二項，使同條第一項第六款及第七款得溯及適用；八十八年七年十五日修正之第十五條第二項亦同。則原告主張類推適用行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，或直接適用現行同條項之規定將已納之土地增值稅自應納遺產稅額內扣抵，自無任何不適法之處。三、退萬步言，縱認不得自應納之遺產稅額內扣抵，亦應類推適用行為時遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，自遺產總額中扣除。按本案屬配偶間之贈與，本無須繳納贈與稅，故已納之土地增值稅無從自贈與總額中扣除，然被告既已將系爭土地併入遺產總額課稅，自應類推前揭規定，將已納之土地增值稅自遺產總額中扣除，此參財政部七十一年九月二十七日臺財稅第三七一五六號函釋「被繼承人將其所有土地遺贈他人者，依照遺產及贈與稅法第六條第一項第二款規定及土地稅法第五條規定，受遺贈人需分別報繳遺產稅及土地增值稅，惟受遺贈人所繳納之土地增值稅，得自被繼承人遺產總額中扣除」至明，雖然被告主張該案係指遺贈之情形，與本案不同。然該案所繳納者既為遺產稅，而非贈與稅，自無適用遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定餘地，且因土地增值稅係以受遺贈人為納稅義務人，而非以被繼承人為納稅義務人，亦無遺產及贈與稅法第十七條應自遺產總額扣除之適用，然前揭函釋所以認為得自遺產總額扣除，無非係基於避免重複課稅之法理，則就本案而言，雖非遺贈，但基於相同之法理，亦應類推適用遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，或比照前揭函釋，自遺產總額中扣除，方為合理。四、本案情節與財政部七十三年三月一日臺財稅第五一四四二號函釋情節完全不同，惟被告竟援引該函釋否准原告之請求，實屬無理。按前開函釋所以認為贈與時所繳納之土地增值稅不得自遺產總額扣除，顯係因該土地增值稅於計算贈與稅時，已自贈與總額扣除之故，然本案因屬配偶相互間贈與之財產，原無須繳納贈與稅，故無從自贈與總額扣除，業已敘明如前，故本案之情節與該函釋之情形有異，但被告未細究二者之差異，遽將之比附援引而為不利原告之處分，顯有違法不當。爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告等不服初查核定，以如起訴意旨所主張，申經復查結果以財政部七十三年三月一日臺財稅第五一四四二號函意旨，被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受贈子女原已繳納之土地增值稅，不得再自遺產總額中扣除。而本件被繼承人於死亡前將系爭土地贈與其配偶即原告己○○○，其應繳納之土地增值稅業於八十五年二月七日繳納，被繼承人並非該土地增值稅之納稅義務人，被告否准自遺產總額中扣除並無不合。至所引財政部（七一）臺財稅第三七一五六號函釋，係指被繼承人將所有土地遺贈他人之情形，與本案案情不同。依行為時土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。本件系爭土地受贈人所繳納之土地增值稅，係其受贈土地所生之納稅義務，非因繼承關係所生或代繳之稅款，所訴土地增值稅應抵繳遺產稅或比照遺贈自被繼承人之遺產總額中扣除云云，於法無據。二、查行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項條文內容，並未規定已納之土地增值稅可自應納遺產稅額內扣抵。而現行遺產及贈與稅法第十一條第二項規定雖已將土地增值稅列入扣抵，但並未規定可追溯適用，訴稱應類推適用前述法條規定，於法無據。又遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，亦僅適用於贈與稅，而無類推適用於遺產稅之餘地，其主張委無可採。三、又被告援引前開財政部函釋否准原告之請求，旨在論明引據法令規定之意旨，雖該函釋解釋之對象為受贈子女，然對本案亦不因其受贈對象為配偶免徵贈與稅而異其適用，故被告引為否准之依據，自無不當。四、至訴稱土地增值稅加計贈與遺產所增加之遺產稅，合計已超過系爭土地價值及核課稅率高達百分之一百零一，不但超過遺產及贈與稅法規定之最高稅率百分之五十，亦與遺產及贈與稅法第四十七條規定有違乙節。然查依行為時遺產及贈與稅法第十一條規定，並無准予自應納遺產稅額內扣抵土地增值稅之適用，況土地增值稅及遺產稅分屬不同之事實行為，納稅義務人亦有不同，原告將其合併論計尚非妥適，亦與遺產及贈與稅法第四十七條規定有間，所訴違反法律公平正義，顯有誤解。綜上，原處分並無違法，敬請判決駁回原告之訴等語。
理 由本件理由分二部分論述如下：
一、關於夫妻剩餘財產分配請求權部分：按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正民法第一千零三十條之一第一項所規定。又關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部於八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。查，本件繼承人於八十五年一月九日死亡，原告依限於八十五年六月二十九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二一三、○
九三、四一九元，遺產淨額一一八、四七七、七五五元。原告不服，主張被繼承人剩餘財產為二一三、○九三、四一九元，而配偶即原告己○○○剩餘財產則僅有五一○、二一四元依民法第一千零三十條之一規定，在聯合財產關係消滅時，行使剩餘財產差額分配請求權，該請求權價值應自被繼承人遺產總額中扣除，是被繼承人配偶己○○○得請求剩餘財產差額二分之一為一○六、二九一、六○二．五元，業經全體繼承人同意在案，立有同意書可憑，請准予自遺產總額中扣除云云。經查，依原告等填報之「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」，被繼承人之土地、房屋均於七十四年六月五日民法修正生效日前取得，自無修正後民法第一千零三十條之一第一項所規定之適用，即該部分生存配偶不得據以請求分配。被繼承人另有存款一一、八六
四、○三八元，且無債務，其剩餘財產為一一、八六四、○三八元。至於生存配偶己○○○並無不動產及債務，其填報存款二、三一○、二一四．六元，惟經查存款應為
一一、六四○、二一四．六元，有臺北縣蘆洲市農會八十七年二月十九日北縣蘆農信字第一九二號函附原處分卷可稽。另漏報生記建設股份有限公司股份面值一二、五○○、○○○元，經被告於八十七年二月六日以北區國稅法字第八七○○六一五五號函，請該公司提供截至八十五年一月九日之資產負債表或八十四、八十五年度之資產負債表等資料供核，惟迄未提示，被告乃依查得資料核定其價值為一一、二五○、○○○元，合計生存配偶之剩餘財產為二二、八九○、二一四．六元，顯較被繼承人之剩餘財產為多，被繼承人並無剩餘財產差額可供請求分配。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，原處分否准原告己○○○夫妻剩餘財產分配請求權，核無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
二、關於被繼承人死亡前贈與土地所繳納土地增值稅部分：按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所規定。次按被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為同法第十七條第八款所規定。查，本件被繼承人死亡前於八十四年十二月二十三日，贈與坐落臺北縣蘆洲市○○○段二六一、二六一－四、二六二地號土地予配偶己○○○，經被告核屬配偶相互贈與之財產，符合遺產及贈與稅法第二十條第六款規定不計入贈與總額，免徵贈與稅。又依土地稅法第五條第一項第二款規定，該土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，即為己○○○，應納之土地增值稅四五、二八二、二八二元，於被繼承人死亡後於八十五年二月七日繳納，經被告以被繼承人並非該稅目之納稅義務人等由，否准自遺產總額扣除，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被繼承人死亡前於八十四年十二月二十三日將前開系爭土地贈與己○○○，被告將該等土地列入遺產總額，惟未將土地增值稅扣除，請比照財政部七十一年九月二十七日台財稅第三七一五六號函釋，應將受贈人繳納之土地增值稅自遺產總額中扣除。又本案已繳納之土地增值稅，應類推適用行為時之遺產及贈與稅法第十一條第六項規定，或直接適用現行遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，自應納之遺產稅額內扣抵，或應類推適用行為時遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，自遺產總額中扣除。另本件情節與財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函釋意旨不同，被告竟引用該函釋否准原告請求，於法有違。況本件土地增值稅加上遺產稅合計高達七九、○七八、○四四元，已超過系爭土地價值七八、三七二、五九五元，稅率高達一○一％，不但超過遺產及贈與稅法規定之最高稅率五十％，亦與遺產及贈與稅法第四十七條規定意旨相違，嚴重違反法律公平正義云云。經查，財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函釋：被繼承人死亡前三年贈與子女之遺產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受贈子女原已繳納之土地增值稅，係因贈與移轉而發生，且於計算贈與稅時，已自贈與總額中扣除，故不得再自遺產總額中扣除。」被告援引該函釋否准原告之請求，旨在陳明引據法令規定之意旨，雖該函釋解釋之對象為受贈子女，然對本案並非不可引用，亦不因本案受贈對象為配偶，而因配偶間互贈與之財產免徵贈與稅，對受贈配偶已納之土地增值稅得以排除適用該則函釋，故被告引為否准之依據，自無不當，合先敍明。另依該函釋意旨所示，被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受贈子女原已繳納之土地增值稅，不得再自遺產總額中扣除。而本件被繼承人於死亡前將前開系爭土地贈與配偶己○○○，其受贈人所應繳納之土地增值稅四五、二八二、二八二元業於八十五年二月七日繳納，被繼承人並非該土地增值稅之納稅義務人，被告否准自遺產總額中扣除，並無不合。至原告請求引用財政部台財稅第三七一五六號函釋，處理本件，惟該函釋意旨係指被繼承人將所有土地遺贈他人之情形，與本案案情不同，自無引用之餘地。又依行為時土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。本件系爭土地受贈人己○○○所繳納之土地增值稅，係其受贈土地所生之納稅義務，非因繼承關係所生或代繳之稅款。原告主張土地增值稅應抵繳遺產稅或比照遺贈自被繼承人之遺產總額中扣除云云，於法無據。依行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項條文內容，並未規定已納之土地增值稅可自應納遺產稅額中扣抵，而現行遺產及贈與稅法第十一條第二項規定雖已將土地增值稅列入扣抵，但並未規定可追溯適用，訴稱應類推適用前述法條規定，於法無據。又遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，亦僅適用於贈與稅，而無類推適用於遺產稅。另不論原告主張土地增值稅加計遺產稅，其稅率高達百分之一○一是否屬實，然行為時遺產及贈與稅法第十一條規定，並無准予自應納遺產稅額內扣抵土地增值稅之適用，況土地增值稅及遺產稅分屬不同之事實行為，納稅義務人亦有不同，原告將其合併論以超過系爭土地價值尚非妥適，亦與遺產及贈與稅法第四十七條規定有間，訴稱違反法律公平正義，容有誤解。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，被告原處分否准原告此部分之請求，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日